2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 원고는 1979. 10. 26. 매매를 원인으로 ① 경남 창녕군 **면 **리 산81 임야 15,669㎡, ② 같은 리 산83 임야 88,066㎡, ③ 같은 리 산114-2 임야 5,216㎡, ④ 같은리 산114-6 임야 256㎡, ⑤ 같은 리 산114-7 임야 135㎡를(이하 통틀어 '이 사건 임야'라 하고, 개개의 토지를 특정할 때에는 지번으로만 표시한다) 취득하였다.

나. 원고는 2016. 4. 22. '산81, 산83' 임야를, 2016. 11. 25. '산114-2, 산114-6, 산 114-7' 임야를 각 양도하였다(통틀어 이 사건 양도라 하고, 개별 양도는 양도날짜로 특정한다).

다. 원고는 피고에게, 2016. 4. 22.자 양도에 대하여는 2016. 6. 30.에 12,305,108원의 양도소득세를 신고・ 납부하였고, 2016. 11. 25.자 양도에 대하여는 2017. 1. 31.에

59,671,199원의 양도소득세를 각 신고・납부하였다. 원고는 위 각 양도소득세 과세표준

을 산정함에 있어서, 이 사건 임야가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률, 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률, 수질 및 수생태계 보전에 관한 법률 등에 따라 사용이 제한된 토지로서 비사업용 토지로 보지 않는 토지임을 전제로 하여 이 사건 양도의 양도차익에서 장기보유 특별공제액을 공제하는 방식으로 계산하였다.

라. 그러나 피고는 2017. 6. 5. 이 사건 임야가 비사업용 토지에서 해당한다고 보아원고에 대하여 이 사건 양도에 대한 2016년 귀속 양도소득세 87,603,350원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다(이하 '감액 전 처분'이라 한다).

마. 원고는 이에 불복하여 2017. 7. 25. 피고에게 이의신청을 하였으나, 2017. 9. 8. 기각되었고, 2017. 12. 12. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2018. 9. 3. 심판청구가 기각되었다. 이에 원고는 2018. 12. 3. 이 사건 소를 제기하고, 감액 전 처분의 취소를 구하였다.

바. 피고는 소송 계속 중인 2019. 3. 22. 이 사건 임야의 취득가액 중 과다하게 산정된 부분을 반영하여 감액 전 처분 87,603,350원에서 2,181,680원을 감액하였다 J이하에서 감액 전 처분 중 위와 같이 감액되고 남은 85,421,670원(= 87,603,350원 -

2,181,680원) 부분을 '이 사건 처분'이라 한다.

사. 원고는 2019. 7. 9. 청구취지를 감액 전 처분의 취소를 구하는 것에서 이 사건

처분만의 취소를 구하는 것으로 감축하였다.

인정 근거다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1호증(가지번호 있는 것은

가지번호를 포함한다, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 임야는 원고가 이를 취득한 이후 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 농림지역, 보전관리지역, 계획관리지역으로 지정되었다. 비록 위 지정으로 임야의 본래의 용도인 산림의 보호ㆍ육림 등 그 자체가 금지 또는 제한이 되지는 않았으나, 토지형질변경 등의 개발행위는 제한되었다. 따라서 이 사건 임야는 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제104조의 3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 1호에서 정한 "토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 제한된 토지"에 해당하므로, 이 사건 임야는 비사업용 토지로 보지 않는 토지에 해당한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다(제1주장).

2) 이 사건 양도 당시 시행되던 국세청 양도소득세 집행기준(104의3-168의 14-6, 이하 '이 사건 집행기준'이라 한다)은, 이 사건 임야와 같이 토지의 형질변경 등이 제한된 경우에는 제한받은 기간 동안 사업에 사용한 토지로 보도록 정하고 있었으므로, 이 사건 집행기준에 따라 이 사건 임야는 비사업용 토지에서 제외되는 토지로 보아야 한다. 비록 이 사건 집행기준이 2017. 2. 21. 삭제되었다 하더라도 이를 이유로 이 사건 임야를 비사업용 토지로 보아 과세하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위반되고, 신뢰보호의 원칙에도 위반된다(제2주장).

