가. 청구인은 2001.10.16. OOOO OOO OOO OOO OOOOO OO OO,OOOO(OOOOO, OOOOO, OOOOO, OOOOO, OOOOO, OOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOO, OOOOOOO OO, OO OOOOOOO OO)를 취득하여 2008.10.1. 그 중 810-1 외 4필지(810-5, 810-8, 810-9, 810-13) 임야 5,237㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)를 양도한 후, 2008.11.1. 쟁점임야의 양도가액을 164,450,000원으로 하고, 취득가액을 39,603,950원으로 하며, 또한 사업용 토지에 해당되는 것으로 보아 일반세율(36%)을 적용하여 양도소득과세표준 예정신고를 하고, 2008년 귀속 양도소득세 21,829,090원을 납부하였다.

나. 처분청은 쟁점임야를 비사업용 토지로 인정하고 일반세율이 아닌 중과세 100분의 60% 양도소득세율을 적용하여 2009.8.19. 청구인에게 2008년 귀속 양도소득세 49,108,890원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2009.8.20. 이의신청을 거쳐 2009.11.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 청소년수련시설을 설치할 목적으로 쟁점임야를 취득한 후 OOOO에게 설치허가를 신청하였으나 불허가됨에 따라 취득 당시 의도한 목적대로 사용할 수 없어 불가피하게 매각하였다.

「소득세법 시행규칙」제83조의5 제1항 제1호에서 “토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가, 허가(건축허가 포함), 면허 등을 신청한 자가 「건축법」제12조의 규정 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축할 수 없게 된 토지”는 건축허가가 제한된 기간동안 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있는데, 쟁점임야는 준농림지역에 위치한 토지로서「국토의 계획 및 이용에 관한 법률 시행규칙」의 부칙 제13조 제1항에서 청소년수련시설은 관리지역안에서 건축할 수 있는 건축물로 분류하고 있고, 산지관리법 제12조(보전산지안에서의 행위제한)에서도 청소년수련시설은 산지전용을 할 수 있게 규정하고 있어 OOOO에게 건축허가를 신청하였으나, OOOO이 쟁점임야 중 일부가 산지전용허가기준에 저촉된다는 이유로 불허가처분을 하여 건축하지 못하고 매각한 것이므로 비사업용 토지에서 제외하는 것이 타당하다.

또한, 「소득세법 시행령」제168조의9 제1항 제14호에서 “그 밖의 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야”를 비사업용 토지에서 제외하도록 규정하고 있으나, 위 규정에 따라 별도로 기획재정부령으로 정한 토지는 없지만, 쟁점임야는 지리적 위치, 산지의 형태, 입목의 구성 등의 특성을 고려할 때, 보전가치가 있는 산림으로 OOOO은 벌채를 허용하지 않고 보호육성해야 할 토지로 보고 있으므로 쟁점임야는 위 규정의 입법취지에 부합되는 토지로 보아야 할 것이고, 투기목적과 상관없이 교육사업의 용도에 사용하고자 취득하였다가 건축허가가 제한되어 불가피하게 매각하였고, 양도할 때에 면적이 600㎡ 이하인 토지는「산지법」의 적용을 받지 아니한다는 양수자의 의견에 따라 분할하여 양도한 쟁점임야는 비사업용 토지에 대한 입법취지 등을 고려하여 비사업용 토지에서 제외하여야 할 것이다.

나. 처분청 의견

청구인은 쟁점임야는 취득한 이후에 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당되므로 비사업용 토지에서 제외되어야 한다고 주장하지만, OOOO은 쟁점임야가「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」과「산지관리법」등 관련법률상 법적 사용이 금지된 제한림(OOOOOOOO, OOO, OOO O)에 해당되지 아니하며, 2001.12.21. 청소년수련시설 설치·운영허가 신청을 불허가처분한 것은 건축법에 의한 건축제한이 아니라 쟁점임야의 평균 입목축적이 서산시 헥타르당 평균 입목축적보다 많아 산림형질변경기준에 부적합하기 때문이라 회신하였고, 청구인이 2005.8.10. OOOO(주)에게 쟁점임야를 매각하고자 제출한 토지거래계약허가신청에 대하여 불허가처분을 한 것도 토지이용목적이 쟁점임야와 부적합하기 때문인 점 등을 감안하면, 쟁점임야는 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없거나 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지가 아니어서 비사업용 토지에서 제외하는 대상이 아니므로 중과세 양도소득세율을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청소년수련시설을 설치·운영할 목적으로 임야를 취득하였으나 관련법령에 의한 허가를 받지 못하여 부득이 매각한 것이므로 비사업용 토지에서 제외하여야 한다는 청구인 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 소득세법

