국심1194중5985 (1995.8.5)

법인

경정

처분청이 청구법인의 ’89사업년도 대손충당금 한도액을 계산하면서 위 급부후 부금잔액 18,318,714,489원을 대출금 등 채권에서 차감하여 대손충당금 설정대상채권을 계산한 것은 부당함

법인세법 제14조【대손충당금의 손금산입】 / 법인세법시행령 제19조【대손충당금의 범위】

국심1991서1931

춘천세무서장이 94.7.18 청구법인에게 경정고지한 89사업년도

(89.1.1～89.12.31)분 법인세 220,947,430원 및 동 방위세

40,171,530원은 법인세 과세표준을 6,904,715,935원

(7,269,407,327원 - 364,691,932원)으로 하여 법인세 및 방위세

를 경정한다.

1. 원처분 개요

처분청은 청구법인의 ’89사업년도(89.1.1～12.31)의 법인세조사시에 청구법인이 89.12.31 현재 상호부금 급부후부금 잔액 18,318,714,489원을 대출금에서 공제하지 아니하고 대손충당금을 설정하였다고 하여 대손충당금한도초과액 364,691,932원을 법인소득금액계산상 손금불산입하여 94.7.18 청구법인에게 ’89사업년도분 법인세 220,947,430원 및 동 방위세 40,171,530원을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 94.9.16 심사청구를 거쳐 94.12.7 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 상호부금 급부후부금을 대출금에서 공제한 잔액을 대손충당금을 설정대상채권으로 본 처분에 대하여

(가) 처분청은 청구법인이 취급하고 있는 상호부금에 있어서 상호부금급부금(적금의 경우 적금대출에 해당함)과 상호부금급부후부금(적금대출의 경우 대출을 받은 자가 불입한 적금누계액에 해당함)은 부금이 전부 납입되면 완제로 처리된다는 이유로 상호부금급부금과 급부후부금은 동일인에 대한 채권·채무로 실질적으로 상계되는 것으로 보아 대출금 등 채권에서 급부후부금을 상계한 잔액을 대손충당금설정대상채권으로 보았으나,

첫째, 대손충당금설정 대상채권은 법인세법 기본통칙 2-6-13...14에서 규정하고 있는 바와 같이 원칙적으로 동일인에 대하여 채권·채무가 있다고 하더라도 이를 상계하지 아니하고, 그 총액에 대하여 설정하는 것을 원칙으로 하되, 예외적으로 당사자의 약정에 의하여 상계하기로 한 때에는 상계한 후의 순액에 대하여 설정하는 것이고, 대손충당금을 채권 “총액”에 대하여 설정한다는 것은 법인세법령에서 채권의 합계액의 2%(일반법인은 1%)를 한도로 한다고 정하고 있는 것을 보아도 원칙적으로 채권에서 채무를 차감하지 아니하고 계산한 금액을 말하는 것으로 해석하여야 타당한 것이다.

청구법인의 상호부금급부금에 대한 업무처리실태를 분개의 예로서 표시해 보면,

㉠ 급부(대출)전까지 상호부금의 수납시

(차변) 현금예금 xxx (대변) 급부전부금 xxx

㉡ 중도에 급부(대출)를 할 경우

(차변) 가계급부금(대출금액) xxx (대변) 현금예금 xxx

급부전부금 xxx 급부후부금 xxx

※ 급부(대출)가 발생하면 기왕의 급부전부금을 급부후부금의 계정 과목으로 대체처리함.

㉢ 급부(대출)후 부금의 수납시

(차변) 현금예금 xxx (대변) 급부후부금 xxx

급부(대출)이자 xxx

㉣ 만기시에는

(차변) 급부후부금 xxx (대변) 가계급부금 xxx

※ 상호부금가입자가 납입한 부금총액(급부후부금계정누계액)을 각 급부금(대출금)과 상계처리하여 대출금을 회수하는 것으로 처리함.

위 분개의 예에서 보는 바와 같이 상호부금의 경우 “급부전부금”이든 “급부후부금”이든 이는 모두 “상호부금” 계정과목의 세분된 계정과목으로서 은행의 예금과목에 해당하는 것이며, 중도에 급부(대출)를 한 경우에 대차대조표 차변과목으로 표시되는 가계급부금은 계속 만기일까지 채권으로 존속하다가 상호부금의 납입이 순조롭게 되면, 매월 적립되는 “급부후 부금”과 상계하여 채권회수를 하는 것으로 업무처리하되, 만일 회수가 되지 않아 연체가 되면 가계급부금이라는 채권을 가지고 담보권실행 등 채권회수절차에 착수하게 될 뿐만 아니라, 급부후 매월 받는 부금 중에서도 이자상당액을 구분, 급부이익인 “대출금이자”로 계정처리하여 손익계산서상 수익항목으로 분류하고 있다.

