청구인은 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOOO에 거주하면서 같은시 마포구 OOO동 OOOO에 소재하는 건물(OO빌딩, 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 소유하여 부동산임대업을 영위하는 사업자이다.

처분청은 91년도 귀속분 종합소득세를 실지조사함에 있어 소득세법 제29조와 동법시행령 제58조(90.12.31 개정)에 의하여 쟁점건물의 임대보증금에 대한 간주임대료 90,267,141원을 계산, 총수입금액에 산입하는등의 사유로 93.5.6 청구인에게 91년도 귀속분 종합소득세 39,689,850원을 부과처분 하였다.

청구인은 이에 불복하여 93.7.5 심사청구를 하고 93.8.20 심사결정서를 받은후 93.10.15 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

처분청이 계산하여 총수입금액에 산입한 간주임대료 90,267,141원은 소득세법 제29조 및 동시행령 제58조 제3항을 90.12.31 개정하기 전에 발생하여 이미 건물의 자본적지출에 사용된 것으로서 사용처가 분명한 것으로 밝혀진 임대보증금 232,000,000원과 임대보증금으로 유가증권을 취득한 금액 616,000,000원에 대하여 간주이자를 계산한 것인 바,

(1) 이는 이미 종전의 법률에 의하여 사용처가 분명한 것으로 밝혀진 바 있어(임대보증금 232,000,000원) 간주임대료계산의 대상이 될 수 없음에도 법률을 개정하여 간주임대료를 계산한 것은 국세기본법 제18조의 소급과세금지의 원칙에 반하는 부당한 처분이고,

(2) 또한 1989년 OO증권이 임차인으로 들어오면서 임대보증금을 주식취득에 사용하도록 하여 임대보증금중 616,000,000원을 주식취득에 사용하였고 그후 주식시장의 계속 침체로 처분손실이 발생하였음에도 임대보증금의 사용내용이 소득세법에 열거된 내용(차입금상환 및 보증금이자 발생)에 맞지 않아 과세해야 한다는 것은 국세기본법 제14조의 실질과세원칙에 위배되는 부당한 처분이라는 주장이다.

나. 국세청장 의견

청구인은 쟁점건물의 임대보증금중 232,000,000원이 소득세법 개정(90.12.31 개정) 전에 발생하여 건물의 자본적지출에 사용된 것으로서 그 사용처가 분명한 지출이라고 주장하나 이에대한 입증자료의 제시가 전혀 없고 또한 616,000,000원이 주식으로 취득된 후 유가증권처분손실이 발생하였다는 주장도 전혀 증빙제시가 없을 뿐더러, 만약 그 주장이 사실이라 하더라도 청구인의 위 주장은 90.12.31 개정된 법령규정의 법리를 오해한 것으로서 이유없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은 91년도 귀속분 부동산 임대소득금액을 계산함에 있어서 쟁점건물의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 총수입금액에 산입하는 것이 적법한 것인지 여부에 있다 하겠다.

먼저 관련 법령을 보면

종전에는 부동산임대업자가 부동산이나 부동산상의 권리를 임대하고 받은 임대보증금을 추계조사결정을 하거나 업무와 관련없는 자산을 취득하는 등 일정요건에 해당하는 경우에만 그 사용금액에 상당하는 금액을 간주임대료로 보아 총수입금액에 산입하도록 하였으나 90.12.31 개정되어 91.1.1 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용하도록 한 소득세법 제29조 제1항과 동법시행령 제58조의 개정내용에서는 임대보증금에 대한 사용요건을 보다 제한함으로써 보증금 등에서 발생한 수입금액이 그 보증금 등에 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입하도록 하였는 바,

『 소득세법 제29조(총수입금액계산의 특례) :

① 거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다)또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 받은 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액(임대 사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 금액을 제외한다)에서 발생한 수입금액이 그 보증금등에 금융기관의 이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 이자율을 곱하여 산출한 금액에 미달하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다. (개정 90.12.31)

소득세법 시행령 제58조(총수입금액계산의 특례) :

① 법 제29조 제1항에서 “대통령령이 정하는 주택”이라 함은 사원용임대주택 또는 주택건설촉진법에 의한 임대주택(당해 주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다)을 말한다. (개정 90.12.31)

② 법 제29조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이자율”이라 함은 당해 과세기간 종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다. 이하 같다)을 말한다.(개정 90.12.31)

③ 법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음의 산식에 의하여 계산한다. 이경우 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다. (신설 90.12.31)

(당해 과세기간의 임대보증금등의 적수 - 임대사업개시후의 차입금상환액의 당해과세기간중 적수)×계약기간 1년의 정기예금이자율×1/365 - 당해과세기간의 당해 임대사업에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분이익의 합계액

④ 제3항에서 “임대사업개시후의 차입금상환액”이라 함은 임대사업용고정자산의 취득에 소요된 차입금을 임대보증금등으로 상환한 금액을 말한다. 이경우 임대보증금등을 받은후 차입금감소액이 있는 때에는 이를 임대보증금등에서 먼저 상환한 것으로 보며, 차입금을 상환한 후 다시 차입금이 증가한 경우에는 그 증가한 날부터 증가액에 상당하는 금액은 이를 상환하지 아니한 것으로 본다. (신설 90.12.31)』고 규정하고 있다.

