아래 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제1호증의 1,2, 갑제2호증, 갑제3호증의 1,2, 갑제4호증, 을제1호증의 1 내지 5, 을제2호증의 1,2,3의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고, 달리 반증이 없다.

가. 소외 안ㅇㅇ가 1992. 12. 23. 사망하였는데, 그 처인 원고 황ㅇㅇ와 그 자녀들인 나머지 원고들이 별지 출연재산 목록 기재의 부동산과 현금(이하 이 사건 출연재산이라 한다)을 포함한 망인의 재산을 공동상속하였다.

나. 원고들은 1993. 6. 22. 상속신고서를 제출하면서 이 사건 출연재산을 재단법인 ㅇㅇ장학문화재단(이하 ㅇㅇ장학재단이라 한다)에 출연하였으므로 상속세법(1990. 12. 31. 법률제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기 전의 것, 이하 법이라 한다) 제8조의 2 제6항 에 따라 상속세과세가액에 산입되지 아니한다고 보아 이를 제외하는 등 상속재산가액이 도합 금 7,467,635,977원이라 신고하였으나, 피고는 이 사건 출연재산도 상속세과세대상에 산입되어야 한다고 보는 등 상속재산을 재조사하여 상속재산가액을 도합 금 9,264,644,745원으로 보고 추가납부할 상속세 금 4,739,502,538원을 산출한 다음, 1994. 5. 2. 이를 원고들의 상속지분비율에 따라 나누어 청구취지 기재와 같이 원고들에게 각 부과(이하 이 사건 부과처분이라 한다)하였다.

다. 위 처분에 대하여 원고들이 심사 및 심판청구를 제기하였으나 모두 기각되었다.

2. 이 사건 부과처분의 적법여부

가. 당사자들의 주장

피고는 위 처분사유와 관계법령을 들어 이 사건 부과처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고들은, 첫째 법 제8조의2 제6항 은 포괄위임금지원칙, 조세법률주의원칙에 위배되어 위헌이고, 둘째 법 제8조의2 제1항 , 법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14082호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조의 2 제1항 제1호 의 규정에 의하면 피상속인이 공익법인의설립.운영에관한법률의 적용을 받는 공익법인(이하 공익법인이라 한다)이 운영하는 공익사업에 출연하는 경우에는 그 공익사업과 특별한 관계에 있는 자가 이사 현원의 3분의 1을 초과하지 아니하면 출연재산을 상속세과세가액에 불산입하게 되어 있는바, 상속인이 공익법인이 운영하는 공익사업에 출연하는 경우에도 피상속인이 출연하는 경우와 차별할 합리적인 이유가 없으므로 법시행령 제3조의 2 제1항 과 다른 요건을 정한 법시행령 제3조의2 제13항 은 무효라 할 것이고, 한편 망 안ㅇㅇ의 상속인들 중 원고 안ㅇㅇ 1인만이 ㅇㅇ장학재단의 이사이므로 법시행령 제3조의 2 제1항 에 의하여 이 사건 출연재산은 상속세과세가액에서 제외되어야 하고, 따라서 이 사건 부과처분 중 원고들이 정당하게 납부하여야 할 청구취지 기재의 각 금원을 초과하는 부분의 취소를 구한다는 취지의 주장을 하고 있다.

나. 관계법령

(1) 상속세법 제2조 제1항 은 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다) 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있다.

