가. 청구인의 부 강OOO(1932년생, 2017.12.24. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다) 1997.5.1.부터 개인사업체 OOO를 운영하던 중, 2017.6.12. 청구인과 동업계약서(OOO의 사업자금 중 1/2를 피상속인이, 청구인이 1/2를 출자하고 경영과 노무를 책임지며, 발생된 이익금을 각 1/2씩 분배하는 내용)을 체결하고 청구인을 공동사업자로 하여 관할세무서장에게 사업자등록변경신청을 하였다가, 2017.8.31. 청구인과 피상속인은 동업해지계약서(피상속인이 청구인에게 OOO의 권리의무를 순자산가액으로 포괄적으로 양도하는 내용)를 체결하고 청구인은 OOO의 단독사업자로 하여 관할세무서장에게 사업자등록 변경신청을 하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2019년 5월경 피상속인 및 청구인에 대한 증여세 세무조사를 실시하여, 청구인이 OOO의 대표자가 되는 과정에서 피상속인으로부터 2017.6.12. OOO의 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다) OOO원의 1/2인 OOO원을, 2017.8.31. 쟁점영업권의 나머지 1/2인 OOO원 및 순자산가액 OOO원을 증여 받았다는 조사내용을 처분청에 통지하였고, 2019.8.16. 처분청은 청구인에게 2017.6.12. 증여분 증여세 OOO원, 2017.8.31. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.11.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) OOO에는 증여세 과세대상이 되는 영업권이 존재하지 아니한다.

OOO는 일본국에 소재한 화학약품회사인 OOO으로부터 화학약품을 수입하여 판매하는 사업형태를 가지고 있는데, 이는 종전 OOO의 대표자인 피상속인과 OOO 간의 1년 단위 수입계약(대리점계약)에 따른 것으로 만일 이를 재계약하지 못한다면 즉시 영업권으로서의 권리가 가치를 가지지 못하게 된다. 증여세는 재산권을 무상으로 타인에게 이전함으로써 과세대상이 되는 것인데 이러한 사정에 비추어 쟁점영업권을 재산권으로서의 가치와 권리를 가지고 있다고 보기 어렵다.

(가) 법률적 측면에서 재산권이란 재산적 가치를 지닌 권리라 할 것이고, 이는 무형의 내재적 재산 가치뿐만 아니라 다른 재산 또는 영업조직과 독립적이고 배타적으로 지배, 관리 및 처분할 수 있는 법률적 권능이 있어야 재산권으로서의 가치가 인정된다고 할 것이다. 이에 영업권이 과세대상으로서의 재산권이 되려면 독립적으로 유상취득할 수 있는 경우에 한정되고, 그러하지 아니한 영업권, 즉 사업체의 경영을 통하여 사업체 가치를 내재적으로 증가시킨 창설적 영업가치 증가는 영업권이라 볼 수 없는 것이다.

(나) 회계적 측면에서도 일반기업회계기준(11.2)는 자산성이 인정되는 기준으로 식별가능성을 요구하면서, ‘사업결합으로 인식(평가)된다고 하더라도 다른 재산과 개별적으로 식별하여 별도로 인식하는 것이 불가능한 그 밖의 자산에서 발생하는 미래 경제적 효익을 나타내는 자산일 뿐인 것은 재산권으로 볼 수 없다’고 규정하고 있다.

