나. 과점주주에 대한 제2차 납세의무의 부과 자체가 헌법에 위반되는지 여부

다. 과점주주 전원에게 일률적으로 제2차 납세의무를 부과하는 것이 헌법에 위반되는지 여부

나. 납세의무의 확장의 하나로서의 과점주주의 제2차 납세의무는 국세부과 및 세법적용상

의 원칙으로서의 실질과세의 원칙을 구현하려는 것으로서, 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차 납세의무자로 하여 보충적인 납세의무를 지게 하여 그 재산의 형식적인 권리 귀속을 부인함으로써 그 내용상의 합리성과 타당성 내지 조세형평을 기하는 한편 조세징수의 확보라는 공익을 달성하기 위한 제도이므로, 그 제도의 취지 자체는 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다.

다. 국세기본법 제39조는 과점주주의 주식의 소유 정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등 제2차 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대하여는 고려함이 없이, 소정 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납액 전부에 대한 무제한의 납세의무를 인정함으로써, 과점주주에 대한 조세형평이나 재산권 보장은 도외시한 채 조세징수의 확보만을 지나치게 강조하여 실질적 조세법률주의에 위반되고 재산권을 과도하게 침해하며 또 과점주주들간에 불합리한 차별을 하여 평등의 원칙과 그 조세분야에서의 실현형태인 조세평등주의에도 위반된다.

그러나 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것 자체가 모두 위헌이라고는 볼 수 없으므로, 실질적 조세법률주의의 원칙에 비추어 제2차 납세의무룰 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 과점주주의 책임의 한도를 설정하면 그 위헌성이 제거될 수 있을 것인데, 입법부는 이미 과점주주의 범위를 제한하는 방법으로 법률을 개정함으로써 제도의 입법목적인 조세징수의 확보라는 공익적인 요청과 과점주주의 재산권 보장이라는 요청을 조화시키려는 시도를 하였고, 또 그러한 방법으로 위헌성을 제거하는 것이 가장 합리적이라 보여지는바, 이에 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위에 대하여 살펴보면, 그 입법목적에 비추어 이를 주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자, 즉 법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건, 즉 당해 법인의 발행주식총액의 100분의

51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자로 제한함이 상당하다 할 것이다.

국세기본법(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정된 것) 제39조 제1항·제2항

청 구 인　1. 정　○　대(93헌바49)

대리인 변호사　김　정　현

2. 강　○　헌

3. 김　○　유( 94헌바38 )

청구인들 2 내지 3의

대리인 변호사　서　정　우

4. 김　○　웅

5. 원　○　자

6. 이　○　호( 94헌바41 )

청구인들 4 내지 6의

대리인 변호사　김　백　영

7. 임　○　규

8. 정　○　길( 95헌바64 )

청구인들 7 내지 8의

대리인 변호사　우　창　록, 김　동　수

당해사건　서울고등법원 92구35778 제2차납세의무부과처분취소(93헌바49)

서울고등법원 93구26429 제2차납세의무자에대한부과처분취소( 94헌바38 )

부산고등법원 93구5222 부가가치세부과처분취소( 94헌바41 )

대법원 95누13203 2차납세의무자지정처분등취소( 95헌바64 )

가. 사건의 개요

(1) 93헌바49 사건

청구인 정○대는 그의 형인 청구외 정○붕이 1986. 9.경 주식회사 ○○교역을 설립함에 있어 자신의 명의를 빌려주어 발기인이 되었고 그 후 주주 겸 이사가 되었으나, 위 회사는 대표이사인 위 정○붕이 사실상 단독으로 운영하여 왔고 위 청구인은 위 회사의 경영에 관여한바 없었는데, 중부세무서장은 1992. 3. 2. 위 회사가 법인세분 방위세 499,964,000원에 관하여 위 회사의 자산으로는 이를 충당할 수 없다고 인정하고, 위 청구인을 구 국세기본법 제39조 제2호(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)의 규정에 의한 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정하면서 위 청구인에게 위 방위세를 부과·고지하는 처분을 하였는데, 당시 위 청구인은 위 회사 전체주식의 2.5%인 주식 1,400주를 소유하고 있었고, 위 정○붕은 94.6%인 53,481주를 소유하고 있었다. 이에 위 청구인은 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고(92구35778), 그 소송계속중에 위 부과처분의 근거가 된 구 국세기본법 제39조 본문 및 제2호가 헌법에 위반된다고 위헌심판제청신청을 하였으나(93부675), 1993. 10. 12. 기각되자 10. 21. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(2) 94헌바38 사건

