구 상속세 및 증여세법 시행령 제19조(금융재산 상속공제)

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

가. 주식회사 aaaaa(이하 '소외 회사'라 한다)은 2013. 3. 27. 홈택스 시스템을 통하여 2012 사업연도 귀속 법인세를 신고하면서 주식등변동상황명세서 및 주식ㆍ출자지분 양도명세서에 원고가 2012. 5. 1. 처남인 AAA로부터 소외 회사의 보통주식 xxx주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 주당 500원에 취득한 것으로 작성ㆍ제출하였다.

나. 소외 회사가 2015. 10. 23. 한국거래소의 코스닥시장에 상장되자 bb지방국세청장은 2017. 2. 20.부터 2017. 3. 31.까지 소외 회사에 대한 주식변동상황 조사를 실시하였고, 그 결과 이 사건 주식의 양도가 구 상속세 및 증여세법(2013. 5. 28. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세및증여세법'이라 한다) 제41조의3 제1항의 '주식상장 등에 따른 이익의 증여'에 해당한다고 보아 이를 피고에게 통보하였다.

다. 피고는 2017. 11. 22. 원고에게 이 사건 주식의 상장으로 인한 이익에 관하여 그증여일을 2012. 5. 1.로 한 증여세 xxx원을 결정ㆍ고지하였다(이하 '이 사건처분'이라 한다).

라. 원고는 이 사건 처분이 있기 전인 2017. 4. 25. 국세청장에게 피고의 이 사건 주식 관련 증여세 과세예고에 대한 과세전적부심사를 청구하였으나, 국세청장은 2017. 8.24. '원고의 이 사건 주식의 취득시기가 2012. 5. 1.이 아니라는 점이 충분히 입증되지 못하였다'는 이유로 1) 불채택결정을 하였고, 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 1. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원도 2018. 7. 19. 같은 이유로 원고의 심판청구를 기각하였다.

[인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1, 7, 21호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

AAA는 2004. 1. 15.경부터 원고로부터 사업자금을 빌려오다 2010. 2. 8.경까지 합계 2억 5,000만 원을 차용하였음에도 이자조차 변제하지 못하게 되자, 2010. 6. 9. 원고와 1년 후 5,000만 원의 대여금을 상환하기로 대물변제 계약을 체결하였으나 마저도 지키지 못하게 되었고, 이에 2012. 1. 21. 액면가 3,625만 원의 이 사건 주식과 현금 1,375만 원으로 위 5,000만 원을 변제한 후 주식양도계약서(갑 제3호증) 및 영수증(갑 제4호증)을 작성한 것이다.

즉 원고는 실제로 '2012. 5. 1.'이 아닌 '2012. 1. 21.'에 이 사건 주식을 AAA로부터 대물변제 받은 것이다. 특히 원고는 2012. 5. 1. 미국으로 장기파견을 나간 상태였고, AAA도 2012. 5. 1. 사업차 인도네시아에 체류 중이었는바, 원고와 AAA 사이에 2012. 5. 1. 물리적으로 이 사건 주식을 대물변제할 수도 없는 상황이었다. 그럼에도 소외 회사의 세무업무를 수탁한 회계법인에서 소외 회사의 2012년 법인세를 신고하는 과정에서 이 사건 주식의 양도일을 '2012. 5. 1.'로 잘못 입력하였고, 이후 위 회계법인에 의해 이 사건 주식의 주식ㆍ출자지분 양도명세서(갑 제12호증)상 이 사건 주식의 양도일자가 '2012. 1. 21.'로 올바르게 수정되었다.

결국 피고는 이 사건 주식의 양도일자인 2012. 1. 21. 당시 시행 중이던 구 상속세및증여세법에 따라 과세처분을 하여야 하고, 따라서 이 사건 처분의 근거법령으로는 구 상속세및증여세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항(이하'개정후 시행령 규정'이라 한다)이 아닌 그 개정전 구 상속세및증여세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제19조 제2항(이하 '개정전 시행령 규정'이라 한다)이 적용되어야 하는데, 이에 의하면 주주 1인과 그의 친족 등 특수관계자의 보유주식을 합하여 그 보유주식의 합계가 가장 많은 경우의 그 해당주주 1인만을 최대주주로 볼 수 있을 뿐 그와 특수관계에 있는 자는 최대주주에 포함되지 아니하므로 해당주주 1인 외에 그와 특수관계에 있는 자를 최대주주에 포함하는 것은 위 규정의 문언에 어긋난다.