(다) 세법적 측면에서 1) 상기와 같이 영업권이 재산권으로 인정되려면 이를 취득함에 있어 대가를 지급하고 다른 재산과 독립하여 배타적으로 관리·처분 등의 법률행위를 할 수 있어야 하므로, 「소득세법」과 「법인세」에서 경영과정에서 내재적으로 발생한 창설적 영업권을 장부에 기록하더라도 이를 부인하도록 하고 있으므로 쟁점영업권의 자산성은 부인된다 할 것이다. 2) 영업권은 기업의 자산, 부채 및 자본이 결합되어 나타난 가치의 창출액으로 그 창출가치는 다시 부채와 자본에 스며들어가 내재적 가치로 존재하는 것인데, 쟁점영업권에 대하여 과세한다면 외면적 재산가액과 그에 스며든 내면적 재산가액을 과세하는 결과가 초래되어 이중과세에 해당한다 할 것이다. 3) 위와 같이 OOO의 사업은 1년 단위의 수입계약(판매대리점 계약)에 터 잡은 것인데, 계약갱신이 되지 못하는 경우 언제든지 폐업을 할 수 밖에 없어 쟁점영업권은 지속(계속)성이 없는 것으로 독립적 재산권으로 인정될 수 없고 다른 재산권이니 원인에 부종된 내재적 가치에 불과하다. 4) 개인사업체는 법인과 달리 개인의 소유자산이 사업에 제공되든 그러하지 아니하는 소유권의 변동이 없어 자본의 개념이 성립될 수 없어 자본의 개념 역시 성립될 수 없으므로 영업권 역시 원천적으로 발생될 수 없다. 5)「소득세법」과 「법인세」에서는 창설적 영업권에 대하여 유상취득한 권리가 아니므로 재산권으로 인정할 수 없다는 판례 등(대법원 2018.5.15. 선고 2017두57509 판결 등)에 비추어, 영업권의 본질이나 개념은 세법마다 이를 달리 할 수 없음에도 「상속세 및 증여세법」에서만 영업권의 개념과 평가를 달리한다면 「국세기본법」제8조의 세법해석기준에 어긋나는 것이다. 6) 청구인이 쟁점영업권을 증여 받은 것으로 볼 경우 상속세 과세대상에도 해당한다 할 것인데, 상속재산 중 사업체가 있다하더라도 이를 계속할지는 상속인의 판단에 따른다고 할 것임에도 사업용 재산을 상속 받았다는 이유로 사업체에서 발생할 수도 있다는 추산가치인 영업권을 상속재산으로 보는 것은 과세명확주의와 실질과세 원칙에 위배되는 것이다.

(2) 쟁점영업권이 증여세 과세대상이 되더라도 그 소유권은 청구인에게 있거나 피상속인으로부터 50% 상당액만을 증여 받은 것으로 보아야 한다.

피상속인은 59세가 되던 1991년경 OOO이라는 개인사업체를 설립하여 OOO으로부터 화학약품을 수입하여 판매하는 사업을 운영하다가 환갑을 지난 65세가 된 1997년부터 OOO를 운영하였고, 그 이듬해인 1998년 청구인은 피상속인의 부탁으로 OOO에 입사하여 근무하였다.

피상속인은 OOO를 설립한 후 지나친 과로와 격무로 건강이 좋지 않자, 청구인이 피상속인의 아들이자 OOO의 사실상 경영자로 전반적인 업무를 수행하였고 2000년 이후에는 피상속인이 OOO를 비우는 일이 잦아지자 청구인이 사실상 OOO를 운영하면서 OOO으로부터의 화학약품 수입업무, 계약관계 유지 및 국내 거래처 개척·관리 등의 업무를 처리하였다. 따라서 OOO의 영업에 관한 거의 대부분은 청구인에 의하여 구축된 것이고, 영업권이 존재한다면 그 소유권은 사실상 청구인에게 있다고 할 것이다.

피상속인은 2016년경 폐암 판정을 받고 2017년 초에는 병원에 입원하였는데, 2017년 6월경 병세의 위중해지자 그 이전에도 청구인에게 말한바와 같이 ‘OOO는 청구인이 키운 회사로 청구인의 회사로 생각하고 있다’는 말을 반복하면서 청구인이 OOO의 50% 지분을 가지는 내용의 ‘동업계약서’를 작성하였고, 그 후에는 OOO는 청구인의 회사라고 인정하였다. 이는 OOO 발전에 청구인이 많은 기여를 하였고, 청구인 역시 이를 사실상 자신의 회사라고 인식하고 국내외 거래처 관리 등 영업망 구축에 노력했기 때문이다.

이와 같이 국내외 거래처의 개척·관리를 내용으로 하는 쟁점영업권은 거의 전적으로 청구인에 의하여 구축, 관리 및 유지된 것으로, OOO의 거래처들은 청구인을 거래 상대방으로 인식하고 있으나, 피상속인이 대표자로 있는 OOO의 사업자등록에 근거하여 거래하여 왔기에 그 사업자등록을 그대로 사용하기 위해 포괄적 양수도 형식을 취한 점 등에 비추어 쟁점영업권은 청구인의 것으로 보아야 하고, 적어도 청구인과 피상속인이 공유한 것으로 보아야 함에도 쟁점영업권에 증여세를 부과한 처분 또는 청구인의 지분 50%를 초과하는 금액에 대하여 증여세를 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) OOO의 쟁점영업권은 증여세 과세대상에 해당한다.

