2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

가. 원고들은 2001.4.26. 사망한 망 최○○(이하 '망인'이라 한다)의 상속인 또는 수증자로서 201.10.20.피고에게 상속세를 신고하면서 상속재산 중 모두 비상장 주식인 ○○개발 주식회사 발행의 보통주 10,012주, 임원기업 주식회사 발행의 보통주5,800주, ○○개발 주식회사 발행의 보통주 5,600주(이하 위 주식들을 합하여 '이 사건 주식'이라 한다)가 발행주식의 50%를 초과하는 최대주주의 주식이라는 이유로 구 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제63조 제3항 같은 법 시행령(2002.12.30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법 시행령'이라 한다) 제53조 제3항, 제54조 제2항에 따라 주식가액을 순가산가치로 평가한 후 130%로 할증하는 것이 위헌이라고 생각하였지만 후일 가산세 부담이 우려되어 일단 구 상속세및증여세법에 따라 할증평가하여 11,891,503,304원으로 평가하는 등 상속재산가액을 19,155,550,815원으로 평가한 후, 각종 공제액 등을 제외한 나머지 15,455,550,815원을 과세표준으로 하여 상속세 6,720,448,127원을 신고 · 납부하였다.

나. 그러나 피고는 OO지방국세청장의 원고들에 대한 상속재산의 조사결과에 터잡아 상속개시전 2년 이내의 망인의 예금인출액 중 1,264,766,000원의 사용처가 불분명하다는 이유로 위 금액을 상속재산에 가산하는 한편, 이 사건 주식에 대한 평가액을 구 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목에 의하여 130%로 할증평가하여 그 평가액을 11,820,494,012원으로 산정한 다음, 각종 공제액을 제외한 나머지 16,628,550,663원을 과세표준으로 하여 2003.7.1. 원고들에 대하여 별지 독촉의 '부과액'란 기재와 같이 상속세 합계 7,347,866,498원, 신고불성실 가산세 합계 101,074,962원, 납부불성실가산세 합계 109,421,763원을 산출하여 총 7,558,363,223원을 결정 · 부과하는 과세처분을 하면서 원고들이 기납부한 6,720,448,127원을 공제한 나머지 837,915,096원만 추가로 납부할 것을 고지하였다.

다. 이에 원고들은 위 과세처분에 불복하여 2003.9.24. 국제심판원에 심판청구를 하여 2005.4.22. 국세심판원으로부터 '상속세 과세가액을 계산함에 있어 상속개시전 인출예금의 용도불명액 1,264,766,000원 중 망인이 관계회사의 가지급금 반제에 의해 납부한 등 회사의 공과금 등을 재조사하고 그 지급이 확인된 금액에 대하여는 이를 과세가액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다'는 결정을 받았다.

라. 이후 원고들은 2005.7.21. 이 법원에 위 과세처분의 취소소송을 제기하였다.

마. 한편, 피고는 OO지방국세청장이 위 재조사결정에 따라 재조사를 한 후, 그 결과를 통보해 오자 이 사건 소송 중인 2005.9.13. 원고들에게 아래 표 기재와 같이 상속세로 6,874,906,359원, 신고불성실가산세로 0원, 납부불성실 가산세로 26,937,516원을 산출하여 총 결정세액을 6,901,843,875원으로 경정 · 고지함으로써 총 656,519,348원을 감액하는 처분을 하였고, 그 결과 원고들에 대한 각 상속세, 납부불성실 가산세는 별지 목록의 '경정된 부과액'란 기재와 같다(이하 당초의 과세처분에서 일부 취소하여 남아 있는 경정된 부과액란 기재 상속세 부분에 대한 과세처분을 '이 사건 각 과세처분'이라 한다).