청구인 강○헌, 김○유는 청구외 ○○기계공무주식회사의 주주들인바, 위 회사가 부가가치세 260,210,750원을 체납하자, 서초세무서장은 1993. 4. 12. 위 청구인들을 구 국세기본법 제39조의 규정에 의한 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정하면서 위 청구인들에게 위 부가가치세를 부과·고지하는 처분을 하였다. 이에 위 청구인들은 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고(93구26429), 그 소송계속중에 위 부과처분의 근거가 된 구 국세기본법 제39조 제2호가 헌법에 위반된다고 위헌심판제청신청을 하였으나(94부296), 1994. 9. 16. 기각되자 10. 12. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(3) 94헌바41 사건

청구인 김○웅은 청구외 ○○회사 ○○의 대표이사인 청구외 김○식의 처남, 청구인 원○자는 위 김○웅의 처, 청구인 이○호는 위 김○웅의 동서로서 각 위 회사의 주주들인바, 위 회사가 부가가치세 56,218,510원을 체납하자 북부산세무서장(1994. 8. 10. 가락세무서의 신설로 가락세무서장으로 변경되었음)은 1992.

12. 14. 위 청구인들을 구 국세기본법 제39조 제2호의 규정에 의한 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정하면서 위 청구인들에게 위 부가가치세를 부과·고지하는 처분을 하였다. 이에 위 청구인들은 부산고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고(93구5222), 그 소송계속중에 위 부과처분의 근거가 된 구 국세기본법 제39조 제2호가 헌법에 위반된다고 위헌심판제청신청을 하였으나(94부280), 1994. 10. 28. 기각되자 11. 16. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(4) 95헌바64 사건

청구인 임○규, 정○길은 청구외 ○○컴퓨터주식회사의 대표이사인 청구외 남○건의 조카들로서 위 회사의 주주들인바, 위 회사가 부가가치세 24,353,210원을 체납하자, 서초세무서장은 1993. 6. 22. 위 청구인들을 구 국세기본법 제39조 제2호의 규정에 의한 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정하면서 위 청구인들에게 위 부가가치세를 부과·고지하는 처분을 하였다. 이에 위 청구인들은 서울고등법원에 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다가(94구5658) 패소하자 대법원에 상고하고(95누13203) 그 소송계속중에 위 부과처분의 근거가 된 구 국세기본법 제39조 제2호가 헌법에 위반된다고 위헌심판제청신청을 하였으나(95부320), 1995. 12. 22. 기각되자 12. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판대상은 구 국세기본법 제39조 본문 및 제2호(각 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것, 이하 “이 사건 법률조항”이라 한다) 중 주주에 관한 부분의 위헌 여부이고, 그 내용은 아래와 같다.

제39조(출자자의 제2차 납세의무)

법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

2. 주주 또는 유한책임사원 1인과 그외 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자들로서 그들의 소유주식금액 또는 출자액의 합계액이 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자(이하 “과점주주”라고 한다)

한편 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 구 국세기본법

제39조 제2호가 개정되면서 과점주주에 관한 제2항이 신설되었는바, 그 내용은 아래와 같다.

제39조(출자자의 제2차 납세의무)

① 법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

2. 과점주주 중 다음 각목의 1에 해당하는 자

가. 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자

나. 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

다. 가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께하는 자

라. 대통령령이 정하는 임원

② 제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51 이상인 자들을 말한다.

