원고가 1985. 2. 18.경 경남 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 산 13 임야 49,091㎡(뒤에 같은 번지 임야 4,057㎡와 같은 번지의 1 임야 45,034㎡로 분할 되었다. 이하 이 사건 토지라 한다)를 취득하여 그 명의의 소유권이전등기를 경료한 사실, 건설부장관이 택지개발촉진법에 근거하여 1989. 10. 27. 이 사건 토지 중 하단부 4,231㎡(대체로 뒤에 분할된 같은 리 산 13 임야 4,057㎡에 해당한다)를 택지개발예정지구로 고시한 사실, 피고가 토지초과이득세법에 의하여 이 사건 토지 중 위 택지예정지구로 고시된 부분(이하 이 사건 예정지라고 한다)을 제외한 나머지 44,860㎡(대체로 뒤에 분할된 같은 리 산 13의 1 임야 45,034㎡에 해당한다, 이하 이 사건 잔여지라고 한다)에 대하여 과세기간 종료일(1992. 12. 31.) 현재 원고 개인이 소유하는 유휴토지로 보아 1993. 11. 16. 과세표준액을 표준지인 이 사건 토지의 공시지가에 의거하여 금 83,899,137원으로 산출하여 과세기간 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.사이의 토지초과이득세 금 41,634,060원을 부과, 고지한 사실 등은 당사자 사이에 다툼이 없다.

2. 과세처분의 적법여부

가. 원고의 주장

원고는, 이 사건 토지는 위 부과기간 중 지적공부상 1필지였으나 위 택지개발예정지구의 고시로 인하여 사실상 이 사건 예정지와 잔여지로 구분되었고 이로 인하여 위 두 토지부분의 특성은 명확히 달라지게 되었으며, 이에 따라 건설부장관이 1990년 및 1993년의 각 공시지가를 결정함에 있어서 그 근거가 된 감정평가시에도 위 두 토지부분은 따로 평가되었던 것이고 그 감정평가액을 기준으로 하면 이 사건 잔여지의 경우 정상지가상승률에 미치지 못하여 토지초과이득세의 과세표준이 되는 토지초과이득은 없는 것임에도, 이 사건 과세처분은 이러한 실질적인 사정을 무시하고 특성이 다른 두 부분의 토지 평가액을 산술평균하여 정한 1필지 전체의 토지가격(공시지가)에 의하여 지가상승액을 산정하여 이를 과세표준으로 삼았는바 이는 실질과세의 원칙 등에 반하는 것이므로 위법하다고 주장한다.

나. 판단

(1) 토지초과이득세법 제8조 제4항, 제11조 제1항 등에 의하면(헌법재판소의 헌법위반 내지 불합치결정의 취지에 따라 관계 조항이 개정되면서 위 조항들도 개정되었으므로, 개정된 조항을 적용하나, 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되기전 제8조 제4항, 제11조 제1항, 1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정되기전 그 시행령 제33조 등 규정 또한 같은 취지이다), 토지초과이득세의 과세표준의 기본이 되는 토지초과이득(과세기간 종료일의 토지가액과 그 개시일의 토지가액과의 차액에서 정상지가상승분을 공제한 것이다)을 산정함에 있어서 과세기간 종료일 및 개시일의 토지가액은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가 즉 기준시가에 의하고, 다만 토지의 기준시가가 없는 토지의 경우에는 소관세무서장이 인근 유사토지의 토지의 기준시가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가하는 금액으로 한다고 규정하고 있고, 한편 같은 법 제8조 제3항은 토지의 취득후 법령의 규정 등으로 사용이 제한된 토지는 대통령령이 정하는 기간 유휴토지로 보지 아니한다고 규정하고 있다.

(2) 위 규정들에 의하면(1필의 토지 중 일부가 법령 등에 의하여 이용이 제한되어 토지초과이득세의 부과대상인 유휴토지 등에서 제외되는 경우 그 잔여지에 대한 토지가액에 관하여는 특별한 규정은 없다), 피고가 이 사건 예정지를 법령에 의하여 그 이용이 제한되는 토지로 보아 과세대상에서 제외하고 이 사건 잔여지에 한하여 그 토지초과이득세 부과를 위한 과세표준을 정하면서 당시 표준지였던 이 사건 토지(전체)의 공시지가에 의거한 것은 외견상 적법한 것으로 보여지고, 이와 달리 원고가 주장하는 이 사건 잔여지 부분에 대한 감정평가액은 공시지가결정 과정에서 감정평가인이 행한 내부적 평가액에 불과하고, 기준시가(개별공시지가)는 아니므로 이에 의거하여 이 사건 잔여지의 과세표준을 정할 수 없다고 할 것이다.

(3) 그러나 통상 개발사업지구 등에서 제외된 1필지의 잔여지는 사실상 처분 등 이용이 제한되는 경우가 많고, 개발지구 등과는 토지의 특성이 달라지는데, 한편 개별토지가격이나 표준지공시지가는 1㎡ 단위로 표시하나 그 평가는 1필지 전체에 대한 것이며, 그 결정을 위한 감정평가는 잔여지 등을 구분 평가한 다음 산술적으로 합산하게 되므로, 1필지의 토지 중 일부가 개발사업 등으로 법령 등에 의하여 이용이 제한되는 경우, 잔여지의 지가상승액을 산정함에 있어 그 필지 전체의 토지가격을 적용하는 것은 불합리한 경우가 예상된다.

