청구인이 87.10.10 국가로부터 취득한 서울특별시 동작구 OO동 OOOOOO 소재 대지 156평방미터(이하 “쟁점 토지”라 한다)를 OO동 주택개량조합에 출자하고, 그 대신 같은동 소재 OO아파트 33평(OO OOOO, 이하 “쟁점 아파트”라 한다)외 31평형 1동을 배정받아 쟁점 아파트를 준공전인 88.8.29 청구외 OOO에게 양도한 데 대하여, 처분청은 청구인이 위 쟁점 아파트 입주권을 양도한 것으로 보아 이는 투기거래에 해당된다 하여 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하여 89.12.1 청구인에게 양도소득세 17,626,630원, 동방위세 3,525,320원을 부과한 바, 청구인은 이에 불복하여 전심절차를 거쳐 89.3.14 이 건 심판청구를 제기하기에 이르렀다.

2. 청구주장

청구인은 쟁점 토지상의 주택(무허가주택임)을 개인으로부터 취득하여 81.10.24부터 거주하여 오던중 87.4.25 인가된 『OO동 제1구역 제1지구 주택개량 재개발사업 시행인가』에 의하여 쟁점 토지를 국가로부터 17,434,310원에 불하받아 OO동 주택개량조합에 출자하고 그 대신 환지받은 쟁점 아파트를 양도한 것인데 처분청이 이를 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 실지거래가액으로 양도차익을 계산함은 부당하니 이 건 양도차익은 기준시가에 의하여야 하고 그 계산방법은 소득세법 시행규칙 제16조(환지예정지등의 양도차익계산) 제1항 제1호에서 규정한 방법으로 계산하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

이 건과 관련된 국세청 예규(재산 01254-1914, 89.5.26)에 의하면, 도시재개발 구역내의 부동산 소유자가 도시재개발법 제41조의 규정에 의하여 인가된 관리처분계획에 따라 취득한 자산을 같은법 제48조의 규정에 의한 분양처분을 받아 분양받은 대지 또는 건축시설에 대한 소유권을 취득하기 전에 양도하는 경우의 당해 양도자산은 소득세법 시행령 제44조 제4항 제2호에 규정한 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도에 해당하여 양도소득세가 과세되는 것인데 청구인은 재개발조합으로부터 분양받은 이 건 아파트 입주권을 아파트 준공일(88.829)이전인 87.11.20 양도하여 이는 소득세법 시행령 제44조 제4항 제2호에 규정한 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도에 해당하므로 처분청이 청구인에게 귀속된 프레미엄(양도가액-분양가액)을 양도소득으로 하여 과세한 당초 처분은 달리 잘못이 있어 보이지 아니한다는 의견이다.

4. 쟁점

청구인이 쟁점 토지 대신으로 취득한 쟁점 아파트를 준공전에 양도한 행위를 아파트 입주권의 양도로 보아 그 웃돈에 대해 양도소득세를 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단

이 건 과세경위와 청구주장을 보면, 처분청은 청구인이 87.10.10 국가로부터 불하받은 쟁점 토지를 OO재개발조합에 출자하고 대신 위 조합으로부터 쟁점 아파트를 배정받아 이를 준공일전인 87.11.20자로 청구외 OOO에게 양도한 사실에 대하여, 이를 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보고 양도가액은 매수자로부터 확인받은 실지거래가액 39,500,000원으로 하고 취득가액은 국가로부터의 불하대금 17,434,310원에서 위 아파트 2동을 분양받고 별도로 재개발 조합으로부터 현금 정산받은 6,920,723원을 차감한 후 이를 31평과 33평 아파트 실제 양도가액에 안분하여 계산한 5,290,000으로 하여 양도차익을 계산하고 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과 처분하였고, 이에 대하여 청구인은 쟁점 토지를 재개발조합에 출자하고 이에 갈음하여 대체취득한 아파트를 양도한 것이고, 이는 종전토지의 양도에 해당하는 것이므로 소득세법 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 규정에 의거 양도차익계산하여 과세하여야 한다고 주장한다.

살피건대, 우선 이 건 부동산을 취득할 수 있는 권리를 양도한 것인지 아니면 아파트를 양도한 것인지에 대하여 보면, 도시재개발법 제49조 제2항에서 같은법 제42조에 규정한 관리처분계획에 따라 취득하는 대지 또는 건축시설은 토지구획정리사업법의 규정에 의한 환지로 보도록 규정되어 있고, 토지구획정리사업법 제62조 제1항에서는 환지처분의 공고가 있는 경우에는 환지계획에서 정하여진 환지는 그 환지처분의 공고가 있은 날의 익일부터 종전의 토지로 보도록 규정하고 있는 바, 청구인이 OO 제1구역 주택개량재개발조합의 조합원자격으로 재개발사업지구내에 편입된 청구인 소유의 쟁점 토지를 동조합에 출자하고 도시재개발법 관련 규정에 의거 쟁점 토지 대신으로 취득한 쟁점 아파트는 전시한 도시재개발법 제49조 제2항에서 규정한 환지로 보도록 되어 있고, 또한 토지구획정리사업법 제62조 제1항에서 이와 같은 환지는 종전의 토지로 보아야 할 것이므로 이 건을 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 보아 과세한 것은 위와 같은 법률관계를 오해한 잘못된 처분이라고 판단된다.

그러나 청구주장대로 이 건 양도차익을 기준시가로 과세할 수 있는지에 대해보면, 소득세법 제23조 동법시행령 제170조 제4항에 의하면 국가·지방자치단체·기타 법인과의 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우에는 실지거래가액으로 한다고 규정하고 있으며, 또한 동법 시행규칙 제16조 제1항에서 환지예정지등의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 불분명한 경우 기준시가로 양도차익을 계산할 수 있다고 규정하고 있는 바, 이 건의 경우 쟁점 토지를 국가로부터 취득하여 그 취득가액이 분명할 뿐만 아니라 그 양도가액도 확인되므로 청구주장대로 기준시가로 양도차익을 계산할 수는 없다 할 것이다.

다만 양도차익 계산상 처분청이 산정한 방법인 불하대금(17,434,310원)에서 청구인이 조합으로부터 받은 정산금(6,920,723원)을 공제한 차액(10,513,587원)과 위 아파트 2동의 총양도가액(78,500,000원)에 대한 쟁점 아파트의 양도가액(39,500,000원)이 차지하는 비율을 승하여 쟁점 아파트의 취득가액(5,290,277)원을 계산하였으나 청구인이 쟁점 토지를 취득한 시기와 정산금을 수령한 시기가 다르고 평가기준이 다를 뿐 아니라 정산금을 수령한 것도 당초 취득거래대상인 국가가 아닌 재개발조합이므로 위 정산금을 취득가액에 공제할 성질은 아니고, 청구인은 결국 쟁점 토지를 출자하고 그 대가로 쟁점 아파트를 포함하여 아파트 2동을 분양받으면서 아파트로 정산받지 못한 나머지 부분을 현금으로 지급받은 셈이므로 이건 취득가액은 위 2동의 아파트 총분양가액과 정산금을 합한 가액중 쟁점 아파트 분양가액이 차지하는 비율을 총토지 취득대금에 승하여 산출한 가액 즉 {불하대금×쟁점아파트 분양가액/2동의 아파트 분양가액+정산금=취득가액(8,202,840원)}으로 함이 보다 합리적이라고 판단된다.

따라서 당초 처분은 양도차익 계산에 관한 법리를 오해한 잘못이 있으므로 이부분은 경정함이 타당하다 할 것이다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.