2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 당사자의 지위 등

1) 주식회사 A(이하 'A'라 한다)는 2005. 2. 1. 골프장 개발 및 운영사업, 관광지 개발사업 등을 사업목적으로 설립되었는데, 영천시 B 일대 1,359,557 mi(이하 '이 사건 토지'라 한다)에 27홀 규모의 회원제골프장(CCC, 이하 '이 사건 골프장'이라 한다) 건설사업을 시행하였다.

2) 원고는 부동산신탁업 등을 사업목적으로 하는 회사로서 2007. 11. 7. A 등으로부터 이 사건 토지를 신탁받았다. 주식회사 대우건설(이하 '대우건설'이라 한다)은 2008. 4. 14. A와 이 사건 골프장 조성공사 도급계약을 체결하였다.

3) D 주식회사(이하 'D'이라 한다)는 A의 폐업 이후 2013. 3. 20. 스포츠서비스업 등을 목적으로 설립되었는데, A와 본점 소재지가 동일하고, A의 직원 대부분을 승계하였다.

나. 원고의 취득세 신고 및 당초 처분 등

1) A는 2011. 1. 24. 피고에게, 이 사건 골프장 코스 27홀 공사를 모두 완료하고 유료 시범라운딩을 실시함으로써 이 사건 토지의 지목이 체육용지로 변경되었다는 이유로 시범라운딩 실시일인 2010. 12. 25.을 이 사건 토지의 지목변경에 의한 취득세의 간주취득시기로 보고 취득가액 86,908,352,699원에 2%의 일반세율을 적용한 취득세 1,738,167,054원 및 농어촌특별세 173,816,705원을 신고하였다. 그러나 피고는 2011. 1. 25.~1. 26. 출장조사를 실시한 후 골프장 조성공사가 완료되지 않았다는 이유로 2011. 2. 8. 위 신고를 반려하였다.

2) A는 2012. 4. 6. 피고에게, 이 사건 토지의 지목변경과 관련하여 이 사건 골프장 중 22홀은 시범라운딩 실시일인 2010. 12, 25. 간주취득하였다고 보아 2%의 일반세 율을, 나머지 5홀은 체육시설업 등록일인 2012. 2. 6. 간주취득하였다고 보아 10%의 중과세율을 각 적용하여 취득세 2,125,004,806원 및 농어촌특별세 212,500,481원을 신고하였다.

3) 그러나 피고는 2012. 6. 10. A에게 이 사건 골프장 27홀 전부에 대하여 10%의 중과세율을 적용한 취득세 8,119,067,300원 및 농어촌특별세 678,687,150원(각 가산세 포함)을 결정·고지하였고, 이에 A가 2012. 9. 7. 이의신청을 하였으나 경상북도지사는 2012. 11. 9. 이의신청 기각결정을 하였다.

4) 그 후 피고는 2012. 6. 14. '신탁법상 신탁으로 수탁자에게 소유권이 이전된 토지에 대한 지목변경으로 인한 취득세 납세의무자는 수탁자'라는 내용의 대법원판결 (2010두2395호)이 선고됨에 따라, 2012. 12. 10. A에 대한 위 3)항 기재 취득세 등 부과처분을 직권취소하고, 같은 날 원고에 대하여 취득세 8,119,067,300원 및 농어촌특별세 678,687,150원(각 가산세 포함)을 결정·고지(이하 '당초 처분'이라 한다)하였다.다. 전심절차 및 증액경정처분

1) 원고는 2012. 12. 28. 당초 처분에 따른 취득세 8,119,067,300원, 농어촌특별세 678,687,150원 합계 8,797,754,450원을 납부한 후 2013. 1. 18. 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2013. 6. 3. 청구기각 결정을 하였다.