"(2) 법 제8조의 2 제1항 은 다음 각호에 게기하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니하고, 다만 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다고 규정하고, 제1호에 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자선사업, 학술사업 기타 공익사업(이하 공익사업이라 한다)에 출연한 재산을 열거하고 있으며, 이와 관련한 법시행령 제3조의 2 제1항 은 법 제8조의 2 제1항 제1호 에서대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업이라 함은 다음 각호에 해당하지 아니하는 공익사업을 말한다고 규정하며, 제1호에 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 이사로 되어 있는 법인(공익법인의 경우에는 특별한 관계가 있는 자가 이사 현원의 3분의 1을 초과하는 법인에 한한다)이 운영하는 공익사업을, 제2호에 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 공익사업을 들고 있다.", "(3) 법시행령 제3조의 2 제4항 은 제1항 제1호 및 제2호에서특별한 관계가 있는 자'라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다고 규정하면서, 제1호에 출연자를, 제2호에 출연자 또는 이사와 국세기본법시행령 제20조 제1호 내지 제3호 및 제5호 내지 제8호 의 관계에 있는 자를 들고 있고, 국세기본법시행령 제20조 제1호는 6촌이내의 부계혈족과 4촌이내의 부계혈족의 처를 들고 있다.", "(4) 법 제8조의 2 제6항 은 1990. 12. 31. 신설된 조항으로서 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니하고, 이 경우 제1항 단서 및 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다고 규정하고, 이와 관련한 법시행령 제3조의 2 제13항 은 법 제8조의 2 제6항 의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는 다음 각호의 요건을 갖춘 경우로 한다고 규정하면서, 제1호에 상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 출연할 것을, 제2호에 출연한 상속인이 출연받은 공익사업의 이사가 되거나(그 의미는 전후 문맥에 비추어출연받은 공익사업을 하는 법인의 이사가 되지 않거나'로 보아야 함) 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 없을 것을 들고 있다.",다. 판단

(1) 원고들의 위헌법률주장에 관하여

"① 원고들은, 법 제8조의 2 제6항 전단 은상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다'라고 규정하고 있는바, 이는 상속세과세가액에 산입할 것인지 산입하지 아니할 것인지를 구분하는 기준을 포괄적으로 대통령령이 정하는 방법에 따라 할 수 있도록 백지위임한 것이므로, 헌법 제75조 소정의 포괄위임금지원칙과 헌법 제38조 및 제59조 의 조세법률주의원칙에 위배되어 무효라는 것이다.",② 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 하고 있는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 엄격하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장하고 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다. 그런데 조세법률주의를 철저하게 관철하고자 하면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 따른 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는 경우가 생길 수 있으므로, 조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 본질적인 내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다.

③ 우리 헌법 제75조 는 대통령은 법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다라고 규정하여 위임입법의 기준과 한계를 정하고 있는바, 그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이라 할 것이다.

④ 그런데 앞서 본 관계법령에 의하면, 상속세법 제2조 제1항 은 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다) 전부에 대하여 상속세를 부과한다고 규정하여, 모든 상속재산이 상속세과세가액에 산입된다는 원칙을 밝히고 있다.

⑤ 한편 법 제8조의 2 제1항, 제6항 은 법 제2조 제1항 에 대한 예외규정으로서 피상속인 또는 상속인이 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 불산입한다는 규정인바, 이는 출연된 재산에 의하여 운영되는 공익사업의 기능은 국가 또는 지방자치단체가 국민의 세금으로 조달되는 재원을 지출하여 수행하여야 할 공공기능인데, 이를 민간기구가 자체조달한 재원에 의하여 대신 수행하는 것으로서 그것이 변칙적인 부의 세습수단으로 악용되지 않는 한 국가가 지원해야 할 일이므로, 그 출연재산을 상속세과세가액에 불산입하여 상속세 부담을 없애는 것은 합리적인 것이다. 그러나 공익사업 출연을 통하여 상속세 부담을 회피하여 부를 변칙적으로 세습시키는 것은 용납될 수 없으므로 공익사업 출연재산에 대한 엄격한 제한요건 및 사후관리제도가 필요한 것이라 할 것이다.

"⑥ 그러므로, 법 제8조의 2 제6항 전단 의상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다'라는 규정은, 우선 위 조항은 법 제2조 제1항 에서 모든 상속재산이 상속세과세대상이라고 한 원칙에 대한 예외규정인 점, 그 규정자체에제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산'이라고 명시하고 있고, 그 제1항 제1호는대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자산사업, 학술사업, 기타 공익사업'이라고 규정하고 있어 공익사업의 예를 들고 있는 점 및 상속세의 본질과 공익사업에 출연하는 재산을 상속세과세가액에 불산입하는 제도의 목적과 그 내재적 한계 등을 종합적으로 고려하여 볼 때, 상속인이 공익사업에 재산을 출연한 경우에도 피상속인이 공익사업에 재산을 출연한 경우와 마찬가지로 상속세과세가액에서 제외한다는 원칙을 분명히 하면서, 다만 공익사업 출연을 통하여 상속세 부담을 회피하여 부를 변칙적으로 세습시키는 것을 방지하기 위하여 상속세과세가액불산입의 일부요건을 제한적으로 대통령령에 위임한 것에 불과하다 할 것이므로, 이를 가리켜 헌법상의 조세법률주의나 포괄위임금지의 원칙에 위반되는 규정이라고 볼 수는 없어, 원고들의 주장은 이유없다 할 것이다.",(2) 원고들의 법시행령의 위법 . 무효 주장에 관하여