제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

2의7. 제104조의 3의 규정에 의한 비사업용 토지

: 양도소득과세표준의 100분의 60

제104조의3【비사업용 토지의 범위】

① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의 7에서 “비사업용 토지”라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)를 말한다.

2.임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한다.

가. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따라 지정된 채종림ㆍ시험림, 「산림보호법」 제7조에 따른 산림보호구역, 그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령이 정하는 것

다. 토지의 소유자ㆍ소재지ㆍ이용상황ㆍ보유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령이 정하는 것

②제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령

제168조의9【임야의 범위 등】

① 법 제104조의3 제1항 제2호 가목에서 “공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 임야를 말한다.

14.그 밖에 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야

③ 법 제104조의3 제1항 제2호 다목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

9. 그 밖에 토지의 소유자, 소재지, 이용상황, 소유기간 및 면적 등을 감안하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있는 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야

제168조의11【사업에 사용되는 그 밖의 토지의 범위】① 법 제104조의3 제1항 제4호 다목에서 “거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

4.「청소년활동진흥법」에 따른 청소년수련시설용 토지로서 동법에 따른 시설ㆍ설비기준을 갖춘 토지. 다만, 기획재정부령이 정하는 기준면적을 초과하는 토지를 제외한다.

제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

1.토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간

4.그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 기획재정부령이 정하는 기간

(3) 구 소득세법 시행규칙(2009.4.14. 기획재정부령 제71호로 개정되기 전의 것)

제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제168조의14 제1항 제3호의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. (단서 생략)

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)ㆍ면허 등을 신청한 자가 「건축법」제12조의 규정 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지 : 건축허가가 제한된 기간

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2001.8.2. 이OO와 전체임야에 대한 매매계약을 체결하고 2001.10.16. 소유권이전등기를 한 후, 2001년 12월 OOOO에게 쟁점임야에 OOOOO(OOOO O,OOOO, OOOO O,OOOO)을 신축하고자 청소년수련시설 설치운영 신청서를 제출하였으나, OOOO은 2002.1.14. 청구인에게 ① 신청지역은 OOO OOO와 인접한 입목이 좋은 산림으로 형질변경할 경우 자연경관이 저해될 우려가 있고, ② 신청지의 평균 입목축적은 136㎡로 서산시 헥타르당 평균 입목축적(46㎡)의 150%인 69㎡보다 많아 「산림법」제90조 제8항 제2호와 같은 법 시행규칙 제90조의2에서 규정하고 있는 산림형질변경기준에 부적합하다는 사유로 불허가 통보하였다.

(2) 청구인은 2008.10.1. 쟁점임야 중 810-1 외 2필지는 권OO, OOOOOO OOO, OOOOOOO OOO과 각각 매매대금을 일시불로 지급받는 조건으로 매매계약을 체결하여 양도하였고, 같은 날 양수자들 앞으로 해당 필지에 대한 소유권이전등기가 이루어졌다.

(3) 쟁점임야가 토지이용계획확인서를 보면,「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 계획관리지역이자「산지관리법」에 따른 준보전산지에 해당되는 사실이 확인되고 있다.