2) 원고는 2013. 8. 30. 당초 처분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기하였는데, 피고는 원고에 대한 세무조사 결과 취득세 과세표준 산정의 오류를 발견하고, 2013. 9. 17. 원고에게 취득세 985,261,030원 및 농어촌특별세 84,000,650원 합계 1,069,261,680원을 추가로 부과하는 증액경정처분(이하 당초 처분과 증액경정처분을 합하여 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제2, 36 내지 40, 45, 을 제1, 3 내지 9, 19호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 증인 E의 일부 증언(뒤에서 배척하는 부분 제외), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부가, 당사자들의 주장

1) 원고의 주장

가) 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되어 2011. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제5항, 제112조 제2항 및 구 지방세법 시행령(2010. 9. 20. 대통령령 제22395호로 전부개정되어 2011. 1. 1. 시행되기 전의 것, 이하 같다) 제73조 제9항, 제86조의3 제1호 나목 등을 종합해 보면, 이 사건 토지의 지목변경에 따른 취득시기는 구분 등록의 대상이 되는 부분의 사실상 사용일, 사실상 지목변경일, 공부상 지목변경일 중 빠른 날을 기준으로 판단해야 하고, '유상사용'이나 '골프장 영업개시'는 그 요건이 아니며, 취득요건 사실이 충족되면 일률적으로 해당 조항을 적용해야 하고, 골프장의 일부를 실제로 사용하였다면 그 부분만을 분리하여 취득세 과세대상으로 삼을 수 있다.

나) 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 골프장 코스 27홀 중 22홀은 2010. 12. 31. 이전에 이미 조성공사가 완료되어 사실상 지목변경이 이루어졌고, 그 중 17홀은 2010. 12. 25.부터 시범라운딩을 실시하여 사실상 지목변경 뿐만 아니라 사실상 사용요건도 충족하므로 일반세율이 적용되어야 함에도, 피고가 별다른 근거도 없이 이 사건 토지의 지목변경에 따른 취득일을 전부 체육시설업 등록일인 2012. 2. 6.로 보아 중과세율을 적용한 것은 위법하다.

① 이 사건 골프장 코스 22홀은 2010. 12. 31. 이전에 이미 잔디활착 및 발아까지 이루어져 언제라도 골프장 본래의 용도로 사용할 수 있는 상태였으므로 토지형질이 사실상 골프장(체육용지)으로 변경되었다.

② A는 2010. 4.경부터 골프장 회원 모집 및 시범라운딩 광고를 하고, 2010. 7.경부터 캐디 모집 및 교육을 실시한 다음, 2010. 12. 25.~12. 31. 17홀에서 일반인을 대상으로 유료 시범라운딩(이하 '이 사건 시범라운딩'이라 한다)을 실시하여 1,237,000원의 매출이 발생했고, 그 이후에도 2011. 4.경까지 시범라운딩을 계속 진행하였다.

③ A는 2008. 4.경 대우건설과 이 사건 골프장 조성공사 도급계약을 체결할 당시 이미 2010년 내에 이 사건 골프장을 완공하고 시범라운딩을 실시할 것을 계획하고 있었고, 2010. 12. 1. 당시 이 사건 골프장 조성공사의 공정률은 골프장 코스 기준 98%, 골프장시설 전체 기준 86%에 달하였다.

2) 피고의 주장

가) 골프장 조성에 따른 토지의 지목변경에 의한 간주취득의 시기는 산림훼손, 형질변경, 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 수목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공됨으로써 체육용지로 지목변경이 되는 때로 보아야 한다.

나) 설령 이 사건 골프장 중 일부 홀에서 시범라운딩이 있었다고 하더라도 골프장 전체를 하나의 체육시설로 사용하기 위해 지목변경을 하면서 그 일부 토지만을 구분하여 지목변경에 따른 취득 여부를 판단할 수는 없다.

다) 피고는 지방세법 제20조 및 같은 법 시행령 제34조 제5호 나목 본문에 따라

'체육시설업 등록일'을 취득일로 보아 중과세율을 적용하여 이 사건 처분을 하였는데, 원고는 같은 호 나목 단서에 따라 '등록을 하기 전에 사실상 골프장으로 사용하였음을 이유로 일반세율의 적용을 주장하고 있으므로, 이에 대하여는 원고에게 입증책임이 있다.