살피건대

첫째, 소득세법 부칙(90.12.31 법률 제4281호) 제2조에서 “이법은 이법 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다”함과 동법시행령 부칙(90.12.31 대통령령 제13194호) 제2조에서 “이영은 이영 시행후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다 하였음은 동법 및 동법시행령 시행후 최초로 발생하는 임대보증금부터 적용한다는 의미가 아니라, 당해년도에 계상되어 있는 임대보증금의 합계액에서 발생하는 수입금액이 그 임대보증금에 동법시행령 제58조 제3항의 산식을 적용하여 계산한 금액에 미달하는 때에는 91.1.1 이후 과세년도부터 부동산소득금액을 계산함에 있어 임대료를 계산하여 총수입금액에 산입하겠다는 것으로 해석함이 타당하고, 한편 소급과세금지는 『완결된』 과세요건 사실에 대하여 사후법에 의해 과세하는 것을 금지한다는 것(진정 소급과세의 원칙)이고 개정법시행일 이전부터 그 시행일 이후까지 계속적으로 진행되고 있는 과세요건사실에 대하여까지 이를 금지(부진정소급과세의 금지) 한다는 것은 아니라 할 것으로서 소득세의 경우는 과세표준계산기간인 과세기간종료당시에 과세요건이 완결되고 그 때에 납세의무가 성립되는 것이므로 과세기간의 개시전이나 진행중에 세법이 개정되었을 경우 그 과세기간종료당시의 동 개정세법에 의하여 그 과세기간 개시분부터 새로운 방법으로 과세하는 것은 조세법률주의 또는 법률불소급의 원칙에 위배된다고 할 수 없으며(대법원 64누93, 64.12.15, 70누19, 70.3.24, 81누423, 83.4.26, 83누26 83.6.26외 다수 같은 취지임)

둘째, 청구인은 쟁점건물의 임대보증금중 232,000,000원은 이미 종전의 법률시행당시에 쟁점건물에 대한 자본적지출로 그 사용처가 밝혀졌으므로 개정법령에 의한 간주임대료 계산의 대상이 될 수 없다고 주장하나 그 자본적 지출사실에 대한 입증이 없을 뿐만 아니라, 만약 그 입증이 있다 하더라도 위 개정법령내용에 의하면 임대사업과 관련된 차입금의 상환에 충당된 경우만 제외하게 되어 있으므로 청구인의 주장은 개정법령규정에 부합하지 아니하는 것이라 하겠으며,

셋째, 또한 청구인은 쟁점건물의 임대보증금중 616,000,000원을 주식취득에 사용하였고 주식처분손실이 발생하였으므로 간주임대료 계산에서 제외하여야 한다는 주장이나 동 주식취득 및 그 처분손실 발생사실에 대한 입증이 없을 뿐만 아니라 90.12.31 개정된 소득세법 제29조 제1항과 동법시행령 제58조에 의하면 주식취득에 사용된 금액을 임대보증금에서 곧바로 차감하게 되어 있는 것이 아니라, 다만 동법시행령 제58조 제3항의 산식에 의한 간주임대료 계산액에서 주식취득에 따른 배당금을 차감하고 나머지 금액을 총수입금액에 산입할 금액으로 하게 되어 있는 한편, 본건 과세기록(임대보증금등의 간주익금조정명세서)에 의하면 동법시행령 제58조 제3항의 산식에 의한 간주임대료 계산액 132,234,250원에서 임대보증금 운용수입금액 41,967,109원(유가증권배당금 4,375,735원, 수입이자 37,591,374원)을 차감하여 총수입금액에 산입할 금액을 90,267,141원으로 계산하였음이 확인되는 바,

이상내용을 종합하여 볼 때

청구인의 91년도 귀속분 부동산임대소득금액을 계산함에 있어서 쟁점건물의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 총수입금액에 산입한 것은 적법한 것으로 인정된다.

따라서 위에서 본 바와같이 본건 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 총수입금액에 산입한 처분은 정당한 반면, 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.