(단위 : 원)

이 사건 과세처분

경정처분

증감액

상속세 과세가액

20,283,441,685

19,024,233,239

-1,259,208,446

공제금액 계

3,654,891,022

3,315,012,085

-339,878,937

과세표준

16,628,550,663

15,709,221,154

-919,329,509

세율

50%

50%

산출세액

7,854,275,331

7,394,610,577

-459,664,754

세대 생략 가산액

230,164,910

216,618,419

-13,546,491

산출세액 합계

8,084,440,241

7,611,228,996

-473,211,245

세액공제(신고)

736,573,743

736,322,637

-251,106

결정세액

7,347,866,498

6,874,906,359

-472,960,139

신고불성실 가산세

101,074,962

0

-101,074,962

납부불설실 가산세

109,421,763

26,937,516

-82,484,247

총결정세액

7,558,363,223

6,901,843,875

-656,519,348

자진납부세액

3,776,721,119

3,776,721,119

0

당초결정세액

3,781,642,104

3,781,642,104

0

차감고지세액

-656,519,348

-656,519,348

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1호증, 갑 2호증의 1, 2, 을 1호증의 1 내지 5, 을 2호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 과세처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

(1) 구 상속세및증여세법 제63조 제3항(이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)의 위임을 받은 구 상속세및증여세법 시행령 제53조 제3항 및 제19조 제2항에 의하면, 당해 주주· 출자자의 보유주식 등과 이들 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우에 그 당해 주주와 출자자 및 특수관계인을 최대주주 등이라고 정의하고 있는데, 이러한 최대주주 등의 범주에 속하는 사람들 중 대다수는 회사의 지배권과는 상관없이 투자 목적을 위해 소량의 주식을 보유하는 사람이 일반적이라 할 것인데도, 이 사건 법률조항은 조세부과와 징수의 편의성만을 내세워 그와 같은 소량의 주식을 보유하고 있는 사람에 대해서도 단지 최대주주의 친족이라는 이유만으로 그 보유주식에 대하여 징세하는 것이어서 결과적으로 자기 책임이 아닌 타인의 자유영역에 해당하는 결제활동 영역을 그 책임의 근거로 삼고 있는 것으로서 헌법이 금지하고 있는 연좌제적인 조세부담이라 할 것이고, 나아가 이 사건 법률조항은 최대주주 등에 해당하는 사람이 실질적으로 당해 회사의 경영권(지배권)을 갖고 있는지 여부에 상관없이 단지 최대주주 등에 해당하여 회사를 지배할 가능성이 있다는 이유만으로 할증 평가를 하도록 규정함으로써 실질적인 경영권의 이전이 없는 미실현 이득에 과세하고 있는 셈이어서 실질과세의 원칙에 반하여 위헌이다.

(2) 상속은 그 자체로 부의 분산을 가져오는 법률사실이라고 할 것인데도 이 사건 법률조항은 부의 분산이라는 법률사실을 도외시한 채 아무런 근거없이 당해 회사에 대한 지배권이 존속함을 의제하거나 또는 경영권 프레미엄이 존재함을 당연한 전제로 하여 최대주주 등의 주식 등을 상속받는 자를 일반적인 상속자에 비하여 불리하게 취급함으로써 평등의 원칙에 반하고 있고, 또한 경영권 프레미엄의 가치는 회사의 규모, 업종, 재산상태, 경영실적, 장래의 전망, 사회의 신인도, 평가의 시기, 경영진의 능력과 성향, 상장 여부 등에 따라 달라질 수 있는데 이 사건 법률조항은 이를 획일적으로 100분의 20 내지 100분의 30이라고 정하여 놓고 이를 기초로 하여 과세하고 있고, 또한, 경영권 프레미엄의 이전은 항상 이루어지는 것이 아니라 지배주식을 받는 상대방이 누구인가 그리고 그 수량이 어느 정도인가에 따라 달라지는데, 이 사건 법률조항은 지배주식 이전의 상대방이 누구인가를 불문하고 또한 그 수량이 어느 정도인가를 불문하고 획일적으로 이를 경영권 프레미엄의 이전으로 취급함으로써 경영권 프레미엄이 이전되지 않는 경우까지 이전된 것으로 간주하여 과세하는 점에서 실질과세의 원칙에 어긋난다.