라) 영천시 담당공무원의 현장조사 시 이 사건 골프장에는 클럽하우스, 진입도로, 조경시설 등에 관한 공사가 진행 중이었고, 일부 코스에는 잔디씨만 뿌려져 있었던 점, 원고가 시범라운딩을 실시했다고 주장하는 기간에는 날씨가 매우 추웠고 비까지 내렸던 점, 원고가 제출한 시범라운딩 기간의 매출내역서에는 의문점이 많아 그대로 믿기 어려운 점 등에 비추어 보면, 원고가 주장하는 이 사건 시범라운딩이 실제로 있었다고 보기 어렵고, 설령 시범라운딩이 있었다고 하더라도 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사가 완료되지 않은 이상 A가 이 사건 골프장을 사실상 사용하였다고 볼 수 없다.

나, 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 인정사실

1) 이 사건 골프장의 골프코스 등 구분 현황 및 면적은 다음과 같고, 골프코스의 구성 및 각 홀의 길이, 면적 등은 별지 도면 표시와 같다.

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2) 이 사건 골프장 조성공사 등

가) A는 2008. 4. 11. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」(이하 '체육시설법'이라 한다) 제12조에 따라 이 사건 골프장 조성공사에 관한 사업계획승인을 받은 다음, 같은 달 14. 대우건설과 사이에 공사대금 957억 원, 공사기간 2008. 4. 15.~2010. 9. 14.로 하는 내용의 이 사건 골프장 조성공사 도급계약을 체결하였다.

나) 대우건설은 2008. 5. 9. 위 공사에 착공하였으나 2009. 5.경 A의 자금난으로 공사가 일시 중단되었고, A와 대우건설은 2009. 11. 4. 준공기한을 2011. 2. 14로 연장하고, 2010. 12. 14.까지 시범라운딩이 가능한 수준의 골프장 코스공사를 완료하는 내용의 변경도급계약서를 작성하였다.

다) A는 2010. 4. 14. 경상북도지사로부터 체육시설법 제17조에 따른 회원모집 계획 검토결과를 통보받아, 그 무렵부터 창립회원 모집, 시범라운딩 홍보를 하였고, 골프장 영업을 위한 인적, 물적 시설을 준비하였다.

라) A가 작성한 예약일지, 방명록, 팀사용 매출 세부내역서, 근무일지 등에는 2010. 12. 25.~12, 31. 이 사건 골프장에 12개팀, 45명이 방문하여 10홀 또는 20홀(인 코스, 아웃코스 각 3홀이 중복되어 실제는 17홀)에서 시범라운딩을 하였고, 같은 기간 동안 합계 1,237,000원의 매출이 발생하였다는 내용이 기재되어 있다.

3) 이 사건 골프장 공사진행 현황 등

가) 2010. 12.경 내지 2011. 1.경 이 사건 골프장 클럽하우스, 관리동, 그늘집, 조경시설, 경사지 및 절개지 안전설비, 야간조명시설 등의 공사가 진행 중이었고, 진입 도로는 가포장만 되어 있고, 골프장 입구에서 골프 코스로 올라가는 주도로는 얇게 아스콘 포장이 되어 있을 뿐이고, 카트가 다니는 길은 자갈 등만 깔린 상태였다.

나) 2010. 12.경 내지 2011. 1.경 이 사건 골프장 코스의 잔디상태 등은 다음과 같은데, 27개홀 어디에서도 그린으로부터의 거리를 나타내주는 거리 말뚝이나 거리 목, 오비 말뚝, 해저드 말뚝 등이 확인되지 않는다.

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다) 당시 이 사건 골프장 입구에는 분양사무소라고 되어 있는 컨테이너가 있었는데, 그곳에서 클럽하우스(공사 중)까지 거리는 약 1.4㎞(도보로 약 20분) 정도이다. 원고는 시범라운딩 시 그곳을 탈의실 및 간이휴게실로 운영하였고, 고객은 컨테이너 인근에 차량을 주차하고 이 사건 골프장 차량으로 클럽하우스가 있는 곳으로 올라가서 거기서 카트로 이동하였으며, 고객이 음식을 먹고 싶다고 하면 경리과 직원이 음식을 들고 가거나 고객을 모시러 갔다고 주장하고 있다.