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 제1주장에 대한 판단

가) 구 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의 14 제1항 제1호가 정한 '토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하고, 여기에는 법령ㅇ의 규정 그 자체에 의하여 직접 사용이 금지 또는 제한되는 토지뿐만 아니라 행정청이 행정작용의 일환으로 건축허가 등을 일률적으로 통제함에 따라 현실적으로 사용이 금지 또는 제한되는 토지도 포함된다고 봄이 타당하다. 그리고 이때 '토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우'에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 10. 24. 선고 2010두18543 판결 참조).

나) 먼저 이 사건 임야가 "본래 용도"에 따른 사용이 금지되거나 제한되었는지에 관하여 본다. 이 사건 임야의 지목은 모두 임야로서 실제 다른 용도로 사용되고 있다는 사정은 찾아볼 수 없으므로 실제로도 임야로 사용되고 있었다고 보이고, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 농림지역, 보전관리지역, 계획관리지역으로 지정되어 토지의 형질변경, 건축 등에 위 용도지역에 따른 제한이 있다고 하더라도 이 사건 임야의 본래의 용도인 산림의 보호ㆍ육성 자체가 금지 또는 제한되지 않는다(원고의 주장 자체로도 이 사건 임야가 임야로서의 본래 용도에 제한이 있음을 다투는 것은 아니다). 따라서 이 사건 임야의 "본래 용도"에 따른 사용이 금지되거나 제한되었다고 볼 수는 없다.

다) 다음으로 "토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등을 고려하여 개별적으로 판단"할 경우 이 사건 임야가 그 취득 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 제한된 토지에 해당하는지에 관하여 본다.

(1) 장기보유 특별공제는 부동산의 장기보유를 유도하여 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위하여 자신의 양도차익에서 특별히 일정액을 공제하여 과세대상인 양도소득금액을 산출하도록 함으로써 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 제도이다. 그런데 비사업용 토지는 개인이 실수요에 따라 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 보유하는 토지이므로, 국토의 효율적이고 균형 있는 이용ㆍ개발과 보전을 위하여 그에 관하여 필요한 제한과 의무를 과할 수 있다는 헌법 제122조에 근거하여 그 장기보유 특별공제를 배제ㆍ제한하거나 양도소득세율을 가중하는 등 조세법상 특별한 취급을 하는 것이 허용된다. 구 소득세법 제95조가 비사업용 토지에 대한 양도소득세에 장기보유 특별공제를 배제한 것도 이와 같이 토지의 투기수요를 억제하는 데 그 입법 목적이 있다.

(2) 구 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호는, 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한되는 부득이한 사유가 있어, 그 토지가 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 이를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다고 규정하고 있다. 이와 같이 '법령에 따라 사용이 금지 또는 제한'되기만 하면 바로 '비사업용 토지가 아니다'라고 규정한 것이 아니라, 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한되는 '부득이한 사유'가 있어 '그 토지가 비사업용 토지에 해당하는 경우'에 그 토지를 '비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다'고 규정함으로써, 그 토지의 이용현황이나 부득이한 사유의 내용 등을 고려하여 예외규정의 적용 여부를 결정할 수 있도록 하고 있다. 더욱이, 소득세법이 규정한 장기보유 특별공제는 부동산 투기를 억제하고 국토의 효율적 이용을 촉진하기 위한 입법 목적을 가지고 있고, 구 소득세법 제104조의 3 제2항 등은 원칙적으로 장기보유 특별공제의 배제 대상인 비사업용 토지에 대한 예외를 규정한 것이므로, 이를 해석함에 있어서도 위와 같은 입법 목적을 충분히 고려할 필요가 있다. 그렇다면, 토지 취득 후 법령에 따른 토지의 사용 금지나 제한 등의 사유만 있으면 당연히 해당 기간은 비사업용 토지에서 배제된다고 해석할 수는 없고, 원고가 토지를 취득한 목적과 그 토지의 이용현황, 법령에 따른 토지의 사용 금지나 제한의 내용 등을 종합하여, 비사업용 토지에 대한 예외규정을 적용할 것인지 여부를 판단하여야 할 것이다(대법원 2010. 8. 19. 선고 2010두7291 판결 등 참조).