2. 청구인들의 주장 및 관계인의 의견

가. 청구인들의 주장

이 사건 법률조항은 주식회사 주주 사이에 동법시행령 제20조의 규정에 의한 관계가 있고 그들의 주식의 합계가 51% 이상만 되면 주주 각자의 소유지분에 관계없이 그 전원이 법인의 체납액 전부에 대하여 과점주주로서 납세의무를 지도록 규정하고 있는데, 이는 아래와 같은 이유로 헌법에 위반된다.

첫째, 이 사건 법률조항은 국가재정징수권의 확보라는 미명하에 소주주들에까지 그 출자액을 훨씬 초과하는 법인의 체납액 전부에 대하여 납세의무를 지게 함으로써 주식회사의 법인격을 부인하여 주식회사법의 기본원칙인 주주유한책임의 원칙을 무너뜨리고 사법상의 책임과 공법상의 의무를 혼동함으로써 사기업의 창의적 활동과 사기업에 대한 평등한 법적 대우 등을 내용으로 하는 헌법상의 민주적 기본질서를 위반하고, 아울러 헌법 제37조 제2항이 규정하는 과잉금지의 원칙을 위반하여 과도하게 소주주들의 재산권을 침해하고 있다.

둘째, 헌법 제59조 등이 규정하는 조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 선언한 것으로 실질적 법치주의를 뜻하는데, 이 사건 법률조항은 주식회사에서 실질상 자기지분만으로는 지배주주나 경영을

좌지우지할 입장에 있지 못하여 기업경영의 실질이득이나 혜택을 전혀 받지 못하는 소주주들에게 과중한 세금을 부담시켜 정의와 형평의 원칙에 현저히 반하는 결과를 초래함으로써 실질적 조세법률주의를 위반함은 물론 사실상의 지배주주와 소주주를 똑같이 다룸으로써 평등의 원칙도 위반하고 있다.

셋째, 국가재정수입의 확보라는 관점에서 볼 때 국가재정수입의 대종을 이루는 것은 대기업 및 주식을 한국증권거래소에 상장한 법인(이하, “상장법인”이라 한다)들임에도 불구하고 상장법인의 경우에는 이 사건 법률조항을 적용하지 아니하여 상장법인과 비상장법인의 과점주주를 차별함으로써 평등의 원칙에 위반된다.

나. 법원의 위헌심판제청신청 기각이유

이 사건 법률조항 소정의 제2차 납세의무는 조세징수의 확보를 위하여 주된 납세의무자인 법인의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서 실질적으로 법인의 운영을 지배할 수 있는 출자자에 한하여 법인으로부터 징수할 수 없는 액을 한도로 보충적으로 납세의무를 지게 하는 제도로서, 이 사건 법률조항의 해석상 제2차 납세의무는 형식적인 명의상의 주주가 아니라 주주총회를 통한 의결권 행사 등으로 실질적으로 회사의 운영을 사실상 지배할 수 있는 위치에 있는 과점주주들에 대하여만 그 회사의 조세채무에 대해 제2차적으로 책임을 묻는 것이고, 상장법인을 제외하고 있는 이유는 상장법인은 증권거래법에 의하여 주식회사의외부감사에관한법률에 의한 회계감사를 받고, 주요사항을 증권거래소 등에 신고하여야 하며, 주식의 대량소유 등이 제한되는 등의 규제를 받고 있어서 출자자의 자의적인 법인지배 및 운영이 방지된다는 데에 있으므로, 결국 이 사건 법률조항이 조세법률주의, 조세평등주의, 실질과세의 원칙, 비례의 원칙 및 국민의 재산권보장에 관한 헌법규정에 위반된다고 할 수 없다.