결국 소외 회사의 주식을 3.74%만 보유하고 있어 최대주주로 볼 수 없는 AAA로부터 양도받은 이 사건 주식에 대하여 구 상속세및증여세법 제41조의3 제1항, 개정후 시행령규정을 적용하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

나. 관련 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 구 상속세및증여세법 제41조의3 제1항의 규정과 그 입법 취지

구 상속세및증여세법 제41조의3 제1항 제1호는, 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주(같은 법 제22조 제2항에 따라 대통령령으로 정한다)의 특수관계인이 그 최대주주로부터 해당 법인의 주식을 증여받거나 유상으로 취득한 경우 그 증여 또는 취득일로부터 5년 이내에 그 주식이 한국거래소에 상장됨에 따라 그 가액이 증가하게 되면 일정 기준 이상의 그 상장차익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다.

구 상속세및증여세법 제41조의3의 규정은 기업의 내부정부를 이용하여 한국증권거래소 상장에 따른 거액의 시세차익을 얻게 할 목적으로 최대주주등이 자녀 등 특수관계에 있는 자에게 비상장주식을 증여하거나 유상으로 양도함으로써 변칙적인 부의 세습을 가능하게 하거나 또는 수증자 내지 취득자가 이를 양도하지 아니하고 계속 보유하면서 사실상 세금부담 없이 계열사를 지배하는 문제를 규율하기 위해 그 차익에 대하여 과세하기 위해서 마련된 규정이다(대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두11559 판결 참조).

2) 이 사건 주식의 양도시기

앞서 본 구 상속세및증여세법 제41조의3 제1항의 문언과 그 입법취지 및 경제적 이익이 발생하는 상장시기를 증여시기로 할 경우 위 증여의제규정이 지나치게 확대되는 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 비록 구 상속세및증여세법 제41조의3 제3항이 상장 등에 따른 이익의 평가를 그 취득 당시 유보하였다가 실제로 상장된 후 일정 시점인 정산기준일의 가격을 기준으로 평가하도록 규정하였다 할지라도, 그 상장차익의 증여시기는 당초 주식을 취득한 때로 보아야 할 것이다.

그런데 원고가 이 사건 주식을 AAA로부터 대물변제받은 사실에 관하여는 당사자 사이에 다툼이 없고, 대물변제는 대물변제의 의사표시를 하는 것으로는 채무소멸의 효과가 생기지 아니하고 본래의 채무에 갈음하여 다른 급부를 현실적으로 이행하는때에 성립하는 요물계약인바, 원고는 AAA로부터 이 사건 주식을 대물변제받기로 약정한 것에서 나아가 주권 교부 또는 주주명부 명의개서 등 이 사건 주식을 현실적으로 교부받은 것으로 볼 수 있는 날에 비로소 이 사건 주식을 취득하는 것이므로, 그 시점을 기준으로 구 상속세및증여세법 제41조의3 제1항에 따른 증여세 납세의무를 부담한다 할 것이다.

살피건대, 갑 제 제3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 22, 23, 25, 27호증, 을 제4호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고의 이 사건 주식 취득시기는 '2012. 5. 1.'이라 인정되고, 따라서 이와 달리 이 사건 주식의 양도일이 '2012. 1. 21.'임을 전제로 이 사건 처분의 위법성을 다투는 원고의 주장은 이유 없다.

① 사업연도 중에 주식 등의 변동사항이 있는 법인에게 법정 기한까지 제출할 의무가 있는 주식등변동상황명세서(법인세법 제119조 제1항 참조)는 특별한 사정이 없는 한 그 기재 내용을 그대로 신빙함이 타당하다. 소외 회사가 당초 제출한 주식등변동상황명세서 및 주식ㆍ출자지분 양도명세서에는 이 사건 주식의 양도일이 '2012. 5. 1.'로 기재되어 있었고, 이는 이 사건 처분이 있은 후인 2017. 12. 12.경에 이르러서야 제출된 소외 회사의 과세표준수정신고(갑 제10호증)가 있기까지 수정된 바 없다.