(4) 이에 따라 1필지의 대부분이 개발제한구역에 속하여 유휴토지 등에서 제외되는 경우에는 그 1필지 전부를 과세대상에서 제외함이 상당하다고 보는 것이고(대법원 1994. 10. 11. 선고 93누19443 판결 참조), 같은 취지에서 잔여지의 토지가액을 당해 필지(전체)의 기준시가에 의거하여 과세하는 것이 사회통념상 심히 불합리한 경우에는 실질과세의 원칙에 입각한 제한이 따를 수 있다고 보아야 할 것이다.

(5) 갑 제2호증의 3, 4, 갑 제3호증의 3, 갑 제5호증의 1 내지 4의 각 기재와 당원의 건설교통부장관에 대한 사실조회의 결과에 변론의 전취지를 종합하면, 이 사건 토지는 경남 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ㅇㅇ마을 동측 뒷산에 위치하며 해발 100m 내지 250m에 이르는 순수 임야지대로 하단부 일부는 다소 완만하나 대부분 경사가 급한 맹지이고 도시계획법상 자연녹지(상단부의 일부는 개발제한지역이다)이며 고도가 높아 하단부 일부를 제외하고는 개발이 어려운 지대인 사실, 건설부장관이 1989. 11. 2. 그 중 경사가 비교적 완만한 하단부 4,231㎡를 택지개발예정지구(ㅇㅇ중부지구 562,000㎡)로 고시하였고, 1991. 11. 6.자로 택지개발예정지구변경지정 및 택지개발계획의 승인이 되었으며, 한편 건설부장관은 1990년 및 1993년 공시지가를 결정, 공시함에 있어서 이 사건 토지를 표준지로 선정하여 감정평가 등 소정 절차를 거쳐 그 지가를 결정하였으나, 그 기초가 된 감정평가는 이 사건 예정지가 위 개발예정지에 편입됨에 따라 이 사건 잔여지와는 토지의 특성이 현저하게 다르게 된 사정 때문에 우선 이를 구분하여 이 사건 잔여지에 대해서는 1991년 1㎡당 금 3,500원, 1993년 금 5,000원으로, 이 사건 예정지는 1㎡당 1991년 금 12,000원 1993년 금 39,000원으로 각 평가한 다음 면적에 의하여 가중 평균하여 이 사건 토지에 대하여 1㎡당 1990년 금 4,200원, 1993년 금 5,000원으로, 이 사건 예정지는 1㎡당 1991년 금 12,000원 1993년 금 39,000원으로 각 평가한 다음 면적에 의하여 가중 평균하여 이 사건 토지에 대하여 1㎡당 1990년 금 4,200원, 1993년 금 8,000원으로 평가하였고 위 평가 금액이 결국 이 사건 토지의 공시지가가 된 사실, 만약 이 사건 잔여지를 위 감정평가시의 그 부분 평가액에 따른다면 위 과세기간의 정상지가상승율에 비추어 토지초과이득이 없는 사실, 이 사건 토지는 1994. 4. 25. 대략 이 사건 예정지와 잔여지로 분할되었으나 당초의 택지예정지 지정시의 구획과는 면적 등이 일치하지는 아니한 사실, 1994년 공시지가 표준지 선정시에는 이 사건 토지가 위 택지개발사업의 실시 등으로 비교 표준지로 적합하지 못하다고 판단되어 제외된 사실 등이 인정되고 이와 달리 볼 증거 없다.

(6) 위 인정사실을 놓고 볼 때, 위 과세기간 동안에는 위 개발사업의 범위가 반드시 확정된 것은 아니어서 이 사건 잔여지 또한 분할, 처분 등 그 이용이 사실상 제한되고 있었다고 보이고, 한편으로 이러한 개발사업예정지에의 편입이란 사정이 1필지의 토지가격을 정함에 있어서 다대한 영향을 끼친 결과 이 사건 잔여지는 그 자체로는 지가상승액이 없음에도 불구하고 이 사건 예정지로 인하여 전체 토지가격의 상승이 정상지가상승률을 초과하게 되어 일응 토지초과이득세의 부과대상이 되었다고 볼 것인바, 이러한 사정하에서 1필지 토지(전체)의 공시지가에 의거하여 잔여지의 토지가액을 산술적으로 산출하여 이를 토대로 과세처분을 하는 것은 납세의무자에게 명백히 불합리한 희생을 강요하는 것이 되어 당초 이 사건 예정지를 과세대상에서 제외한 법령의 취지나 실질과세의 원칙에 반하여 위법하다고 볼 것이다. 따라서 이 사건 잔여지에 대한 토지초과이득세의 과세표준을 정함에 있어서 그 토지가액을 이 사건 토지(전체)의 공시지가에 의거한 이 사건 과세처분은 다른 점을 살펴 볼 필요없이 위법하다고 하겠다.

4. 결 론

그렇다면 이 사건 과세처분이 위법함을 이유로 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하고 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1996. 5. 29.

심급 사건

참조조문