① 원고들의 주장요지는, 법 제8조의 2 제1항 은 본문에서 피상속인이 공익사업에 출연한 재산에 대하여 상속세과세가액불산입의 원칙을 천명하고, 단서에서 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우에는 예외로 한다고 규정하고 있고, 이러한 단서의 예외규정을 적용할 기준으로서 법시행령 제3조의 2 제1항 제1,2호 규정과 같이 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 공익사업을 하는 공익법인의 이사 현원의 3분의 1을 초과하거나, 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 경우라고 해석하여야 하며, 법 제8조의 2 제6항 은 전단에서 상속인이 상속재산을 공익사업에 출연한 경우에도 상속세과세가액불산입의 원칙을 천명하면서, 후단에서 이 경우에도 제1항 단서를 준용한다고 규정하고 있는바, 피상속인이 공익사업에 출연한 경우와 상속인이 공익사업에 출연한 경우와를 차별할 합리적인 이유도 없을 뿐더러 법 제8조의 2 제6항 후단 에서 제1항 단서를 준용한다고 한 점 등에 비추어 볼 때 상속인이 출연한 경우에도 법시행령 제3조의 2 제1항 제1,2호 규정과 같이 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 공익사업을 하는 공익법인의 이사 현원의 3분의 1을 초과하거나, 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 경우에 한하여 상속세과세가액불산입원칙의 예외에 해당된다고 해석하여야 할 것이고, 이와 달리 예외요건을 확대규정한 법시행령 제3조의 2 제13항 은 모법인 법 제8조의 2 제1항, 제6항 에 저촉되어 무효이므로, 이를 근거로 한 이 사건 부과처분은 위법하다는 것이다.

② 그러나, 법 제8조의 2 제1항 본문 및 단서, 제1호 와 법시행령 제3조의 2 제1항 을 종합적으로 해석하면, 법 제8조의 2 제1항 본문과 제1호 는 상속세과세가액불산입을 하는 경우로 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업에 출연한 재산을 열거한 것이고, 법시행령 제3조의 2 제1항 제1,2호 는 법 제8조의 2 제1항 제1호 에서 규정한 대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업을 정의하면서 당해 공익사업과 특별한 관계가 있는 자가 공익사업을 하는 공익법인의 이사 현원의 3분의 1을 초과하거나, 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 경우를 제외한다는 규정이고, 법 제8조의 2 제1항 단서 는 상속세과세가액불산입의 예외규정으로서 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인, 피상속인 또는 그 친족에게 귀속되는 경우를 들고 있는바, 이러한 법규정의 형식이나 그 내용의 상이함에 비추어 법시행령 제3조의 2 제1항 제1,2호 가 법 제8조의 2 제1항 단서 의 예시적 기준이라고 해석할 수는 없으며, 이는 서로 별개의 상속세과세가액불산입 예외사유라고 할 것이다.