라) 주식회사 동우이앤씨건축사사무소가 2011.1.경 작성한 이 사건 골프장 조성공사에 대한 감리보고서(갑 제22호증)에는 전체 공정 중 진입도로공사가 4.5%, 코스공사가 78.9%, 클럽하우스 등 건축공사가 16.6%를 차지하는데, 2010. 12. 1. 기준 공정률은 진입도로공사 약 68%(= 3.09:4.5), 코스공사 약 98%(= 77.3: 78.9), 클럽하우스등 건축공사 약 35%(= 5.85:16.6)이고, 전체 공정률은 약 86.24%라고 기재되어 있다.

마) 영천시 담당공무원 F, G가 2011. 1. 25.~1. 26. 이 사건 골프장에 대한 현장조사 후 작성한 출장결과보고서의 주요 내용은 다음과 같다.

출장결과보고서(을 제1호증의 2) 현지 확인결과 1. 회원제 골프장 27홀을 지목변경 신청하였으나, 현장 확인결과 동·남측에 위치한 5개 홀 은 토지매입을 완료하지 못하여 현재 공사가 지연된 상태임. ▶ 공사지연 醫(5개): 4, 5, 6, 14, 15 2. 22개 홀 중 5여개 홀은 잔디배양을 위하여 잔디씨를 뿌려놓은 상태이며, 현지 확인 당 시 공사현장관계자로부터 “공사 중이므로 홀 내에 들어가게 되면 잔디씨가 발아하지 못하게 되어 공사에 지장이 있으므로 홀 내 진입을 하면 안 된다”며 제지를 당하였으 며, 차량 등이 진입할 경우 타이어 펑크가 나도록 콘크리트못을 길을 따라 뾰족이 묻어 두었음. ▶ 잔디씨 뿌려진 (5개): 8, 20, 22, 24, 25 3, 일찍 파종을 마무리한 홀(17개)들은 잔디가 자리를 잡은 상태이나, 클럽하우스와 진입 도로, 골프장내 조경시설, 카트주행도로, 경사지 및 절개지 안전설비, 야간조명시설, 그늘 막 등 골프장으로서 효용을 하는 각종공사가 진행 중인 상태임. ▶ 잔디 파종 완료된 (17개): 1, 2, 3, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 16, 17, 18, 19, 21, 23, 26, 27, 4. C 골프장 공사현장의 경우 일부 잔디가 자리잡은 몇 개 정도를 영업허가(신고) 없이

무단으로 임시 유료 사용한 것에 대하여 현지 확인결과 체육시설용지로 개발 중인 미완 성된 골프장 공사현장이므로 현 시점에서는 지목변경 취득세 납세의무가 발생하였다고 볼 수 없는 것입니다.

바) G는 이 법정에서 위 현장조사 당시 이 사건 골프장의 상태에 관하여 다음과 같이 증언하였다.

현장방문 당시 부대시설은 안 되어 있었고, 필드는 안전시설이라든지 홀까지 몇 미터가 남았다는 말뚝 표시 등의 시설은 아무것도 없었다. 5~7개 홀은 잔디가 좀 자랐고, 나 머지 홀은 잔디를 금방 심어서 증인이 사진을 찍는다고 잔디를 밟고 올라서니까 인부가 쫓아오더니 잔디를 밟으면 잔디가 못 자란다고 나오라고 해서 쫓겨났다. 이라든지 나무를 베어내고 잔디를 식재하려고 표도를 걷어낸 맨땅이 5개홀 정도였습니다. ○ 5~6개 홀 정도는 일반 골프장을 갔을 때 잔디가 난 정도로 보였는데, 나머지 부분은 아예 잔디가 뿌리를 내리지 않은 상태였습니다. 또 잔디가 파종이 안 된 5개 말고도 잔디씨를 뿌리고 말라죽지 말라고 물을 뿌리고 있는 것이 5개홀 정도 있었습니다. 카트도로가 하나도 안 되어 있었다. 진입도로는 가포장만 했고, 경비가 서는 데부터 올라가 는 주도로는 얇게 아스콘포장이 되어 있었고, 카트가 다니는 길은 자갈 등을 깔아놓은 비 포장도로였다. 조경도 안 되어 있었고, 호수 같은 것도 물이 거의 마른 상태였다.

