가. 청구인은 1997.3.2. OOO아파트 21동 408호(이하 “종전주택”이라 한다)를 취득하였다가 재건축사업 시행으로 멸실한 후,2002.7.29. 같은 곳에 신축한 OOO아파트 101동 1604호(이하 “신축주택”이라 한다)를 취득하여 보유하다가 2006.12.28. 신축주택을 양도하고, 2007.2.28. 종전주택의 취득일로부터 신축주택의신축후 5년간 발생한 양도소득에 대하여 「조세특례제한법」제99조의3에 의한 양도소득세 과세특례규정을 적용하여 양도소득세를 신고·납부 하였다.

나. 처분청은 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지발생한 양도소득금액은 과세특례 적용대상에 해당하지 아니한다 하여 감면을 배제하고, 2012.5.15. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정 고지하였다가, 2012.7.18. 농어촌특별세 OOO원을 감액 경정하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.8.24. 이의신청을 거쳐 2012.12.12. 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인이 「조세특례제한법」제99조의3을 적용하여 2007.2.28. 신고한 양도소득세 신고내용에 대하여 처분청은 당초에 적법한 것이라고 인정하였다가 감면세액 신청이 잘못되었다고 2012.5.30. 청구인에게 양도소득세를 결정·고지(공시송달) 하였는 바, 이는 국세청의 당초 예규(서면4팀2109, 2005.11.8.)에서 추후에 정정된예규(재산세과 227, 2009.1.20.)를 적용하여 양도소득세가 고지된 것으로, 청구인은 국세청의 예규에 따라 양도소득세를 신고납부하였음에도 4년이나지난 지금에 와서 새로운 예규를 적용하여 청구인의 양도소득세 신고가 잘못된 것이라 하여 양도소득세를 부과한 것은 신의성실원칙에 위배되는 소급과세에 해당되므로 부당한 처분이다.

(2) 처분청은 청구인에게 우편이나 직접 송달이 아닌 세무서의 게시판에 게시하는 공시송달의 방법으로 고지서를 송달하였는 바, 청구인이 확인한 바에 의하면, 처분청이 2012.5.15. 세무서 게시판에 게시하였다는 주장과 달리 납세고지가 세무서 게시판에 게시된 적이 없어 공시송달의 효력이 없으므로 이 건 양도소득세 부과처분은 부과제척기간이 경과된 것이므로 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 「조세특례제한법」제99조의3에 의하면 양도소득세를 감면함에 있어서 신축주택을 그 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우감면대상 양도소득금액은 신축주택의 취득일로부터 5년이 되는 날까지의 양도소득금액으로 규정하고 있어, 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례 대상에 포함되는 것으로 보기 어려우며,전체문언을 고려할 때, “신축주택을 취득하여 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득으로 한정 하는 것이지 종전주택을 취득한 때로부터 신축주택을 양도할 때까지전기간에 발생한 소득으로 확대 해석할 수 없으며, 종전의 국세청예규가 과세특례대상 소득금액을 전체 양도소득금액으로 본다고 명확히 답변하고 있지 아니하여 소급과세금지원칙이나 신의성실원칙에 위배되지 아니하며, 「소득세법」제114조 제2항에 따라 예정신고를 한 자 또는 확정신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정하는 것이므로 부과제척기간 내에 쟁점 주택에 대한 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 납세고지서가 세무서의 게시판에 게시되지 아니하여공시송달의 효력이 무효이므로 이 건 부과처분은 부과제척기간이 경과한 위법한 것이라고 주장하나,

교부송달을 위하여 주소지를 방문하였으나 폐문부재 상태로 주소지가 불분명하고 계속적인 연락두절 상태로 납기내 송달이 불가능하여 국세기본법 제11조에 따라 공시송달하였으며 2012.5.15. 정상적으로 세무서의 게시판에 공고한 사실이 있으므로 이 건 고지서의 송달은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 재건축사업으로 종전주택 멸실후 취득한 신축주택을 양도한 경우, 종전주택 취득일로부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득금액이 감면대상에 해당하는지 여부와 국세청 예규를 신뢰하여 양도소득세 과세특례를 적용하여 신고한 본 건에 대하여 처분청이 감면을 배제한 처분이 신의성실원칙에 위배되는 소급과세에 해당하는지 여부

(2)공시송달된 납세고지서가 게시판에 게시되지 아니하여공시송달의 효력이 없으므로, 부과제척기간이 경과된 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 쟁점종전주택의 등기부등본, 쟁점신축주택의집합건축물대장·등기부등본·OOO아파트 조합원 공급계약서·부동산매매계약서 등에 의하면, 종전주택은 1997.3.2. 청구인에게 소유권이전 등기가 경료되었다가, 1997.6.23. OOO아파트재건축주택조합으로 소유권이 이전되었다가멸실되었고, 신축주택은 2002.7.29. 청구인에게 소유권보존등기가되었다가 2006.12.28. 조OOO에게 소유권이 이전된 것으로 나타난다.

신축주택의 양도소득세 과세표준신고서, 처분청의 결정결의서 등에 의하면, 청구인은 2006.12.28. 신축주택을 조OOO에게 OOO원에 양도하고 2007.2.28. 조세특례제한법 제99조의3의 양도소득세과세 특례규정을 적용하여 양도소득세 감면(100%)을 신청하였고, 처분청은 당초에는감면대상으로 인정하였다가, 2012.4.25. 종전주택의 취득일 부터 신축주택 취득일 전일까지의 양도소득금액은 감면대상이 아니라하여 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 OOO원(납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정·고지한후, 2012.7.18. 농어촌특별세(기납부 세액) OOO원을 감액경정하였다.