② 구 상속세및증여세법에 있어 증여재산의 귀속을 결정함에 있어 별도의 규정이 없는 경우 소득세법의 자산 취득시기에 관한 규정이 준용된다고 해석하는 것이 세법의 전체적 체계에 부합한다고 할 것인데, 소득세법 제98조 전단, 소득세법 시행령 제162조 제1항은 자산의 취득시기를 '대금을 청산하였음이 분명한 날' 또는 '청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일'로 규정하고 있는바, 이와 같은 소득세법 규정에 비추어 이 사건 주식의 양도일은 위 주식등변동상황명세서 등의 기재에 따라 판단함이 상당하다.

③ 또한 AAA도 2014. 10. 16.경 구로세무서장으로부터 이 사건 주식에 대한 양도일자가 2012. 5. 1.로 표기된 증권거래세 xx원의 경정결의서(을 제4호증)를 고지받았으나, 이에 대하여 어떠한 이의도 제기한 사실이 없다.

④ 원고가 2017. 11. 23. 담당 회계사에게 이 사건 주식의 양도일자 입력 오기를 항의하는 내용증명 우편(갑 제8호증)을 발송하였고, 이에 위 회계사가 자신의 직원의 잘못을 시인하는 확인서(갑 제9호증)를 작성하여 준 사실은 인정된다. 그러나 2012년에 소외 회사 주식의 양도가 23차례가 있었고, 그중 AAA의 주식 양도도 3차례나 존재하였는데, 유독 위 직원이 이 사건 주식의 양도일자만 '2012. 1. 21.'을 이와 혼동의 여지도 없는 '2012. 5. 1.'로 착오하여 신고한다는 것은 납득하기 어렵다.

⑤ 원고와 AAA 사이에 원고의 대여금 5,000만 원에 관한 대물변제 계약서(갑 제2호증)가 2010. 6. 9.자로 작성된 사실, 원고와 AAA 사이에 대물변제 계약에 따라 이 사건 주식을 양도한다는 내용의 주식양도계약서(갑 제3호증), 원고가 2010. 2. 8.자 대여금 5,000만 원에 대하여 현금 1,375만 원 및 이 사건 주식 36,250,000원(= 72,500주 × 500원)을 AAA로부터 영수하였다는 취지의 영수증(갑 제4호증)이 각각 2012. 1. 21.자로 작성된 사실은 인정된다. 그러나 위 계약서 등은 그 기재 내용에 비추어 원고와 AAA 사이에 대물변제의 의사표시 합의만을 근거로 실제 급부의 이행 없이 작성되었을 가능성이 높은 문서들일 뿐만 아니라, 모두 원고와 그 처남인 AAA 사이에 작성된 것이어서 소외 회사의 주식등변동상황명세서에 비하여 특별히 더 신빙할 만한 자료라 보기 어렵다[이는 위 주식양도계약서가 2012년 이전에 작성되었을 가능성이 높다는 취지의 감정서(갑 제22, 23호증)를 감안하더라도 마찬가지이다].

⑥ 한편 원고는 AAA로부터 현금 1,375만 원을 이 사건 주식과 함께 변제받았다고 주장하고 있는데, 이와 관련된 증거로 2012. 1. 19.부터 2012. 1. 20.까지 수시로 현금이 인출되어 온 거산해운 주식회사의 거래내역(갑 제5호증)과 작성자 및 출처도 알 수 없는 원고의 2012. 1.경 생활비 지출 내역(갑 제6호증)이 제출되었을 뿐, 원고 또는 AAA의 은행 입출금 내역 등 위 현금이 2012. 1. 21. 원고에게 전달되었음을 입증할 객관적인 자료가 존재하지 않고, 더구나 위 거산해운 주식회사의 거래내역에서 1,375만 원의 인출금액은 발견되지도 않는 데다가 위 회사와 원고의 관련성도 알 수 없다. 이와 같이 원고 스스로 작성한 위 영수증(갑 제4호증) 외에 원고가 2012. 1. 21. 이 사건 주식을 현실로 변제받은 사실과 관련된 자료는 물론 현금 1,375만 원의 변제에 관련된 객관적인 자료조차 존재하지 않는 점에 비추어 원고의 주장은 납득하기 어렵다.