둘째, 청구법인의 “은행여신거래 기본약관”에서 상계특약을 두고 있으나 위 기본약관 제9조에서 명백히 규정하고 있는 바와 같이 채무변제 기한의 도래, 기한전의 채무의 변제의무, 할인어음의 환매채무의 발생, 기타의 사유로 은행에 대한 채무를 이행하여야 하는 경우에 그 채무와 채무자의 제예치금 기타의 채권과를 그 채권기한의 도래여부에 불구하고 은행은 서면통지에 의하여 상계할 수 있다는 것이지 상호부금의 급부(대출)를 받은 자가 정상적으로 부금을 납입하는 경우까지 은행이 상계를 한다는 약정이 되어 있는 것이 아니고 실제로 이런 정상적인 경우에 상계를 한 사실은 전혀 없는 것이므로 은행여신거래 기본약관에서 상계특약을 두고 있다는 이유로 상계약정이 있다고 보아, 대출금 등 채권에서 급부후 부금을 상계하고 난 잔액에 대하여 대손충당금을 설정하여야 한다는 것은 잘못된 것이다.

셋째, 국세청장의 과거심사결정례에서도 금융기관의 채권·채무가 정상적인 경우에까지 상계되는 것으로 볼 수 없다고 결정하고 있다(심사 91서1931, 91.11.8).

(나) 국세청장은 재무부의 상호신용금고 결산지침에서 수입계금 및 수입부금의 납입금액을 차감한 잔액을 대손충당금설정대상 채권으로 하도록 규정하고 있다는 이유로 청구법인의 심사청구를 기각하고 있으나, 국세기본법 제20조의 규정에 의하면 “국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세자의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하여야 한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있으므로 세법의 해석·적용에 있어서 조세법률주의의 원칙에 따라 세법의 규정에 의해 과세를 하여야 하는 것은 당연하나 세법에 특별한 규정이 없는 것은 납세자가 계속하여 적용하고 있는 회계처리기준을 존중토록 하는 것이 국세기본법의 규정이다.

(다) 과거 국세청장의 유권해석에 있어서는 급부후 부금이 은행의 예금이므로 여기에서 발생하는 이자는 예금이자로서 원천징수대상이라고 하였는 바(법인22601-1361, 85.5.7),

상호부금대출을 받은 경우에도 급부후부금의 이자는 예금이자로서 과세대상이 된다고 하면서, 청구법인의 법인세 소득금액계산시에는 위 급부후 부금은 대출금과 상계되는 것이므로 별도의 예금으로 인정할 수 없다고 하여 비록 급부후 부금이라는 계정과목으로 재무제표상 독립하여 계상하고 있다고 하더라도 이 급부후 부금이 대출금인 상호부금급부금과 별개로 병존한다는 사실을 부정하는 것은 하나의 사실을 두고 상반된 주장을 하는 것은 모순이라 하겠다.

(2) 예비적 청구로서

청구법인의 ’89년도 결산일 현재 콜론 잔액은 40,815,520,000원(원화 콜론40,000,000,000원, 외화 콜론 815,520,000원)이며, 금융기관이 보유하는 콜론도 대손충당금 설정대상인 바(국세청 법인1264-3303, 82.9.27) 처분청의 주장과 같이 설사 상호부금급부후 부금을 대손충당금 설정시 대상채권에서 상계한다고 해도 위 콜론 금액의 2%를 대손충당금으로 인정하면 이 금액이 816,310,400원이 되므로 대손충당금설정 한도초과액이 없는 것이다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 상호부금급부금과 상호부금급부후 부금은 별개의 권리의무가 존재하는 것이므로 대손충당금설정시 이를 상계하지 아니하여야 한다는 주장이나, 대손충당금은 기업이 매출채권에 대하여 장래 발생할지도 모르는 우발채무에 대비하기 위하여 일정한 금액의 범위내에서 손금에 산입하는 것이고, 동일인에 대하여 채권채무가 있는 경우에는 대손충당금을 설정할 때, 당사자 약정에 의하여 상계하기로 한 때에는 상계하는 것인 바, 재무부의 상호신용금고 결산지침에 의하면 신용부금급부금 등에 대한 대손충당금 계상에 있어서는 당해 관련 계좌에 대한 수입 및 수입부금의 납입액을 차감한 잔액을 대손충당금설정 대상채권으로 규정하고 있으며, 청구법인의 상호부금약정에서 상호부금 급부금을 기재하고 그 원금과 이자를 합한 금액을 납입하는 방법으로 매월의 입금기일을 지정하고 납입할 금액을 명시하여 동 금액을 납입받고 있으며 최종회가 완료되면 완료 처리되고 있는 등 실질적으로 채권채무가 상계되고 있다고 볼 수 있는 바, 처분청이 청구법인의 대손충당금설정대상 채권을 상호부금급부금에서 상호부금급부후 부금을 차감하여 계산한 것은 잘못이 없다고 본다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건은 첫째, 청구법인의 대손충당금설정대상 채권을 상호부금 급부금 등 대출금에서 급부후 부금을 차감하여 계산한 처분이 정당한지 여부, 둘째, 청구법인이 대손충당금을 설정하지 아니한 콜론을 대손충당금 한도액계산시 대손충당금설정대상 채권으로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 그 쟁점이 있다.