4) 건축물 사용승인 및 체육시설업 등록 등

가) A는 2011. 3. 21. 피고로부터 이 사건 골프장의 현장관리동에 대한 건축물 임시사용승인(승인기간 2013, 3. 10.까지)을 받았고, 경상북도지사의 지적에 따라 2011. 4.경 유료 시범라운딩을 중단하였다가 2011. 7.경부터 시범라운딩을 재개하였다.

나) A는 2011. 9. 19. 피고로부터 이 사건 골프장의 클럽하우스(1동) 및 티하우 스(3동)에 대한 건축물 임시사용승인(승인기간 2013. 3. 10.까지)을 받았고, 2011. 11. 11. 피고로부터 클럽하우스 등 건축물에 관한 사용승인을 받았다.

다) 경상북도지사는 2012. 2. 6. A에게 체육시설법 제19조 제2항, 같은 법 시행령 제21조 제1항 제1호 등에 따라 9홀 이상의 시설을 갖추었다는 이유로 이 사건 골프장에 대한 체육시설업(골프장업, 회원제27홀) 조건부 등록증을 발급하였는데, A 또는 D은 2014. 5.경까지도 진입도로 공사 문제로 여전히 정식 등록을 하지 못하였다.

【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 23, 25 내지 30, 32, 33, 40, 46, 58호증, 을 제2, 3, 19, 20호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 증인 G의 증언, 변론 전체의 취지 배척증거 증인 E의 일부 증언

라. 판단

1) 쟁점의 정리이 사건의 쟁점은, 구 지방세법 시행령 제73조 제9항의 해석과 관련하여 토지의 지목변경에 따른 골프장 취득시기를 언제로 볼 것인지(쟁점 ①), 일단의 토지를 부분별로 구분하여 지목변경에 따른 취득세를 부과할 수 있는지(쟁점 ②), 지목변경일 이전의 사실상 사용으로 인한 취득 여부가 문제되는 경우 '사실상 사용'에 대한 입증책임이 누구에게 있는지(쟁점 ③), A가 2010. 12. 25.~12. 31. 이 사건 골프장 중 17홀에서 유료시범라운딩을 실시한 사실을 인정할 수 있는지(쟁점 (4), A가 2010. 12. 31. 이전에 이 사건 골프장 중 22홀 또는 17홀을 사실상 사용하였다고 볼 수 있는지(쟁점⑤) 여부라고 할 것이다.

2) 쟁점 ①, ②, ③에 관한 판단

가) 구 지방세법 시행령(2005. 1. 5. 대통령령 제18669호로 개정되기 전의 것) 제73조 제8항은 '토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날에 취득한 것으로 보되, 다만 사실상으로 변경된 날을 알 수 없는 경우에는 공부상의 지목변경일을 그 취득일로 본다'고 규정하고, 제86조의3은 '법 제120조 제2항에서 대통령령이 정하는 날이라 함은 다음 각 호에 규정된 날을 말한다'고 규정하고, 같은 조 제1 호 나목은 '골프장은 체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의하여 체육시설업의 등록(변경등록을 포함한다)을 하는 때, 다만 등록을 하기 전에 사실상 골프장으로 사용하는 경우에는 사실상 사용하는 때'라고 규정하였다. 이에 대하여 대법원은 지방세법 제112조 제2항에서 중과세하고 있는 '사실상 골프장으로 사용하는 경우'와 같은 법 제105조에서 그 가격이 증가한 경우 취득으로 보고 있는 '토지의 지목을 사실상 변경하는 경우'는 서로 불가분의 관계에 있는 개념이라 할 것이고, 골프장 조성에 따른 토지의 지목변경에 의한 간주취득의 시기는 전·답·임야에 대한 산림훼손(임목의 벌채 등), 형질변경(절토, 성토, 벽공사 등), 농지전용 등의 공사뿐만 아니라 잔디의 파종 및 식재, 수목의 이식, 조경작업 등과 같은 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사를 완료하여 골프장 조성공사가 준공됨으로써 체육용지로 사실상 지목변경이 되는 때이므로, 토목공사는 물론 잔디 파종 및 식재비용, 임목의 이식비용 등 골프장 조성에 들인 비용은 모두 토지의 지목변경으로 인한 가액증가에 소요된 비용으로서 지목변경에 의한 간주취득의 과세표준에 포함되고, 또한 중과세율이 적용되어야 한다고 판시하였다(대법 - 1990. 7. 13. 선고 89누5638 판결, 1998. 6. 26. 선고 96누12634 판결, 2001. 7. 27. 선고 99두9919 판결 등 참조).