⑦ 비록 원고와 AAA의 출입국기록(갑 제25, 27호증)에 의하면 원고가 2012. 4. 19. 출국하여 2012. 5. 20. 입국하였고, AAA는 2012. 1. 27. 출국하여 2012. 6. 19. 입국한 사실은 인정되나, 미리 합의가 되어 있는 대물변제의 이행(이 사건 주식의 양도)에 반드시 원고와 AAA 사이의 대면 또는 국내체류가 요구된다고 볼 수는 없으므로, 위와 같은 사정 역시 이 사건 주식의 양도일을 2012. 5. 1.로 인정함에 방해가 되지 않는다.

3) AAA의 최대주주 해당 여부

개정전 시행령 규정이 구 상속세및증여세법 제41조의3 제1항 제1호, 제22조 제2항의 '최대주주'란 '주주 1인과 특수관계에 있는 자의 보유주식을 합하여 그 보유주식의 합계가 가장 많은 경우의 해당주주'를 말한다고 규정하고 있고, 위 개정전 시행령 규정의 '해당주주'란 해당주주 1인을 의미할 뿐 그 해당주주의 특수관계인이 포함되지 아니함은 앞서 본 구 상속세및증여세법 제41조의3의 입법취지 및 '해당'의 문언적 의미('바로 그')에 비추어 명백하다. 그러나 이와 같이 개정전 시행령 규정의 '해당주주'가 '해당주주 1인'을 의미할 뿐 '그와 특수관계에 있는 자'는 포함되지 않는다고 보더라도, 원고의 주장처럼 언제나 단독으로 주식보유수가 가장 많거나 혹은 보유주식을 합산하여 가장 많은 주식을 보유한 자들 중 가장 많은 주식을 보유한 주주 1인만을 최대주주로 보아야 한다고 볼 수는 없고, 보유주식을 합산하여 가장 많은 주식을 보유한 자들 중 1인에 해당하는 이상, 그 1인이 그중 가장 많은 주식을 보유한 주주가 아니라도 '해당주주 1인'으로서 최대주주가 될 수 있다고 해석되는바, 이는 개정후 시행령 규정에 따른 해석과 결과적으로 차이가 없다.

갑 제7호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, AAA와 특수관계(형제)에 있는 BBB(소외 회사의 대표이사)가 소외 회사의 주식 22.12%(2012. 5. 1. 기준) 내지 24.55%(2012. 1. 21. 기준)를 가지고 있는 최대주주인 사실이 인정되는바, 주주 1인인 AAA와 그의 친족인 BBB의 보유주식을 합하여 그 보유주식의 합계가 가장 많은 경우에 해당하므로, AAA는 개정전 시행령 규정에 따른 그 해당주주 1인으로서 최대주주가 될 수 있다. 원고가 들고 있는 대법원 2012. 5. 10. 선고 2010두11559 판결은, 회사 주식을 상대적으로 적은 지분밖에 보유하고 있지 아니한 주식의 양도인의 최대주주 여부를 판단함에 있어, 양도인의 특수관계자의 친족 또는 사용인으로서 양도인의 특수관계자와 특수관계에 있을 뿐, 그 양도인의 친족 또는 사용인이 아니어서 양도인 입장에서는 특수관계가 있지 아니한 자들의 보유주식까지 합산함으로써 위 주식의 양도인을 최대주주로 볼 수는 없다는 취지일 뿐이다.

따라서 이 사건 처분에 개정후 시행령 규정이 아닌 개정전 시행령 규정이 적용된다 하더라도 여전히 AAA는 최대주주에 해당한다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고와 피고는 과세전적부심사청구와 심판청구과정에서 원고 제출의 주식양도계약서 등이 사후에 임의로 작성되었는지 여부 및 2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전 구 상속세 및 증여세법 시행령 제19조 제2항에 의하더라도 AAA가 최대주주에 해당하는지 여부 등 다른 쟁점에 대해서도 주장ㆍ입증하였으나, 다른 쟁점에 대한 판단 없이, 위와 같은 이유만으로 원고의 청구가 불채택 또는 기각되었다.