(3) 경영권 프레미엄의 평가액 자체에 관하여 이의가 있는 국민은 법원에 출소하여 이를 다룰 수 있어야 할 것인데, 이 사건 법률 조항은 그 평가액을 법에서 획일적으로 정하여 놓음으로써 이의가 있는 국민들의 출소를 사실상 봉쇄하고 있다. 이 사건 법률조항의 구속력에서 벗어나기 위하여는 헌법재판을 통하여 이 규정의 위헌판정을 받는 것 이외에는 방법이 없다. 주식 자체에 대한 과세당국의 평가는 이를 소송으로 다룰 수 있으면서 경영권 프레미엄의 평가는 이를 소송으로 다룰 수 없다는 것은 합리적인 이유가 없다.

(4) 이 사건 법률조항에서 경영권 프레미엄의 가치를 평가할 수 있는 그 어떤 수단도 전혀 마련하지 않은 채 이를 획일적으로 20% 내지 30%를 할증평가하도록 규정하고 있는 것은 합리적인 이유와 근거없이 일반적인 주식 평가방식에 비하여 지나치게 과잉한 것으로서 상속인의 재산권을 침해하여 위헌이다.

(5) 따라서 위와 같이 위헌인 이 사건 법률조항에 터잡아 이 사건 주식을 130% 할증평가한 다음, 이를 과세표준으로 삼아 상속세와 가산세를 부과한 이 사건 각 과세처분 중 할증평가된 부분에 터잡아 부과된 상속세 및 가산세 부분은 위법하므로, 별지 목록 기재 경정된 부과액란 기재 각 상속세 부과처분 중 정당한 상속세란 기재 금액을 초과한 부분과 경정된 부과액란 기재 각 납부불성실 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 관계법령

○ 상속세및증여세법 제63조 (유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전 · 이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전 · 이후 각 2월의 기간 중에 증자 · 합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 "한국증권거래소 최종시세가액"은 "증권업협회 기준가격"으로 본다.

다. 나목 외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

2. 제1호 외의 국·공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

② 다음 각 호의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(이하 이 항 및 제3항에서 "주식 등"이라 한다)에 대하여는 제1항 제1호의 규정에 불구하고 다해 법인의 사업성·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

1. 기업공개를 목적으로 금융감독위원회에 대통령령이 정하는 기간내에 유가증권신고를 한 법인의 주식 등

2. 제1항 제1호 다목에 규정된 주식 등 중 증권거래법에 의한 협회중개시장에서 주식 등을 거래하고자 대통령령이 정하는 기간 내에 동법 제172조의2의 규정에 의하여 한국증권업협회에 등록신청을 한 법인의 주식 등

3. 한국증권거래소에 상장되어 있거나 한국증권업협회에 등록되어 있는 법인의 주식 중 당해 법인의 증자로 인하여 취득한 새로운 주식으로서 평가기준일 현재 상장 또는 등록되지 아니한 주식

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주 등"이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다.

④ 예금·저금·적금등의 평가는 평가기준일 현재 예입총액과 같은 날 현재 이미 경과한 미수이자 상당액의 합계액에서 소득세법 제127조제1항의 규정에 의한 원천징수세액 상당금액을 차감한 가액으로 한다.

○ 상속세및증여세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것)

제56조 (1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법)

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시 후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가증평균액 = [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액X3)+(평가기준일이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액X2)+(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액X1)]X1/8

2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)

② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다.

③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.

1. 법인세법 제18조 제4호 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득 할 주민세액

나. 법인세법 제21조 제3호 내지 제5호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수 불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

다. 법인세법 제24조 내지 제26조 동법 제28조 및 조세특례제한법 제136조 내지 제137조에 규정하는 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

○ 상속세및증여세법시행령 (2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것)

제19조 (금융재산 상속공제)

② 법 제22조 제2항에서 '대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자'라 함은 주주 또는 출자자(이하 '주주 등'이라 한다) 1인과 다음 각 호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주 등을 말한다.