(4) 처분청은 2009.5.26. OOOO에게 “쟁점임야가「산림법」에 따른 산림유전자보호림·보안림·채종림 또는 시험림, 특수개발지역안의 임야,「산지관리법」에 따른 산지안의 임야로 영림계획인가를 받아 시업중인 임야 등에 해당하는지 여부”를 확인하여 줄 것을 요청(OOOOOOOOO)하였으며, OOOO은 1차로 처분청의 의견조회내용에 대하여 2009.6.5.해당사항이 없으며 참고로 쟁점임야 중 810-13은 건축신고지(목적 : 단독주택), 810-9는 건축신고지(목적 : 소매점), 810-1과 810-5는 건축허가지(목적 : 일반음식점)로 2009.5.20. 사용승인이 되었음을 회신(건축과-16955)하였고, 2009.6.10. 2차로 “쟁점임야는「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」및「산지관리법」등 관련법률상 법적 사용이 금지, 제한된 산지가 아니며, 쟁점임야 중 일부(810-8)는 지리적 위치, 산지의 형태, 입목의 구성 등의 특성 등을 고려할 때, 보전할 가치가 있는 산림에 해당되기 때문에 산지전용허가기준( 「산지관리법」제18조)의 규정에 의한 산지전용허가기준에 저촉되는 산지”라는 내용으로 회신(건축과-17422)하였다.

(4) 청구인과 OOOO(주)은 2005.8.10. 전체임야에 대한 매매계약을 체결하였고, OOOO(주)가 2005.11.25. OOOO에게 토지거래계약허가를 신청하였으나 불허가처분을 받았고, OOOO(주)가 청구인을 피고로 하여 계약금반환청구소송(OOOO OOOOOOOOOOO)을 제기하자, OOOOOO은 OOOO에게 사실조회를 하였고 OOOO은 그에 대하여 아래와 같이 답변(신청지는 쟁점임야)하였다.

(5) 첫째, 청구인은 OOOO의 청소년수련시설 설치·운영신청에 대한 불허가처분에 의하여 쟁점임야를 사용하지 못한 것이므로 비사업용 토지에서 제외되어야 한다고 주장하고 있어 이를 본다.

(가) 「소득세법」제104조의3 제1항 제1호에서 임야를 비사업용 토지로 규정하면서, 같은 조 제2항에서 ‘토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있는 경우’에는 그러하지 아니한다고 규정하고 있다.

(나) 청구인이 취득한 전체임야 중 쟁점임야에 관한 처분청의 의견조회에 대하여 OOOO은 2009.6.10. 당해 임야가「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」및「산지관리법」등 관계법령상 사용이 금지되거나 제한된 산지가 아니며, 쟁점임야 중 1필지(810-8)는 「산지관리법」제18조의 규정에 의한 산지전용허가기준에 저촉되는 토지라는 내용으로 회신(건축과-17422)하고 있고, 청구인이 쟁점임야에 청소년수련시설인 OOOOO을 설치하려고 허가를 신청한 것에 대하여, OOOO이 불허가처분한 사유도 당해 임야의 평균 입목축적은 136㎡로 서산시 헥타르당 평균 입목축적(46㎡)의 150%인 69㎡보다 많아 「산림법」제90조 제8항 제2호와 같은 법 시행규칙 제90조의2의 산림형질변경기준에 부적합하기 때문이며, 위의 사정은 모두 쟁점임야의 취득 후에 발생한 부득이한 사유가 아니므로 당해 임야는 비사업용 토지에서 제외하는 대상에 해당되지 아니한다.

(다) 또한, 쟁점임야 중 1필지(810-8)가 산지전용허가기준에 저촉된다 하더라도 그러한 사유는 취득 후에 발생한 것이 아니므로 비사업용 토지에서 제외되는 임야에 해당되지 아니한다.

(6) 둘째, 청구인은 「소득세법 시행령」제168조의9 제1항 제14호에서 공익상 필요 또는 산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야로서 기획재정부령이 정하는 임야를 비사업용 토지에서 제외한다고 규정하고 있는데, 아직까지 기획재정부령이 별도로 규정하고 있는 임야가 없으므로 당해 규정을 쟁점임야에 그대로 적용할 수는 없다 하겠다.

(7) 셋째, 청구인은 비사업용 토지에 대한 중과세의 입법취지에 어긋나므로 쟁점임야는 비사업용 토지가 아니라고 주장하지만, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건을 막론하고 엄격하게 해석하여야 하는 것이며, 쟁점임야의 경우 비사업용 토지에서 제외할 법률상 근거가 없음에도 단순히 입법취지에 어긋난다는 사유만으로 비사업용 토지에서 제외할 수는 없다 하겠다.

(8) 따라서, 처분청이 쟁점임야를 비사업용 토지로 보아 중과세율로 양도소득세를 부과한 처분은 적법·타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.