(3) 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 본다. 앞서 본 증거들, 갑 제7호증, 을 제2,4호증의 각 기재 내지 영상에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 임야는 구 소득세법 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호가 정한 '토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지'로 볼 수 없다.

① 이 사건 임야의 지목은 임야이고 실제로 이 사건 양도일 무렵에도 임야로 사용되고 있었던 것으로 보이고, 원고가 이 사건 임야를 취득한 후 이 사건 양도까지 토지 형질변경을 위한 인허가 절차의 이행이나, 이 사건 임야 위에 건축물을 건축하기 위한 노력도 전혀 한 적이 없었던 것으로 보인다.

② 즉, 원고가 토지 형질변경 등 개발행위를 하였거나 개발행위를 할 계획을 하고 있다가 용도지역지정 등에 의하여 부득이 개발행위를 하지 못하게 된 것이 아니라, 용도지역지정 여부와는 무관하게 원고는 이 사건 임야에 대한 개발행위 계획을 전혀 가지고 있지 않았다고 보인다.

③ 오히려, 원고는 이 사건 임야 소재지나 그 인근에 주소지를 둔 적이 없고, 출생부터 계속하여 서울특별시 내에 주소를 두면서 오랜 기간 의류 제조업 등의 사업을 영위하고 있었던 점에 비추어 보면, 원고는 이 사건 임야의 소유권만을 보유하고 있었던 것으로 보일 뿐 이 사건 임야에서 특별히 사업을 영위하려는 목적은 없었던 것으로 보인다.

④ 이와 같은 여러 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 임야는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 용도지역지정 등과는 무관하게 비사업용 토지라고 보는 것이 타당하다.

⑤ 만약 이 사건 임야에 대하여 국토의 계획 및 이용에 관한 법률상 용도지역지정에 따른 일정한 개발행위의 제한이 부과되었다는 이유만으로 토지의 사용 금지 또는 제한이라는 부득이한 사유가 발생하였음을 인정하여 비사업용 토지에 관한 예외규정을 적용한다면, 토지의 시세차익을 노린 투기성 소유자들에게 그들이 원하는 혜택을 주게 되어 소득세법이 비사업용 토지에 대하여 장기보유 특별공제액의 공제를 허용하지 아니하는 취지를 완전히 몰각시키는 결과에 이르게 되어 부당하다.

2) 제2주장에 대한 판단

원고는 이 사건 집행기준에 근거하여 이 사건 임야가 비사업용 토지의 예외에 해당한다고 주장하나, 이 사건 집행기준은 행정관청 내부의 사무처리지침에 불과하여 법원이나 국민을 기속하는 법규적 효력이 없으므로 이 사건 집행기준에 근거하여 이 사건 임야가 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당한다는 원고의 주장은 이유 없다. 나아가 앞서 본 바와 같이 국토의 계획 및 이용에 관한 법률상 용도지역지정에 따라 토지형질변경 등 개발행위가 제한된다는 사유만으로 비사업용 토지의 예외규정이 적용될 수 없는 것이므로, 이에 해당하는 이 사건 임야에까지 이 사건 집행기준이 적용된다고 보기 어렵다(이 사건 집행기준이 앞서 본 법리에 반하는 사례들에도 비사업용 토지의 예외규정을 적용하는 규정이라고 해석되지도 않는다). 따라서 이 사건 집행기준이 이 사건 임야에도 적용됨을 전제로 한 원고의 소급과세금지 원칙위반 주장과 신뢰 보호 원칙위반 주장도 받아들이지 않는다.

3) 따라서 이 사건 처분은 적법하고, 이를 다투는 원고의 주장은 모두 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.