1. 친족

2. 사용인과 사용인 외의 자로서 당해주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해기업의 임원인 자를 포함한다)과 다음 각목의 1의 관계에 있는 자 또는 당해기업의 임원에 대한 임면권의 행사. 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

가. 기업집단 소속의 다른 기업

나. 기업집단을 사실상 지배하는 자

다. 나목의 자의 친족

4. 주주 등 1인과 제1로 내지 제3호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

5. 제3호 본문 또는 옹호 가옥의 규정에 의한 기업의 임원이 이 사장인 비영리법인

6. 주주 등 1인과 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

7. 주주 등 1인과 제1호 내지 제6호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

8. 주주 등 1인과 제1호 내지 제7호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인

다. 판단

(1) 이 사건 법률조항의 입법취지

일반적으로 주식 등은 각 단위 주식 등이 나누어 갖는 주식회사 등의 자산가치와 수익가치를 표창하는 것에 불과하지만, 최대주주 등이 보유하는 주식 등은 그 가치에 더하여 주주의 의결권을 통한 이사회의 지배를 통하여 당해 회사의 경영권 내지 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치, 이른바 '경영권(지배권) 프레미엄'을 지니고 있다. 이와 같은 회사의 지배권이 정당한 조세부과를 받지 아니하고 낮은 액수의 세금만을 부담한 채 이전되는 것을 방지하기 위하여 적정한 과세를 위한 공정한 평가방법을 두고자 함이 이 사건 법률조항의 입법취지이다(헌법재판소 2003.1.30. 2002헌바 65 결정 참조).

(2) 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(가) 조세입법의 재량성

조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정 · 경제 · 사회정책 등 국정 전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생황 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적 판단에 맡겨져 있다(헌법재판소 1996. 8. 29. 95헌바41 결정, 2001. 12. 2000헌바54 결정 참조).

또한, 과세대상인 자본이득의 범위를 실현된 소득에 국한할 것인가 혹은 미실현이득을 포함시킬 것인가의 여부는, 과세목적 · 과세소득의 특성 · 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐, 헌법상의 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 모순이 있는 것으로는 볼 수 없다(헌법재판소 1994. 7. 29. 92헌바49. 52 결정 참조).

(나) 이 사건 법률조항이 조세평등주의 및 실질과세원칙 등에 반하여 위헌인지 여부

① 상속세 및 증여세는 재산의 무상이전을 과세원인으로 포착하는 세금이다. 그런데 재산 내지 재산권이란 경제적 가치 있는 이익의 향수를 목적으로 하는, 금전으로 평가될 수 있는 권리를 말하고, 그 가운데 회사를 실질적으로 지배할 수 있는 최대주주 등이 보유하고 있는 주식 등은 그 가치에 지배권을 포함하고 있으며, 그 지배권의 경제적 가치 및 그 양도가 법적으로 승인되고 있으므로, 최대주주 등이 보유하고 있는 주식 등의 가치에 잠재되어 있는 회사의 지배권에 재산적 가치를 인정하여 다른 일반 주식 등보다 높은 가치로서 평가함으로써 달리 취급하는 것 자체에 관한 합리성은 이를 긍정할 수밖에 없다.

② 그런데 이 사건 법률조항은 결손 상태에 있는 회사를 제외하고는 당해 회사의 자본 및 부채의 구조, 경영여건 등을 고려하지 않고 일정한 비율을 정하여 최대주주가 보유하는 주식 등의 가치를 가산하고 있으므로, 만일 특정회사의 지배권에 별도의 가치가 형성되지 않은 경우라면 그와 같이 그 주식 등의 가치를 달리 평가하는 것이 과연 정당한 평가라고 할 수 있는지에 관한 의문이 있을 수 있고, 또한, 주식을 보유만 하고 있을 뿐, 현실적으로 회사를 지배하여 경영하고 있지 아니함으로써 실질적으로 회사의 지배권이 이전되지 않는 경우에도 회사의 지배권 프레미엄의 이전에 대한 과세가 이루어지는 것과 같은 결과를 낳는 문제가 있으며, 나아가 이 사건 법률조항이 상대방의 범위를 특수관계인 등으로 한정하지 아니하여 결국 상대방이 누구인지를 막론하고 적용되는 것이므로 마찬가지의 문제가 발생할 수 있다.