다. 재정경제원장관 및 국세청장의 의견

(1) 주주의 유한책임은 사법상의 원칙에 불과하고 헌법상 보장되는 재산권의 내용이 될 수 없는 것이므로 공법상 합리적인 이유가 있으면 입법재량으로 이와 다른 원칙을 정할 수 있는 것인데, 이 사건 법률조항은 상장법인과는 달리 외부적 통제를 거의 받지 않고 있는 비상장법인에 있어 과점주주가 법인의 재산을 사외유출시키는 등으로 법인을 부실하게 경영함으로써 법인을 정상적으로 경영하였다면 납부할 수 있었던 세금을 징수하지 못하게 되는 경우에 과점주주에게 보충

적인 납부책임을 지우기 위한 것으로서, 정의의 관점에서 보더라도 타당하고 조세회피를 방지하기 위하여 합리적인 제도이므로, 헌법상의 민주적 기본질서에 위반되지 않는다. 또 근대 자유민주주의 국가에서는 국가활동의 재정적 기초를 이루는 조세채권을 확보할 공공의 필요가 있고, 헌법 제119조 제2항에서 명시된 바와 같이 국가는 균형있는 국민경제성장 및 안정과 적정한 소득배분을 위하여 경제에 관한 규제와 조정을 할 수 있도록 하고 있으며 이를 위하여 재산권에 대한 제한이 불가피하므로, 이 사건 법률조항이 과점주주의 재산권을 형해화하여 헌법 제37조 제2항 등에 위반된다고도 할 수 없다.

(2) 이 사건 법률조항이 상장법인과 비상장법인의 과점주주를 차별하고 있으나, 상장법인은 증권거래법 등에 의하여 출자의 제한 및 주요사항의 대외공시 등의 외부적 통제를 받을 뿐 아니라 주식이 분산되어 있어 출자자의 자의적인 법인의 지배가 어려운 점 등을 감안하여 볼 때 그 차별의 합리성이 인정되므로 평등의 원칙에 위반되지 않는다.

3. 판　단

가. 헌법상의 재산권 보장과 조세법률주의

(1) 우리 헌법은 자유민주적 기본질서의 바탕위에서 제23조 제1항에서 재산권의 보장을 규정하여 사유재산제도를 보장함과 동시에 국민의 구체적 재산권을 기본권으로 보장하는 한편 제119조 제1항에서 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중하는 경제질서를 기본으로 한다고 규정함으로써 자본주의 시장경제질서를 기본으로 하여 국민에게 자유스러운 경제활동을 보장해 주는 반면, 헌법 제23조 제2항에서 재산권의 행사는 공공복리에 적합하여야 한다고 규정하고, 제37조 제2항에서 일반적 법률유보로서 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 기본권을 제한할 수 있도록 하고 있어 재산권도 제한할 수 있으나, 그 본질적인 내용은 침해할 수 없도록 규정하고 있으며, 이를 제한하는 경우에도 비례의 원칙 등에 따라 그 제한은 필요한 최소한도에 그쳐야 한다.

(2) 그리고 자유민주주의 국가에서의 국가재정은 국민의 조세로 이루어지는 것이므로 헌법 제38조는 국민의 납세의 의무를 규정하는 한편 그 경우에도 국민의 재산권 보장과 경제활동에 있어서의 법적안정성을 위하여 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있는바, 오늘날의 법치주의는 실질적 법치주의를 의미하므로 헌

법상의 조세법률주의도 과세요건이 형식적 의미의 법률로 명확히 정해질 것을 요구할 뿐 아니라, 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되어야 하고(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고, 90헌가69 · 91헌가5 · 90헌바3 (병합) 결정 등 참조), 나아가 조세법률은 조세평등주의에 입각하여 헌법 제11조 제1항에 따른 평등의 원칙에도 어긋남이 없어야 한다.

나. 이 사건 법률조항의 의미와 목적

(1) 원래 납세의무는 납세의무자·과세물건·과세표준·세율 등 조세법이 정하는 과세요건에 해당하는 경우 성립하며, 담세력이 있다고 인정되는 자연인 또는 법인에게 부과되는 것이 원칙이나, 조세법은 조세의 확보를 위하여 상속이나 법인의 합병과 같은 경우 납세의무의 승계를 인정하고(국세기본법 제23조, 제24조), 공유물이나 공동사업으로 인한 납세의무 및 공동사업재산에 관한 납세의무에 있어서 연대납세의무를 인정하며(위 법 제25조), 더 나아가 납세의무자의 재산으로 체납처분을 하여도 본래의 납세의무자가 납부하여야 국세 등을 충당하기에 부족한 경우 납세의무자와 일정한 관계에 있는 자에 대하여 납세의무자에 갈음하여 납세의무제도를 인정하는 제2차 납세의무를 인정하여(위 법 제38조 내지 제41조, 지방세법 제19조, 제20조, 제22조 내지 제24조) 납세의무를 확장하고 있다.