이후 2005. 1. 5. 대통령령 제18669호로 개정된 지방세법 시행령 제73조 제8항1)은 '토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 날을 말한다)에 취득한 것으로 보되, 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다'로, 제86조의3 제1호 나목은 '골프장은 체육시설법에 의하여 체육시설업의 등 록(변경등록을 포함한다)을 하는 때, 다만 등록을 하기 전에 사실상 골프장으로 사용하는 경우 그 부분에 대하여는 사실상 사용하는 때'로 개정되었는바, 골프장의 경우 골프장 준공을 하기 이전에 임시로 사용하는 경우가 적지 아니하여 그 취득의 시기를 정하는 것은 입법 재량에 맡겨져 있다고 보아야 하고, 법령의 해석은 문리해석을 그 출발점으로 삼아야 할 것이므로, 위 시행령 개정 전, 후의 지방세법 시행령 제73조 제8항 을 비교하여 보면, 개정된 지방세법 시행령 제73조 제8항은 토지의 지목변경에 따른 취득의 시기를 토지의 지목이 사실상 변경된 날로 규정하는 한편, 그 이전에 임시로 사용할 경우 그 부분을 분리하여 과세대상으로 삼아 그 부분을 사용한 날을 취득시기로 규정한 것이라고 보아야 하고, 이에 맞추어 임시로 사용하는 부분에 대한 중과세 취득세의 신고·납부의 기산일을 규정하고 있는 지방세법 시행령 제86조의3 제1호 나목 에 '그 부분에 대하여는' 사실상 사용하는 때로부터 30일 이내에 중과세취득세를 신고·납부할 의무를 지운 것으로 보아야 할 것임은 개정된 시행령의 문언상 분명하다. 또한 시범라운딩은 그 말 자체로는 골프장을 개장하기에 앞서 코스 등의 점검, 미비점을 보완하기 위한 것이 주요한 목적이라고 할 것이나, 시범라운딩이 코스 등의 점검, 미비점 보완을 위한 개방에 그치지 아니하고, 골프장을 다수의 일반인에 개방하여 장차 개장을 앞두고 회원모집을 위한 홍보의 수단으로 활용되거나 극단적으로는 고의로 준공을 미룬 채 실제로는 골프장을 운영하여 이익을 취득하면서도 중과세 취득세의 납부기한을 연장하는 수단으로 악용하는 경우도 있다고 할 것인바, 이러한 탈법행위를 방지하여야 한다는 점에 위 조항의 개정이유 등을 더하여 보면, 개정된 시행령 제73조 제8항이 종전의 규정에 추가로 '이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다'라고 규정한 취지는 임시로 사용하는 부분에 대하여는 골프장을 준공하기 이전이라도 골프장의 이용 대상, 이용의 목적, 이용에 따른 대가의 징수여부 등 제반사정에 비추어 골프장을 실질적인 사업운영의 목적으로 사용하는 경우 중과세 취득세를 부과하기 위함이라고 봄이 합목적적이라고 할 것이고, '사실상 사용한 날'의 해석에도 위와 같은 취지가 고려되어야 할 것이다).