③ 그러나 대다수의 회사의 지배주주 등이 보유하는 주식 등에는 그 회사의 부채의 다과를 떠나서 그 지배권의 가치가 존재하는 것이 현실이고, 그 주식 등이 금전적인 가치를 갖는 이상 기업의 지배권이 경제적으로 전혀 가치를 인정받지 못하는 경우는 지극히 예의적인 경우라고 할 것이며, 이 사건 법률조항이 규율하는 양도는 상속 및 증여와 같은 재산의 무상이전이라는 점에서 매매 등 일반적인 유상거래와는 다르고, 그 평가대상이 기업을 지배할 가능성이 잠재되어 있는 주식 등이라는 점에서 특별한 취급을 할 필요성이 있다.

또한, 이 사건 법률조항이 그 적용범위에서 그 상대방 및 거래량을 한정하지 않고 있는 것은 특히 소유와 경영이 분리되어 있지 않은 우리 기업의 지배구조의 특수성 및 상속 및 증여에 관한 우리 사회의 관행에 상당부분 기인하고 있음을 부인할 수 없다.

우리 기업의 지배구조가 소유와 경영이 분리되는 관행이 아직 확립되지 아니하여, 많은 경우 특정의 주주 및 그 친족, 그 주주 등이 지배하는 계열회사를 포함한 특수관계인 등의 주주가 기업의 지배권을 소유하고 있고, 이들 최대주주 등은 주식의 증여 혹은 상속을 통하여 그 기업의 지배권을 상속, 증여하는 것이 현실이다.

그런데 이와 같은 현실에서 만일 최대주주 등의 보유주식 등에 대한 특수한 규율을 위하여 상속 또는 증여되는 주식의 수당에 관한 엄격한 요건을 요구하는 경우에는 최대주주 등 및 그 보유주식 등의 증여자, 피상속인 등은 그 규율을 피하기 위하여 사전에 수회에 걸쳐 소량씩 관리하여 증여하는 등 그 규율을 손쉽게 회피할 가능성이 있다. 또한, 최대주주 등이 주식을 자신의 특수관계인 등에게 증여한다고 할 경우 비록 증여하는 주식이 발행주식총수에 대한 비율로 보면 소량이라고 하여도, 그 이전의 효과는 다른 특수관계인 주식과 결합하여 전체 지배권의 중요한 일부가 이전되는 효과가 발생하게 된다.

④ 나아가 일반적으로 기업의 지배주주가 한 사람의 개인이 아닌 특수관계인 등의 집단으로 구성되어 있어 각 특수관계인에 관하여 증여 등의 상대방이 특수관계인에 해당할 것인지를 일일이 파악하는 것이 용이하지 아니하며, 수증자가 증여자인 주주와는 특수한 관계를 지니고 있지 아니하지만 지배주주 집단의 구성원 중 다른 일인과 특수한 관계를 갖는 자일 수도 있다. 또한, 지배권 프레미엄을 유지할 수 있는 특수한 관계의 범위 자체가 다양하며 그 정의를 내리기 어렵다는 점도 부인하기 어렵고, 실제 우리 사회의 증여의 관행상 그 상대방이 친족 등인 경우가 거의 일반적이다.

이와 같은 상황에서 최대주주 등의 주식 등의 가치의 가중평가가 적용되는 증여의 범위를 상대방 및 거래량에 따라 굳이 한정할 것인지, 한정한다면 과연 어느 범위까지로 할 것인지의 여부는 조세정의, 실질과세 및 징세의 효율성 등을 위한 입법자의 판단에 의하는 입법재량에 달린 문제라고 할 수 있을 뿐 어느 방법이 합리적이지 아니한 것이라고 판단하기는 어렵다고 할 것이다.

⑤ 결국, 이 사건 법률조항이 최대주주 등의 보유주식 등의 가치를 다른 주주의 보유주식 등과 달리 취급한 것은 주식 등의 가치 및 회사 지배권의 특성을 감안한 바탕 위에서 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세정책적, 기술적 요구를 종합적으로 고려하여 결정한 것이라고 할 수 있을 뿐, 그 입법목적에 비추어 자의적이거나 임의적인 것으로서 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없으므로, 이 사건 법률조항이 연좌제적 조세부담이라거나 조세평등주의 또는 실질과세의 원칙에 위반한다고 볼 수 없다(헌법재판소 2007. 1. 17. 2006헌바22 결정 참조).