영업권이란 ‘기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 특수거래관계의 존재 등을 비롯하여 제조판매의 독점성 등으로 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치’(대법원 1985.4.23. 선고 84누281 판결)이다. OOO는 1997년 개업 이래 꾸준하게 성장하였고, 기업의 전통, 사회적 신용, 특수거래관계의 존재 등 영업권의 정의에 부합할 만한 무형의 재산적 가치를 가진 기업이다.

(가) 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제2항에는 ‘다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우’라는 단서가 있는바, 이는 영업권을 평가할 때 매입하지 않은, 즉 거래되지 않은 영업권에 대한 평가가 기본임을 전제로 하는 것이다. 이와 같이 OOO는 영업권을 가진 사업체이고, 관련규정에서 거래되지 않은 영업권도 평가하는 것이 원칙이므로 당연히 OOO의 영업권에 대하여 과세하는 것은 당연하다고 할 수 있다.

(나) 이에 무체재산권, 즉 영업권에 대한 평가에 대하여 「상속세 및 증여세법」제64조 제2호는 ‘장래의 경제적 이익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액’이라고 규정하고 있고, 같은 법 제59조 제2항은 ‘초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다’라고 규정하고 있는바, 이는 과거의 자산과 부채 및 자본 속에 스며들어가 있는 내재적 가치를 별도의 재산권으로 보아 과세하는 것이 아니라 장래의 경제적 이익 등을 고려하여 별도의 방법에 의하여 영업권을 평가하여 과세하는 것으로 이중과세라에 해당한다는 청구주장은 근거가 없다.

(다) OOO는 피상속인이 1997년 개업하여 20년이 지난 현재까지 성업 중인 사업체로 그 수입금액이 꾸준히 성장 중이고 피상속인이 사망한 2017년 이후에도 매출이 늘었음이 확인됨에도 OOO과의 계약이 1년 단위로 체결된다거나 계약갱신이 이루어지지 않을 수도 있다는 가정에 근거하여 OOO의 영업권은 가치와 권리를 가지고 있지 않다는 청구주장은 그 근거가 미약하다.

(라) OOO를 피상속인이 발행주식 전부를 소유한 법인사업체로 가정하고 청구인에게 경영권, 즉 주식을 무상으로 넘긴다면 당연히 청구인은 영업권을 포함하여 평가된 비상장주식 평가액을 증여가액으로 하여 증여세를 납부하게 될 것임에도 개인사업자라는 이유로 영업권에 대하여 과세를 하지 못한다면, 법인사업자가 경영권을 넘길 때만 영업권에 대해 증여세를 납부하게 되어 과세형평을 현저히 침해하고 심각한 과세 불균형을 초래할 수 있다. 또한 상속세 및 증여세법 기본통칙 64-59…1(영업권의 평가) 제1항은 개인사업체도 영업권 평가의 대상으로 보고 그러한 개인사업체의 영업권을 평가하는 경우에 대하여 기술하고 있다.

(마) 「상속세 및 증여세법」은 「소득세법」및「법인세법」과 달리 부의 무상이전에 대하여 과세하기 위한 것으로 유상, 무상을 불문하고 영업권에 대하여 계산방법 등 독자적인 규정을 두고 있다. 영업권을 감가상각대상 자산인 무형고정자산으로 인정되는 「법인세법」 및 「소득세법」과 달리 「상속세 및 증여세법」에서는 부(富)의 무상이전을 차단하여 유상으로 취득하지 않은 영업권에도 과세할 수 있는 별도의 근거를 두고 있으므로 「소득세법」및「법인세법」과 다르게 과세대상으로 삼는 것이 부당하다는 청구주장은 이유가 없다.