(2) 이와 같은 제2차 납세의무는 국세부과 및 세법적용상의 원칙으로서의 실질과세의 원칙을 구현하려는 것으로서, 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차 납세의무자로 하여 보충적인 납세의무를 지게 하여 그 재산의 형식적인 권리 귀속을 부인함으로써 그 내용상의 합리성과 타당성 내지 조세형평을 기하는 한편 조세징수의 확보라는 공익을 달성하기 위한 제도이므로, 그 제도의 취지 자체는 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다 할 것이다. 그리고 이와 같은 취지에서 국세기본법은 이 사건 법률조항의 과점주주의 경우 외에도 제38조에서는 청산인의, 제39조에서는 무한책임사원의, 제40조에서는 법인의, 그리고 제41조에서는 사업양수인의 제2차 납세의무를 규정하고 있다.

(3) 이 사건 법률조항에 의한 과점주주에 대한 제2차 납세의무제도의 입법목적을 구체적으로 보면, 이는 특히 우리나라 비상장법인이 대부분 친족, 친지 등을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄회사들로서 회사의 경영을 사실상 지배하는 실질적인 운영자인 과점주주

는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 이를 형해화시킬 우려가 크므로 이를 방지하여 실질적인 조세평등을 이루려는 데 있으므로, 그 합리성이 인정된다 할 것이다.

(4) 다만 이러한 입법목적이 주식회사법의 대원칙인 주주유한책임의 원칙을 무너뜨리는 결과를 초래하는지에 대하여 보건대, 주주유한책임의 원칙이란 주주는 회사의 내부관계에서는 물론 외부적으로도 회사의 채권자에 대하여 아무런 책임을 부담하지 않는다는 것으로서, 이는 주식회사와 같은 물적회사에 있어서 회사와 주주의 재산을 분리하여 주주를 보호함으로써 주식의 자유로운 거래를 통하여 거대자본의 형성을 가능케 하여 주식회사제도를 발전시키고자 하는 것이다. 그러나 이러한 주주유한책임의 원칙도 입법자가 공공의 이익 등을 위하여 제한할 수 있는 것이다. 주주유한책임의 원칙 자체가 주식회사제도의 활성화를 위한 입법적 고려 아래 채택된 제도이므로, 이를 공공복리 등의 필요에 의하여 제한하는 것도 입법정책의 문제이기 때문이다.

다. 이 사건 법률조항의 위헌성

(1) 이 사건 법률조항이 소정 과점주주 전원에 대하여 법인의 체납액 전부에 대한 무제한의 납세의무를 인정함으로써, 과점주주에 대한 조세형평이나 재산권 보장은 도외시한 채 조세징수의 확보만을 지나치게 강조하여 실질적 조세법률주의에 위반되고 재산권을 과도하게 침해하는지 여부와 평등의 원칙에 위배되는지 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 먼저 이 사건 법률조항은 과점주주에 대하여 그 부담액에 관한 한도를 설정하지 않고 있다. 따라서 과점주주는 각자가 체납액 전부에 대하여 민법상 일종의 불가분 내지 연대채무를 부담한다고 해석되며, 다만 과점주주 가운데 1인이 그 체납액을 납부하면 그 범위 내에서 다른 과점주주의 책임이 소멸할 뿐이므로 분별의 이익은 인정되지 않는다. 그리고 이와 같이 과점주주 전원에게 무제한의 책임을 지도록 하는 것은 입법목적을 위하여 그 방법이 적절하다고 할 수 없다. 아래에서 보는 바와 같이 단지 일정 주식을 소유하면서 다른 주주들과의 관계때문에 형식적으로는 과점주주가 되었지만 법인을 실질적으로 운영하면서 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있지 아니한 자에 대하여는 과도한 책임을 인정하는 것으로서, 실질적 조세법률주의에 위반되는 동시에 재산권을 과도하게 침해하는 것이 되기 때문이다.

