가. 법리오해

피고인이 이 사건 공소사실 중 각 사문서위조 및 동 행사 범행을 저질렀다는 부분은 인정한다. 그러나, 조세범처벌법 제10조 제3항 의 입법목적(재화 등의 공급 없이 세금계산서를 발행하여 이를 수취한 자로 하여금 부당하게 매입세액공제를 받도록 하는 행위인 속칭 ‘자료상 행위’를 규제) 및 입법의 필요성(형법은 사문서의 무형위조행위를 처벌하지 않는바, 세금계산서는 사문서이기는 하나 처벌의 필요성이 크므로 그 무형위조행위를 처벌하기 위한 것), 조세범처벌법이 ‘위조하여 행사’한 것과 ‘발행하여 발급’한 것을 구분하고 있는 점, 조세범처벌법 제10조 제1 내지 3항 은 “납세의무자로 등록된 사업자로서 세금계산서의 작성권한이 있는 자”라는 신분이 있어야만 저지를 수 있는 범죄인 점(피고인은 납세의무자로 등록되지 않아 이러한 신분이 없다)을 고려하면, 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 에 세금계산서를 위조하여 행사한 행위는 포섭되지 않는다고 보아야 한다. 그럼에도 이와 달리 보아 이 사건 공소사실 기재 각 행위를 조세범처벌법위반죄의 유죄로 인정한 원심판결에는 조세범처벌법에 관한 법리를 오해한 위법이 있다.

나. 양형부당

원심의 선고형(징역 1년 집행유예 2년 및 벌금 8,000만 원)이 너무 무거워서 부당하다.

2. 판 단

가. 법리오해 주장에 대한 판단

(1) 원심 판단의 요지

제3자의 위임이나 허락을 받지 아니하고 제3자 명의의 세금계산서를 위조하여 발급한 경우 제3자는 세금계산서를 발급한 자에 해당된다고 볼 수는 없고, 세금계산서를 위조한 자가 세금계산서를 발급한 자에 해당된다고 보아야 하며, 세금계산서를 위조한 자가 세금계산서를 발급받는 자에게 실제 재화나 용역을 공급하지 않았다면 조세범처벌법 제10조 제3항 의 ‘재화 또는 용역을 공급하지 아니한 자’에 해당된다 할 것이다. 따라서 피고인이 공소외 1에게 실제 재화나 용역을 공급하지 아니하고, 위조된 세금계산서를 발급하여 준 이상 조세범처벌법 제10조 제3항 의 ‘재화 또는 용역을 공급하지 아니한 자’에 해당된다 할 것이다(피고인 및 변호인이 들고 있는 대법원 2012. 5. 10. 선고 2010도13433 판결 에서는 판결문 상의 피고인이 상대방에게 실제 재화 등을 공급하였고, 다만 제3자의 사업자등록을 이용하여 제3자 명의의 세금계산서를 교부하여 준 사안으로 피고인이 공소외 1에게 재화 등을 공급하지 아니한 이 사건과 그 사안을 달리하는 것이다).

또한 조세범처벌법 제10조 제1 , 2항 각 제1호 는 부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 의무를 부담하는 자가 사실과 다른 내용의 세금계산서를 발급하는 경우를 처벌하기 위한 규정으로 정상적인 세금계산서의 발급이 아닌 ‘거짓으로 기재한 세금계산서를 발급한 경우’를 그 처벌 대상으로 하고 있는 것이고, 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 는 부가가치세법의 규정에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 의무를 부담하지 아니하는 자가 재화 또는 용역의 공급 없이 세금계산서를 발급한 경우를 처벌하기 위한 규정으로 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 의 ‘발급’은 사실과 다른 허위의 내용이 기재된 세금계산서를 발급하는 것을 전제로 하는 것으로, 타인 명의의 세금계산서를 위조하여 교부하는 행위도 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 의 ‘발급’ 포함된다 할 것이다.

(2) 당심의 판단

위와 같은 원심판결의 이유를 원심이 적법하게 채택하여 조사한 증거들에 비추어 면밀히 살펴보면, 이는 정당한 것으로 수긍할 수 있고, 아래에서 보는 바와 같은 이유로 피고인의 위 법리오해 주장은 받아들일 수 없다.