(바) 「상속세 및 증여세법」제2조 3항은 ‘재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리’를 과세대상으로 삼고 있고, 같은 법 기본통칙 7-0…1(상속재산의 범위)은 ‘상속재산에는 법률상 근거에 관계없이 경제적 가치가 있는 것, 예를 들면 영업권과 같은 것이 포함된다’고 명시하고 있어 상속인이 피상속인의 사업체를 계속 영위한다면 당연히 상속세 과세 대상이 되는 것이다. 이 건에서도 청구인이 OOO의 경영권을 승계하여 계속 영위하고 있으므로 당연히 증여세 과세대상이 되는 것으로, 영업권에 대하여 상속세를 과세하는 것이 부당하므로 상속세의 보완적 의미를 갖는 증여세도 과세하는 것이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 쟁점영업권의 소유권이 청구인에게 있다거나 피상속인과 공유한 것으로 볼 수 없다.

청구인은 OOO에 입사하여 대표자가 아닌 근로자로 근무하였고 그에 따라 청구인은 OOO로부터 매년 근로에 대한 대가로 근로소득을 받았다.

이는 청구인이 OOO의 발전에 이바지하였고 그 기여도가 상당하다고 할지라도 근로소득자로서 정당한 대가를 받고 일을 한 것에 불과하므로 쟁점영업권의 주체가 청구인이라는 주장은 성립될 수 없다. 이 건의 경우 부자지간이라는 특수관계로 인하여 일견 청구인의 주장에 일리가 있어 보이나, 특수관계가 없는 제3자가 청구인과 같은 역할을 수행하였다고 하여 OOO의 쟁점영업권에 대한 소유권을 주장할 수는 없는 점에 비추어 청구인이 피상속인과 쟁점영업권을 공유하였다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구인이 피상속인이 운영하던 OOO를 인수받으면서 쟁점영업권을 증여 받은 것으로 보아 증여세를 부과한 처분의 당부

(2) OOO의 쟁점영업권은 청구인의 소유에 해당하거나, 피상속인과 사실상 동업하였으므로 그 중 50%은 청구인의 소유로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익

제64조(무체재산권의 가액) 무체재산권(無體財産權)의 가액은 다음 각 호에 따른 금액 중 큰 금액으로 한다.

1. 재산의 취득 가액에서 취득한 날부터 평가기준일까지의 「법인세법」상의 감가상각비를 뺀 금액

2. 장래의 경제적 이익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제59조(무체재산권의 평가) ② 영업권의 평가는 다음 산식에 의하여 계산한 초과이익금액을 평가기준일 이후의 영업권지속연수(원칙적으로 5년으로 한다)를 감안하여 기획재정부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 다만, 매입한 무체재산권으로서 그 성질상 영업권에 포함시켜 평가되는 무체재산권의 경우에는 이를 별도로 평가하지 아니하되, 당해 무체재산권의 평가액이 환산한 가액보다 큰 경우에는 당해 가액을 영업권의 평가액으로 한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조(무체재산권등의 평가) ① 영 제59조제2항 산식에서 "기획재정부령이 정하는 율"이라 함은 100분의 10을 말한다.

(4) 국세기본법

제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO는 피상속인이 1997.5.1.부터 2017.8.31.까지 운영하던 개인사업체로, 피상속인과 OOO이 체결한 수입계약(대리점계약)에 따라 OOO으로부터 화약약품을 수입하여 판매하였는데 2014∼2018년간의 수입금액은 아래 ＜표1＞과 같다.

OOO

(2) 청구인과 피상속인은 2017.6.12. 동업계약서를 작성하였는데, OOO의 사업자금 중 1/2를 피상속인이, 청구인이 1/2를 출자하고 경영과 노무를 책임지며, 발생된 이익금을 각 1/2씩 분배하는 내용으로 일부는 아래 ＜표2＞와 같고, OOO의 사업자등록은 단독사업자(피상속인)에서 공동사업자(청구인, 피상속인)으로 변경되었다.

OOO

(3) 청구인과 피상속인은 2017.8.31. 동업해지계약서를 작성하였는데, 피상속인이 청구인에게 OOO의 권리의무를 순자산가액에 포괄적으로 양도하는 내용으로 그 중 일부는 아래 ＜표3＞과 같고, OOO의 사업자등록은 공동사업자(청구인, 피상속인)에서 단독사업자(청구인)으로 변경되었다.

OOO

(4) 조사관서는 청구인이 OOO의 대표자가 되는 과정에서 기존 대표자였던 피상속인으로부터 쟁점영업권과 순자산가액에 대하여 증여세를 아래 ＜표4＞와 같이 증여세 과세대상이라고 보았는데, 쟁점영업권은 「상속세 및 증여세법」제59조 제2항(무체재산권의 등의 평가)에 따라 ‘최근 3년간의 순손익액의 가중평균액의 50%에 상당하는 가액-(평가기준일 현재 자기자본×1년 만기 정기예금이자율을 감안하여 기획재정부령이 정하는 율)’로 산정한 것이다.