(나) 특히 과점주주의 범위와 관련하여 이 사건 법률조항은 그 구체적인 내용은 사실상 대통령령에 백지위임하고 있고, 이를 받아 동법시행령 제20조는 과점주주의 범위를 정함에 있어서 이를 형식적인 기준만에 의하여 규율하면서, 사실상 혼인관계에 있는 자, 혼인외의 자의 생모 등까지 포함시킴으로써 과세추급권의 범위를 지나치게 넓게 확장하고 있는바, 과점주주라 하더라도 단지 일정 비율의 주식만을 소유하고 있을 뿐이거나 특히 친족관계 등으로 인한 명목상의 주주의 경우와 같이 법인의 경영을 사실상 지배하는 자가 아닌 경우에도 위와 같은 제2차 납세의무를 지게하는 것이 되어 본래의 입법목적을 넘어 사실상 그 조세와는 관련이 없는 제3자에 대하여 조세를 부과하는 것이 되므로, 실질적 조세법률주의에 위반되는 동시에 그의 재산권을 침해하는 것이 된다 할 것이다.

(다) 또한 이 사건 법률조항은 과점주주의 주식의 소유 정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배 여부 등 제2차 납세의무의 부과를 정당화시키는 실질적인 요소에 대하여는 고려함이 없이, 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납액 전부에 관하여 제2차 납세의무를 부담토록 함으로써 과점주주들간에 불합리한 차별을 하여 평등의 원칙과 그 조세분야에서의 실현형태인 조세평등주의에도 위반된다 할 것이다.

다만, 이 사건 법률조항이 비상장법인의 과점주주에 대하여만 제2차 납세의무를 지게 하고 있는 것이 비상장법인의 과점주주를 상장법인의 과점주주에 비하여 불합리하게 차별하고 있다는 청구인들의 주장에 대하여 보건대, 헌법상 평등의 원칙은 상대적, 실질적 평등의 원리에 터잡아 불합리한 차별 또는 자의의 금지를 그 내용으로 하고 있는 것인바, 상장법인의 경우에는 증권거래법이 대주주 등의 자의적인 법인의 지배 및 법인의 형해화와 그에 따른 탈세 등을 방지하기 위하여 주식회사의외부감사에관한법률에 따라 외부감사인에 의한 회계감사를 의무화하고 있고(증권거래법 제182조), 법인의 재정적 기초에 중대한 영향을 미칠 사항에 관하여 증권거래위원회와 증권거래소에 신고할 의무를 부과함과 아울러 증권거래소의 공시요구권을 명시하였으며(위 법 제186조), 법인의 임원, 대주주 등의 내부자거래를 금지하고(위 법 제188조의2,3) 상호주소유가 제한되며(위 법 제189조), 자기주식취득이 발행주식 총수의 100분의 10 이내로 제한될 뿐만 아니라(위 법 제189조의2), 재무관리도 증권거래위원회가 정한 준칙에 따라야 하고 증권거래위원회가 필요한 조치

와 권고를 할 수 있도록 하는 등(위 법 제192조, 제193조) 법인의 재정적 기초를 튼튼히 하여 공익과 일반투자자 및 채권자 등을 두텁게 보호하고 있고 나아가 조세징수권의 확보를 위한 충분한 제규정을 두고 있으므로, 상장법인의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 지게 하지 않는 것은 합리적인 차별로서 평등의 원칙에 위배되지 않는다 할 것이다.

(라) 결국 이 사건 법률조항에 따라 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과함에 있어서는 그 입법목적에 비추어 과점주주의 범위를 실질적으로 제한하여 과점주주의 주식의 소유 정도 및 과점주주 소유의 주식에 대한 실질적인 권리의 행사 여부와 법인의 경영에 대한 사실상 지배 여부 등의 실질적인 요소를 고려하여야 함에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 이를 간과한 채 과점주주 전원에 대하여 일률적으로 법인의 체납액 전부에 관하여 제2차 납세의무를 부담토록 하고 있으므로, 그러한 면에서는 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제59조 등에 위반된다 할 것이다.