(다) 재판청구권의 침해 여부

지배권의 가치는 개개 주식 등과 같이 대규모의 거래시장이 존재하여 항시 확인가능상태로 존재하는 것도 아니기 때문에 그의 가치를 정확하게 입증하는 것은 당사자 및 과세관청 어느 입장에서도 결코 용이한 일이 아니므로, 입법자가 개별회사의 주식 등이 포함하는 지배권의 가치를 구체적으로 평가하여 과세하는 입법을 택하지 아니하였다고 하여 그것이 자의적인 입법으로서 입법형성적 재량을 일탈하여 국민의 재판청구권을 침해한 것이라고 보기는 어렵다.

(라) 재산권 침해 여부

앞서 본 바와 같이 최대주주가 보유한 주식은 그 가치에 더하여 당해 회사의 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치, 이른바 '경영권 프레미엄'을 지니고 있으며, 이것은 개별 회사의 자본 및 부채의 구조, 경영실적 등 다양한 요소들에 의해 그 가치가 달라질 수 있다. 따라서 개개 법인에 존재하는 지배권의 가치를 개별적으로 정확하게 파악하는 것은 결코 쉬운 일이 아니며 지배가치를 평가함에 있어 어떠한 입법방식을 택하고 어느 정도의 가치를 부여할 것인가의 문제는 여러 사회 · 경제적 요소들을 고려하여 입법자가 입법형성적 재량을 일탈하지 않는 범위 내에서 선택할 수 있는 사항이다.

따라서 위와 같은 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 법률조항이 최대주주의 주식에 대하여 20% - 30%의 가산율을 규정한 것이 지나치게 과잉한 것으로 입법자의 입법형성적 재량을 일탈하여 원고들의 재산권을 침해하였다고 볼 수는 없다(헌법재판소 2007. 1. 17. 2006헌바22 결정 참조).

(마) 소결

따라서 이 사건 법률조항은 위헌이라고 보기 어려우므로, 이를 전제로 한 원고들의 주장은 이유 없고, 피고의 이 사건 각 과세처분은 적법하다.

5. 결 론

그렇다면, 피고의 이 사건 각 과세처분이 위법함을 전제로 그 취소를 구하는 원고들의 청구는 모두 이유 없으므로 이를 받아들이지 아니하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[서울고등법원2007누7583 (2007.10.23)]

2.항소비용은 원고들이 부담한다.

이 법원이 이 사건에 관하여 실시한 이유는, 제1심 판결문 제8쪽 제36해의 '제56조' 알에 '구 상속세 및 증여세법 시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것)'을 추가하고, 제9쪽 제5행 및 제6행의 각 '평가기준일 이전'을 상속개시 전'으로 바꾸며, 아래와 같이 ,항소심에서 추가로 판단하는 부분'을 추가하는 ;것 외에는 제1심 판결문의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 항소심에서 추가로 판단하는 부분

가. 원고들의 주장

(1) 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(2002. 4. 4. 재정경제부령 제256호로 개정되기전의 것. 이하 구 상속세및증여세법 시행규칙이라 한다)제17조의2 제3호 가목은 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할(割) 주민세만을 부채에 가산하여 계산하도록 규정하고 있는바, 이러한 규정은 비상장주의 순자산가액 평가를 청산가치에 의한 평가를 전제로 하는 있는 상위 법령의 위임법위를 아무런 합리적 이유 없이 벗어난 것임에도, 위 시행규칙 규정 따른 이 사건 상속세 산정은 부당하고, 또한 실질과세의 원칙에도 어긋난다.