OOO

(5) 조사관서는 청구인의 OOO의 국내외 거래처 관리 등 영업망 구축에 노력하는 등 기여한 바에 따라 쟁점영업권은 청구인의 것이거나 적어도 피상속인과 공유한 것으로 보아야 한다는 주장과 관련하여, 청구인은 OOO에 입사하여 대표자가 아닌 근로자로 근무하면서 매년 근로에 대한 대가를 받았다는 의견으로 청구인이 OOO로부터 받은 근로·퇴직소득을 아래 ＜표5＞와 같이 제시하였다.

OOO

(6) 청구인이 제출한 ‘4대 사회보험 사업장 가입자 명부’에 따르면 OOO의 인적 규모는 청구인을 포함하여 24명 수준이고, OOO의 직원 신OOO가 2020.2.26. 작성하여 인감증명서를 첨부한 사실확인서 내용은 아래 ＜표6＞과 같다.

OOO

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제2조 3항은 ‘재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리’를 증여세 과세대상으로 삼고 있는데, 영업권이라 함은 그 기업의 전통 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말하는 것(대법원 1997.5.28. 선고 95누18697 판결 참조)으로 그러한 영업권 역시 무형의 재산적 가치로서 증여세 과세대상에 해당한다고 할 것이다.

OOO는 1997년 피상속인이 개업한 이래 피상속인이 사망한 2017년 그 수입금액이 약 OOO원이고 그 이후인 2018년 수입금액도 약 OOO원으로 성업 중인 사업체에 해당하고 그러한 OOO의 쟁점영업권은 영업권의 정의에 부합하는 재산적 가치를 가진 것이고, OOO과 OOO간의 수입계약은 개업 이후 현재까지 계속하여 다시 체결되고 있는 점 등에 비추어 쟁점영업권이 내재적으로 발생한 창설적 영업권으로 재산권으로서 가치와 권리를 가지지 못한다는 등의 사정을 들어 쟁점영업권이 증여세 과세대상이 아니라는 청구인의 주장을 받아들이기 어렵고, 위와 같이 재산적 가치를 가진 쟁점영업권이 동업계약 및 동업해지계약의 형태로 피상속인에서 청구인에게 이전되었다면 증여세 과세대상으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.

이어서 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 OOO에서 수입업무, 계약관계 및 국내 거래처 개척·관리 등의 대부분 업무를 하였다고 하나, 피상속인이 1997년부터 단독사업자로 사업자등록 하여왔던 OOO에 대하여 피상속인의 사망(2017.12.24.)으로부터 약 7개월전인 2017.6.12.에 이르러 청구인과 피상속인은 동업계약을 체결하였는데 위 동업계약에서 OOO의 사업에 필요한 자금에 대하여 피상속인과 청구인이 각 1/2을 출자하나 청구인은 경영과 노무를 책임지는 것으로 출자의무를 완료한다고 정하였다가 별다른 경영상황 등의 변화가 보이지 않음에도 그로부터 불과 약 2개월 후인 2017.8.31. 다시 청구인이 OOO를 단독 경영한다는 내용의 동업해지계약을 체결한 것은 매우 이례적인 것이라 보이는 점, 위 동업계약과 동업해지계약에 따르더라도 청구인이 OOO의 공동사업자가 된 것은 2017.6.12.로 이때에 이르러 비로소 청구인이 OOO의 공동사업자가 되었다고 보는 것이 타당한 점, 청구인은 OOO로부터 발생한 이익 등을 그 공동사업자 지위에서 분배 받은 것이 아니라 근로소득·퇴직소득으로 지급 받았고 청구인 스스로도 OOO로부터 받은 근로소득 등에 대하여 이를 공동사업자로서 얻은 사업소득으로 보아 종합소득세를 신고·납부한 사실도 없는 점 등에 비추어 청구인이 제시한 사정만으로는 청구인이 종전부터 OOO의 사업자 또는 공동사업자로 쟁점영업권의 전부 또는 적어도 절반에 대한 소유권을 가지고 있었다고 보기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.