(2) 그러나 위에서 본 바와 같이 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부과하는 것 자체가 모두 위헌이라고는 볼 수 없으므로, 실질적 조세법률주의의 원칙에 비추어 제2차 납세의무룰 부담하는 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 과점주주의 책임의 한도를 설정하면 그 위헌성이 제거될 수 있을 것이다. 다만 그 중 어떤 방법을 선택할 것인가 하는 것은 입법부의 재량사항이라 할 것인바, 위에서 본 바와 같이 입법부는 이미 이 사건 법률조항의 내용을 과점주주의 범위를 제한하는 방법으로 개정함으로써 제도의 입법목적인 조세징수의 확보라는 공익적인 요청과 과점주주의 재산권 보장이라는 요청을 조화시키려는 시도를 하였고, 또 과점주주에 대한 제2차 납세의무는 위에서 본 바와 같이 우리나라 비상장법인이 대부분 친족 등을 주주로 하여 구성된 폐쇄회사들로서 회사의 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 형해화시키고 조세회피의 수단으로 법인격을 이용하는 것을 방지하려는데 그 취지가 있는 것이며, 따라서 과점주주의 범위를 위와 같은 지위에 있는 자로 제한하지 아니한 데에 위헌성의 소지가 있었던 것이므로, 그 위헌성을 제거하는 데도 그러한 방법이 가장 합리적이라 보여진다.

(3) 이에 제2차 납세의무를 부과함이 상당하다고 인정되는 과점주주의 범위에 대하여 살펴보면, 위와 같

은 입법목적에 비추어 이를 “주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 자, 즉 법인의 경영을 사실상 지배하거나 과점주주로서의 요건 즉 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한함이 상당하다 할 것이다. 왜냐하면 그러한 과점주주만이 형식적으로는 법인과의 관계에서는 제3자가 되나 주된 납세의무자인 법인과 동일한 책임을 인정하더라도 실질적으로 공평을 잃지 않는 특별한 관계에 있다고 할 수 있고 그러한 자들에 대한 제2차 납세의무의 부과는 합리성과 조세형평을 기하는 한편 조세징수의 확보라는 공익을 달성하기 위한 제도의 취지와 부합하게 되기 때문이다.

그리고 개정된 국세기본법 제39조 제1항 제2호의 각목과 대비하여 보더라도, 개정된 법규정 역시 나목을 제외한 가목, 다목, 라목은 모두 형식적인 기준으로 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주를 규정하고 있어 위헌의 소지가 있다고 할 수 있으므로, 위와 같이 과점주주의 범위를 실질적인 기준으로 제한적 해석을 하는 것이 상당하다 할 것이다.

(4) 이상과 같이 이 사건 법률조항 중 구 국세기본법 제39조에 의한 과점주주에 대한 제2차 납세의무 제도 자체는 헌법에 위반되지 아니하나, 동조 제2호에 의하여 이를 부담하는 과점주주를 법인의 경영에 실질적인 지배력을 행사하여 법인을 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 자 즉 “법인의 경영을 사실상 지배하는 자” 또는 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 제한하여 해석하여야 할 것이고, 그 범위를 넘어 동법시행령 제20조 각호의 규정에 해당하는 모든 과점주주에 대하여도 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서는 조세평등주의와 실질적 조세법률주의에 위반되고, 과점주주의 재산권을 합리적 이유없이 과도하게 침해하는 것이 되어 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제59조 등에 위반된다 할 것이다.

4. 결　론

따라서 구 국세기본법 제39조 제2호(1993. 12. 31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 중 주주에 관한 부분은 “법인의 경영을 사실상 지배하는 자” 또는 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자” 이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서 헌법에 위반된다 할 것이므로, 관여재판관 전원

의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관　김　진　우

재판관　김　문　희

재판관　황　도　연

재판관　이　재　화

재판관　조　승　형

재판관　정　경　식

재판관　고　중　석

주　심　재판관　신　창　언