① 형법은 문서에 관한 죄를 규정함에 있어 문서작성자의 작성권한 유무에 따라 ‘허위문서의 작성행위’와 ‘문서의 위조행위’를 엄격하게 구분하고 있다. 반면 조세범처벌법은 세금계산서 발급의무 위반 등에 관한 죄를 규정함에 있어 이를 구분함이 없이 ‘세금계산서 등을 발급하거나 발급받은 행위’를 처벌의 대상으로 하고 있으므로, 위 ‘발급행위’에는 형법이 구분하고 있는 허위작성행위 내지 위조행위가 모두 포함될 수 있다. 따라서 위 ‘발급행위’에 ‘위조행위’가 포함되지 않는다는 취지의 피고인 주장은 받아들이기 어렵다.

② 원심이 적절히 판시한 바와 같이, ‘세금계산서 발급 의무’와 같은 신분이 있는 자만이 저지를 수 있는 범행은 조세범처벌법 제10조 제1 내지 2항 에 한정되는 것임에도 구성요건에 그와 같은 신분범 규정( 제1항 의 “부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자” 또는 제2항 의 “부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자” 부분)을 두고 있지 않은 같은 조 제3항 에 규정된 범죄까지 그와 같은 신분이 있는 자만이 저지를 수 있는 범죄라는 취지의 주장은 위 제3항 (“재화 또는 용역을 공급하지 아니하거나 공급받지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자”라는 이종의 신분을 규정하고 있을 뿐임)의 해석상 받아들일 수 없다.

③ 속칭 ‘자료상 행위’를 규제하기 위한 필요성은 허위의 세금계산서를 작성하는 경우 뿐만 아니라 세금계산서를 위조하는 경우에도 인정되는 것이므로, 조세범처벌법 제10조 제3항 제1호 에 세금계산서를 위조한 행위가 포함되지 않는다는 취지의 피고인 주장은 받아들이기 어렵다.

④ 현행 조세범처벌법 제10조 제3항 과 같은 규정(재화 등을 공급하거나 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급하거나 발급받는 행위를 처벌)이 처음 추가된 1994. 12. 22. 법률 제4812호 개정 법률의 입법의 필요성, 즉 종래 조세범처벌법이 “부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자가 세금계산서를 교부하지 아니하거나 허위 기재하여 교부하는 행위를 처벌”하는 규정만을 두고 위 제10조 제3항 과 같은 규정을 두지 않은 결과, 재화 등을 공급하지 않고 세금계산서를 발행하거나 발행받더라도 조세범처벌법위반죄로 처벌할 수 없는( 대법원 1994. 6. 28. 선고 92도2417 판결 등 참조) 입법의 미비를 해소하기 위하여 이를 추가한 점을 함께 고려해 보더라도 마찬가지이다.

나. 양형부당 주장에 대한 판단

살피건대, 비록 피고인이 사문서위조 및 동 행사 범행은 자백하면서 이를 반성하고 있고, 공소외 1이 허위 세금계산서를 근거로 세무서에 신고를 한 직후 세무조사가 이루어져 세금이 실제로 포탈되지는 않았으나, 피고인이 저지른 이 사건 범행들은 조세부과의 기초가 되는 세금계산서 23장을 위조·행사한 것으로 그 기간, 횟수, 규모(공급가액란에 기재된 금액의 합계가 25억 원을 상회함) 등에 비추어 볼 때 사안이 가볍지 않을 뿐 아니라, 공범인 공소외 1을 통하여 위와 같이 위조된 세금계산서들이 세무서에 제출되기까지 하여 조세포탈의 위험이 적지 않았던 점, 피고인이 이 사건 범행으로 상당한 이득을 취한 정황이 보이는 점(증거기록 1권 164면에 기재된 5,000만 원 및 증거기록 2권 288면에 기재된 3,000만 원을 취득한 것으로 보임), 기타 이 사건 범행의 경위와 내용, 피고인의 나이, 성행, 가족관계, 환경, 직업 등 기록에 나타난 양형의 조건이 되는 제반 사정을 종합하여 보면, 원심판결의 형량이 너무 무거워서 부당한 것으로는 보이지 아니한다.

3. 결 론

그렇다면 피고인의 항소는 이유 없으므로 형사소송법 제364조 제4항 에 의하여 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

판사 송인권(재판장) 임일혁 김형률

심급 사건

원심판결

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