나) 다음으로 일단의 토지를 부분별로 구분하여 지목변경에 따른 취득세를 부과할 수 있는지에 관하여 보건대, 골프장이란 '체육시설법의 규정에 의한 회원제골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물'을 말하고(구 지방세법 제112조 제2 항 제2호), 체육시설법 시행령 제20조 제3항은 회원제골프장업의 등록을 하고자 하는 자는 해당 골프장의 토지 중 골프코스(티그라운드 페어웨이 · 러프 해저드 그린 등을 포함), 주차장 및 도로, 조정지(골프코스와는 별도로, 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외), 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말함), 관리시설(사무실 휴게시설 매점 ·창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장·테니스장·골프연습장 연수시설 오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물을 제외함) 및 그 부속토지, 보수용 잔디 및 묘목 화훼 재배지 등 골프장의 유지·관리를 위한 용도로 사용되는 토지 등의 토지 및 골프장안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하도록 규정하고 있다. 또한 체육시설법 제19조 제2항, 같은 법 시행령 제21조 제1항에 의하면, 시·도지사는 회원제골프장업의 사업계획승인을 받은 사람이 9홀 이상의 시설을 갖춘 경우 일정한 기간 내에 나머지 시설을 갖출 것을 조건으로 그 골프장업을 등록하게 할 수 있다.

위 관련규정을 종합해보면, 중과세 취득세의 과세대상 물건이 피고의 주장과 같이 토지와 건축물의 집합체로서의 '골프장'으로 제한된다는 어떠한 근거를 찾아볼 수 없고, 오히려 구분등록의 대상에 따라, 또는 일단의 토지 중 사실상 사용되는 부분과 나머지 부분의 구분에 따라 그 취득시기를 달리 할 수 있다고 봄이 타당하다.

다) 한편 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 감면요건, 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있다고 할 것인바(대법원 2008. 10. 23. 선고 2008두7830 판결, 대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조), 구 지방세법 제112조는 제1항에서 취득세의 표준세율을 취득물건의 가액 등의 2%로 규정하고, 제2항에서 골프장을 취득하는 경우에는 취득세율은 제1항의 세율의 5배로 한다고 규정하면서 수도권 밖의 골프장을 2010. 12. 31.까지 취득하는 경우는 중과세율의 적용대상에서 제외하고 있다. 그렇다면 수도권 밖의 골프장인 이 사건 골프장을 2010. 12. 31. 이전에 사실상 사용하여 취득하였다는 점은 중과세율 대신 표준세율의 적용을 받기 위한 감면요건에 해당하므로, 취득세 납세의무자인 원고가 2010. 12. 31. 이전에 이 사건 골프장을 사실상 사용하였음을 입증할 책임이 있다고 봄이 타당하다.

3) 쟁점 , 6)에 관한 판단

위 인정사실 및 앞서 거시한 각 증거에 의하여 알 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 보면, 이 사건 골프장은 2010. 12. 31. 이전에 시범라운딩이 가능할 정도로 골프장 공사의 시공이 완료되었다고 할 수 없으므로, 설사 A가 형식적인 시범라운딩을 실시하였다고 하더라도 이를 사실상 골프장으로 사용한 경우라거나 사실상 지목변경이 이루어진 경우라고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 골프장 중 22홀 또는 17홀에 해당하는 부분의 지목변경에 따른 취득일이 2010. 12. 31. 이전임을 전제로 하는 원고의 위 주장은 이유 없다. 골프장 부지인 이 사건 토지를 사실상 사용하였다고 인정하기 위해서는 골프장으로서의 효용에 공하는 모든 공사가 완료될 필요는 없다고 하더라도, 적어도 골프장 본래의 용도로 사용할 수 있는 정도의 공사는 완료되어 있어야 한다.

○ 그런데 2010. 12.경 이 사건 골프장 중 5개홀(4, 5, 6, 14, 15번 홀)은 페어웨 이 등에 대한 공사 자체가 완료되지 않았고, 5개홀(8, 20, 22, 24, 25번 홀)은 잔디 배양을 위해 잔디씨를 뿌려놓은 상태로서 2011. 1.경 공사현장관계자는 '공사 중이므로 홀 내에 들어가면 잔디씨가 발아하지 못하게 되므로 홀 내 진입을 하면 안된다'면서 영천시 담당공무원의 진입을 제지하였고, 차량 등 진입을 막기 위해 콘크리트못을 길을 따라 뾰족하게 묻어두기도 하였으며, 원고도 위 5개홀을 이 사건 시범라운딩 실시 주장의 대상에서 제외하고 있다.