(2) 처분청은 2006년 귀속 OOO원의 양도소득세 고지서를청구인의 주소지인 OOO빌라 1동201호(이하 “종전주소지”라 한다)로 발송하였다가 반송되자,2012.5.10. 및 2012.5.11.에 종전주소지와 OOO빌라 B-202호(이하 “신주소지”라 한다)에 직접방문하여 납세고지의 사실과납부기한 등을기재한「납세고지서 부착안내문」을 부착한 사실이 있고, 처분청은 청구인에게 납세고지서를 교부할 수 없게 되자 2012.5.15. 세무서의 게시판에 공고(부착)하는 방법으로 납세고지(공시송달)를 했다면서 내부문서인 공시송달자명단을 제출하였다.

(3) 청구인은 종전의 국세청 예규(서면4팀-2109, 2005.11.8.)에서 과세특례대상 소득금액을 전체 양도소득금액(신축주택 양도가액-종전주택 취득가액)으로 해석하여 양도소득세를 신고하였고 처분청도 청구인의 양도소득세 신고내용을 적법한 것으로 인정하였다가, 새로운국세청 예규(재산세과-227, 2009.1.20.)를 소급적용하여 감면을 배제하고양도소득세를 과세한처분은 신의성실원칙에 위배되는소급과세에 해당된다고 주장하고있다.

(4) 「조세특레제한법」제99조의3제1항에는 “거주자(주택건설사업자를 제외한다)가 다음 각호의 1에해당하는 신축주택(동주택에 부수되는토지로서 당해 건물의 연면적의2배 이내의 것을포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 취득하여 그 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에상당하는 세액을 감면하고, 당해 신축주택의 취득일 부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감한다.”고 규정되어 있으며,

종전의 국세청예규(서면4팀-2109, 2005.11.8.)에는“「조세특례제한법」제99조 제1항 및 동 법 시행령 제99조 제1항의 신축주택의 취득자에대한 양도소득세의 감면규정을 적용함에 있어 당해 신축주택(이에부수되는 당해건물의 연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다. 이하 같다)을취득한 날부터 5년간 발생한 양토소득금액이라 함은 동 법 시행령 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말하는 것이며, 당해산식에서 취득당시 또는 취득일이란 자기가 건설한신축주택(주택법에 의한 주택조합 또는 도시 및 주거환경정비법에 의한 정비사업조합을통하여 조합원이 취득하는 주택을 포함한다)에 있어서는「소득세법시행령」제162조 제1항 제4호의 규정에 의하여 사용검사필증교부일이되는 것이나, 사용검사전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일 중 빠른 날로 하는 것이다.”라는 회신내용이 나타나고,

그 이후의 새로운 국세청 예규(재산세과-227, 2009.1.20.)에는 “종전주택(부수토지 포함)을 취득하여 보유하다 주택재개발사업으로 멸실하고 신축주택을 취득(사용승인일 20003.4.30.)한 경우 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은 「조세특례제한법」제99조의3의 규정에 따른 감면소득에 해당하지 아니하는 것이다.”라는회신내용이 나타난다.

(5)쟁점(1)에 대하여 살펴보건대, 양도소득세의 감면대상이 되는 신축주택의 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득이란신축주택의 취득일로부터 양도시까지 발생하는 소득으로(서울행정법원 2011구단27363 2012.3.9., 조심 2012서5167, 2013.1.31.외 다수, 같은 뜻)감면대상을 종전주택 취득시부터 신축주택 양도시까지 전기간에 발생한 양도소득으로 확대, 해석할 수는 없으며,

종전의 국세청 예규(서면4팀-2109, 2005.11.8.)에서도과세특례대상 소득금액을 전체 양도소득금액이라고 답변하고 있지는 않으며 과세 관청이 청구인에게 신뢰대상이 되는 공적인 견해표명을 하였다고 인정하기 어려운 점 등에 비추어볼 때, 이 건 부과처분이 신의성실원칙 내지 소급과세금지원칙을위배한 것이라는 주장은 청구인이국세청 예규(서면4팀-2109, 2005.11.8.)를 잘못 해석한데서 기인한 것으로,청구주장은받아들이기 어렵다고 판단된다.(조심 2010서2935, 2011.6.30.외 다수, 같은 뜻).

(6)쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 이 건고지서를 청구인의 전주소지로 발송하였다가반송되자, 2012.5.10.과2012.5.11.에전주소지와신주소지를직접방문하여 납세고지의 사실과 납부기한 등을기재한「납세고지서 부착안내문」을부착한 사실이 있고, 2012.5.15.에는 처분청의게시판에 공고(부착)하는 방법으로 납세고지를 했다며 내부문서인 공시송달자명단을 우리 원에 제출하였는 바, 동 문서에는 청구인에 대한 납세고지내역이 기재되어 있는 것으로 나타난다.

(나)청구인은공시송달된 납세고지서가 처분청의 게시판에 공고(부착)되지 아니하여공시송달의 효력은 없는 것이라고 주장하나, 청구인이 우리 원에 제출한 사진의 촬영내용만으로는 청구인의 주장을 사실로인정하기어려워 보이고, 특히,청구인에 대한 납세고지내역만이 게시판에 공고(부착)누락되었다는 주장을 뒷받침할만한 구체적이고 객관적인 증빙제시가 없는 이 건의 경우, 처분청의 공시송달은 적법하게 이루어졌다고 봄이 상당하다 할 것이므로 처분청의 이 건 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.