"③ 또한 법 제8조의 2 제1항 은 피상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하고, 법 제8조의 2 제6항 은 상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하는 것인바, 후자의 경우는 전자의 경우와 달리 상속인들간의 협의분할 등의 방법을 통하여 상속세 탈세 등의 수단으로 이용될 수 있는 소지가 많으므로, 양자의 경우 상속세과세가액불산입의 예외사유를 서로 달리 규정할 합리적인 이유가 있다 할 것이므로, 법 제8조의 2 제6항 , 법시행령 제3조의 2 제13항 제1,2호 에 따라 상속인이 공익사업에 출연할 때 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 출연할 것'과,출연한 상속인이 출연받은 공익사업을 하는 법인의 이사가 되지 않거나 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 없을 것'에 해당하는 경우로 엄격하게 해석하여야 할 것이다(그 결과 피상속인이 출연한 경우와 비교하면, 출연기간의 제한이 있는 점, 공익사업을 하는 법인이 공익법인인 경우에도 상속인 중 한명이라도 이사로 되어서는 안되나, 이사제한 범위가 특별관계에 있는 자를 모두 포함하지 아니하고 상속인에게만 한정되는 점 등에 있어서 달라지게 된다).",④ 그런데, 갑제4, 5호증, 갑제6호증의 1 내지 3, 갑제8호증의 1,2,3, 갑제10호증의 각 기재 및 변론의 전취지에 의하면, 원고들은 피상속인 안ㅇㅇ가 사망한 후인 1993. 3. 17. ㅇㅇ시 교육감으로부터 민법 제32조 및 공익법인의설립.운영에관한법률 제4조 에 의거 ㅇㅇ장학재단의 설립허가를 받았으며, 피상속인 안ㅇㅇ의 상속인들인 원고들 중 장남인 원고 안ㅇㅇ가 그 이사장이 된 사실, 원고들은 같은 날 상호 합의하에 이 사건 출연재산을 ㅇㅇ장학재단에 출연하기로 하고, 같은 달 29. 소유권이전등기를 마친 사실, ㅇㅇ장학재단의 임원은 이사장을 포함한 이사 10인, 감사 2인이며(정관 제16조), 제4조에 규정한 사업을 전담하게 하기 위하여 이사장은 이사회의 의결을 거쳐 이사 중 1인을 상임이사로 임명할 수 있는데, 상임이사의 업무분장에 관하여는 이사장이 정하고(정관 제17조), 이사장은 이 법인을 대표하고 법인의 업무를 통리하는(정관 제22조) 사실을 각 인정할 수 있는바, 이러한 인정사실에 의하면 비록 원고들이 이 사건 출연재산을 공익사업을 하는 공익법인에 출연하였다 하더라도, 원고 안ㅇㅇ가 ㅇㅇ장학재단의 이사장으로 취임함으로써, 법시행령 제3조의 2 제13항 제2호 의 출연한 상속인이 출연받은 공익사업을 하는 법인의 이사가 되거나 이사의 선임 기타 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한이 있는 경우에 해당한다 할 것이고, 따라서 이 사건 출연재산은 상속세과세가액불산입의 대상이 되지 아니하므로 원고들의 위 주장은 이유없고, 이 사건 부과처분은 적법하다 할 것이다.

(3) 원고들은 다시, 원고 안ㅇㅇ를 제외한 나머지 원고들은 ㅇㅇ장학재단의 이사로 되지 아니하였으므로 이 사건 출연재산 중 나머지 원고들의 지분에 해당하는 부분은 상속세과세가액에 불산입되어야 한다고 주장한다.

"살피건대, 법 제8조의 2 제6항 , 법시행령 제3조의 2 제13항 제1호 가 상속인이 공익사업에 출연한 경우 상속세과세가액불산입의 요건 중 하나로상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항 의 규정에 의한 신고기한내에 출연할 것'을 규정하고 있는 점에 비추어 보면, 법 제8조의 2 제6항 에서 상속세과세가액에 불산입하는 출연재산은 상속인 전원의 합의에 따른 것이어야 하고 상속인 일부가 출연하는 경우는 이를 제외하는 것이라고 보아야 할 것이며, 따라서 법시행령 제3조의 2 제13항 제2호 에서 요구하는 이사취임제한규정도 상속인이 2인이상인 경우에는 그 중 1인이 이사로 된 경우도 이에 해당된다고 해석하여야 하므로 원고들의 위 주장도 이유없다 할 것이다(만일 그렇게 해석하지 않는다면 상속인들 중 일부의 합의에 의하여 출연하는 경우에도 상속세과세가액에 불산입하는 결과가 되어 법시행령 제3조의 2 제13항 제1호 의 요건에 어긋나게 되기 때문이다. 나아가 법시행령 제3조의 2 제13항 제2호 가 1995. 12. 30. 대통령령 제14862호로 개정되면서 공동상속인 중 상속의 포기등으로 상속재산을 받지 아니한 자도 출연받은 공익사업을 하는 공익법인의 이사가 되지 않을 것으로 개정되어 이사취임제한요건이 더욱 강화된 점에 비추어 보아도 그러하다).",4. 결 론

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문