(2)또한 이 사건 각 회사들은 모두 부동산 임대를 전업으로 하는 법인으로서 그 소유재산은 목적 사업에 제공하는 부동산이 전부인데, 만약 법인이 아닌 개인 사업자가 부동산 임대사업을 경영하다가 상속이 이루어져 상속과 동시에 사업에 제공되던 부동산을 상속가액과 동일한 가액으로 타에 양도한다고 할 때 상속인들은 양도소득세를 부담하지 않으나, 같은 종류의 법인 사업자의 경우 부동산을 소유하는 회사 주식의 상속과 동시에 부동산을 타에 양도한다면 처분한 부동산의 장부가액과 양도가액의 차액만큼 양도차익에 대한 법인세 및 주민세가 발생하여 법인 사업자는 개인 사업자의 상속인이 부담하지 않는 양도차익에 상응하는 법인세를 더 부담하게 되어 개인 사업자의 상속인들에 비하여 불합리한 불이익을 당하게 되는바, 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의2 제3호가목은 법인 임대사업자의 상속인을 개인 임대사업자의 상속인에 대하여 합리적 이유없이 차별대우하는, 평등원칙에 반하는 규정이므로, 위 규정에 따른 이 사건 과세는 위법하다.

나. 판단

(1) 상위법령의 위임을 벗어나 규정에 따라 과세하여 실질과세원칙에 반하다는 부분 위임명령은 법률이나 상위명령에서 구체적으로 범위를 정한 개별적인 위임이 있을 때에 가능하고, 여기에서 구체적인 위임의 범위는 규제하고자 하는 대상의 종류와 성격에 따라 달라지는 것이어서 일률적 기준을 정할 수는 없지만, 적어도 위임명령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로 부터위임명령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하나, 이 경우 그 예측가능성의 유무는 당해 위임조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 위임조항이 속한 법률의 전반적인 체계와 취지 ∙ 목적, 당해 위임조항의 규정형식과 내용 및 법규를 유기정 ∙ 체계적으로 종합 판단함을 요한다고 할 것인바(대법원 2004. 7.22. 선고 2003두7606판결 등 참조), 구 상속세및증여세법 시행령 제55조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현대 당해 법인의 자산을 구 상속세및증여세법 제60조의 규정에 의하여 평가한 가앱에서 부채를 차감한 가액으로 한다.", 그 제2항은 "제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산∙준비금∙충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다."라고 각 규정하고 있고, 한편 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의2는 "영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산∙준비금∙충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부태의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다."라고 각 규정하고 있고, 한편 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의2는 "영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산∙준비금∙충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 의한다."라고 규정하고, 그 제3호에서 부채에 가산할 항목으로, "가)평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할 주민세액, 나)평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금∙상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액, 다)평가기준일 현재 재직하는 임원 또는 사용인 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액"을 각 규정하고 있는바, 이와 같은 위임조항과 위임명령의 내용, 당해 위임조항의 규정형식과 관련 법규를 종합하여 판단할 때, 구 상속세및증여세법 시행령 제55조 제2항의 규정으로부터 위임명령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있을 뿐만 아니라, 위 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의2 제3호 가목 규정이 비상장주식의 순자산가액 평가를 청산가치에 의한 평가를 전제로 하고 있는 구 상속세및증여세법 시행령 규정의 위임범위를 벗어난 규정이라고 보고 어렵고, 또한 위 규정이 실질과세의 원칙에 벗어난 규정이라고도 할 수 없다.

(2)평등원칙에 반하는 규정에 의한 과세로서 위법하다는 주장 부분

위 구 상속세및증여세법 시행규칙 규정으로 말미암아 원고들이 주장하는 바와 같이 평등원칙에 반하는 과세 결과를 초래하는지에 관하여 보건대, 회사의 주식을 상속하는 것과 회사의 사업용 재산(부동산) 자체를 상속하는 것은 서로 다른 것이고, 또한 법인 소유부동산의 양도에 따른 법인세의 부담여부가 문제되는 당사자는 법인 자신으로서 법인의 주식을 상속한 상속인이 아니며, 세법상 법인의 주식을 상속하는 것과 동시에 법인의 재산을 양도하는 경우 그 양도차액에 대하여 법인세를 부과하는 것은 위 구 상속세및증여세법 시행규칙 규정과는 무관한 사항이라 할 것이므로, 원고들의 위 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그렃다면, 제1심 판결은 정당하므로 원고들의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다