Ⓒ 또한 원고가 시범라운딩을 실시하였다는 17개홀(1, 2, 3, 7, 8, 9 내지 13, 16 내지 19, 21, 23, 26, 27번 홀)은 파종을 마무리한 상태였으나, 파종 후 기간, 당시 계절 등으로 인해 잔디 상태가 전반적으로 좋지 않았고, 17개홀 어디에도 그린으로부터의 거리를 알려주는 거리 말뚝이나 거리 목, 오비 말뚝, 해저드 말뚝 등이 설치되어 있지 않았다. 따라서 클럽하우스 등 골프장으로서의 다른 불비한 시설들을 차치하더라도 열악한 잔디상태와 거리 측정도 할 수 없는 위와 같은 상태의 골프 코스에서 실질적인 시범라운딩이 이루어질 것으로는 보기 어렵다.

더욱이 2010. 12.경에는 이 사건 골프장의 클럽하우스, 관리동, 그늘집, 조경시설, 경사지 및 절개지 안전설비, 야간조명시설 등의 공사가 모두 완료되지 않은 채 진행 중이었고, 진입도로는 가포장만 되어 있으며, 골프장 입구에서 골프 코스로 올라가는 주도로는 얇게 아스콘 포장이 되어 있었을 뿐이고, 카트가 다니는 길은 자갈 등만 깔린 상태이며, 페어웨이의 해저드 등도 마무리가 되지 않았다. 원고가 제출한 감리보고서에 의하더라도 2010. 12. 1. 기준 공정률이 진입도로공사 부분 약 68%, 클럽하우스 등 건축공사 부분 약 35%에 불과하였다.

① A는 2011. 3. 21. 현장관리동에 대한 건축물 임시사용승인을, 2011. 9. 19. 클럽하우스(1동) 및 티하우스(3동)에 대한 건축물 임시사용승인을 받았고, 정식 사용승인을 받은 것은 2011. 11. 11.이었다.

① A는 이 사건 시범라운딩 시점으로부터 1년 이상 지난 2012. 2. 6. 비로소 이 사건 골프장에 관하여 체육시설업(골프장업, 회원제27홀) 등록을 마쳤는데, 이마저도 9홀 이상의 시설을 갖춘 경우 일정한 기간 내에 나머지 시설을 갖출 것을 조건으로 하는 조건부 등록이었고, 2014. 5.경까지도 진입도로 공사 문제로 정식 등록을 하지 못하였다. 이 사건 골프장 입구에 분양사무소라고 씌어 있는 컨테이너를 탈의실 및 간이휴게실로 운영하였다거나, 찾아온 고객을 그곳에서 클럽하우스까지 A 차량으로 이동시켰다거나, 경리과 직원이 음식을 들고 가거나 고객을 모시러 갔다거나, 2010. 12.경 12개팀, 45명이 시범라운딩을 하여 합계 1,237,000원의 매출이 발생하였다는 등의 원고의 주장에, 거리 말뚝, 오비 말뚝조차 없는 골프 코스와 클럽하우스, 그늘집, 조경시설, 카트길 등의 골프장으로서의 부대시설은 전혀 갖추어지지 않았던 상태, 추운 한겨 울인 시점, 잔디 상태 등을 더하여 보면, 원고가 주장하는 대로 이 사건 시범라운딩이 있었다고 하더라도 A가 실시한 시범라운딩은 특정한 목적을 위해 극소수의 고객을 유치하여 동인들로 하여금 일부 홀에서 라운딩을 하도록 한 것에 불과하여 통상적인 시범라운딩, 즉 골프장을 실질적인 사업운영의 목적으로 사용하는 경우에 해당한다고 할 수 없다. 따라서 이러한 시범라운딩을 하였다고 하여 구 지방세법 시행령 제73조 제9항에서 규정하는 지목변경에 따른 취득으로 간주되는 사실상 사용이 있었다고 할 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사문중흠

판사김정기

2) 광주고등법원 2008. 4. 11. 선고 (전주)2007누1007 판결 참조

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