나. 관계법령

이 건 시행당시의 관계법령을 보면 법인세법 제14조 제1항에서는 “외상매출금·대여금·기타 이에 준하는 채권이 있는 내국법인이 각 사업년도에 계상한 대손충당금은 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 범위내에서 이를 손금에 산입한다”고 규정하고 있고, 같은법시행령 제19조의 규정에 의하면,

『① 법 제14조의 규정에 의하여 손금에 산입하는 대손충당금은 동조에 규정하는 각 사업년도의 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권 중 대손예상액을 당해사업년도의 손비로서 계상한 충당금으로 한다.

② 법 제14조 제1항에 규정하는 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.

1. 외상매출금은 상품·제품의 판매가액의 미수액과 가공료·용역 등의 제공에 의한 영업수익의 미수액을 말한다.

2. 대여금은 타인에게 대여한 금액으로서 당해법인의 수익을 발생시키는 직접적인 요인이 되는 금액으로 한다.

3. 기타 이에 준하는 채권은 정상적인 영업거래에서 발생하는 어음상의 채권 및 부가가치세 매출세액 미수금과 기타 재무부령으로 정하는 것으로 한다.

③ 법 제14조 제1항의 규정에 의하여 손금에 산입할 대손충당금은 당해사업년도 완료일 현재의 제2항의 규정에 의한 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 장부가액의 합계액의 100분의1(제37조의2에 규정하는 금융기관은 100분의2)에 상당하는 금액을 한도로 하여 계산한다』고 규정하고 있다.

같은법시행규칙 제8조에서는 『령 제19조 제2항 제3호에 규정하는 재무부령으로 정하는 것에는 정상적인 영업거래에서 발생하는 선급금·미수금 및 선일자 수표상의 채권을 포함하는 것으로 한다』고 규정하고 있다.

다. 청구법인의 대손충당금설정대상채권을 상호부금급부금 등 대출금에서 상호부금급부후 부금을 차감하여 계산한 처분이 정당한지 여부

(1) 사실관계

㉮ 처분청이 청구법인의 ’89사업년도 대손충당금 한도초과액을 계산한 내용을 보면 다음과 같다.

◦ 매출채권 등의 계산

(단위 : 원)

※ 차액 18,318,714,489원은 89.12.31 현재 급부후 부금잔액임.

◦ 대손충당금 한도액계산

(단위 : 원)

◦ 대손충당금 한도초과액계산

(단위 : 원)

㉯ 청구법인의 상호부금 및 급부금에 대한 ’89사업년도 당시의 회계처리내용을 보면 상호부금가입자가 급부(대출)를 받기까지는 납입한 부금은 급부전부금으로 계정처리 하였다가 급부(대출)를 받게되면 급부전부금계정금액을 급부후부금 계정과목으로 대체처리하고 이때부터 납입한 부금은 계속하여 급부후 부금으로 계정처리하였다가 만기일에 급부금(대출금)계정금액과 상계처리하여 가입자가 납입한 급부후 부금으로 급부금을 상환하는 형식으로 기장처리하고 있음이 확인된다. 또한, 위 급부후 부금계정금액에서 발생하는 이자는 금융기관(청구법인)이 지급하는 이자소득으로 보아 소득세 등을 원천징수(소득세 10%, 방위세 1%, 교육세 5%, 주민세 0.75%)하여 정부에 납부하였음이 확인된다.

㉰ 이 건 청구법인의 “은행여신거래기본약관”의 내용을 보면, 제9조 및 제10조에서 상계규정을 두고 있는 바, “기한이 도래 또는 동 약관 제7조 및 제8조에 규정하는 기한전의 채무변제의무(채무자의 제예치금 기타 채권 등이 가압류·압류명이나 체납처분압류통지서가 발송된 때 등)가 발생하거나 기타의 사유로 은행에 대한 채무를 이행하여야 하는 경우”에는 그 채무자의 제예치금 기타의 채권과를 그 채권의 기한도래 여부에 불구하고 은행은 서면통지에 의하여 상계할 수 있도록 규정하고 있다.

(2) 적용 및 판단

관계법령과 위의 사실관계를 종합하여 보면, 대손충당금설정 대상이 되는 채권은 원칙적으로 동일인에 대한 채무가 있다고 하더라도 상계하지 않고 그 채권총액에 대하여 설정하는 것을 원칙으로 하고 있고, 다만 당사자의 약정에 의하여 상계하기로 한 때에는 상계한 잔액에 대하여 설정하는 것으로 보아야 할 것이므로(법인세법 기본통칙 2-6-13...14 참조),

이 건의 경우

첫째, 상호부금납입금은 그 가입자가 급부(대출)를 받기전에는 급부전 부금으로 처리하고 급부를 받고 난 이후에는 급부후 부금으로 처리하고 있어 채권(급부금)과 채무(급부후 부금)로 구분 표시되어 급부금의 만기일 전에는 실질적으로 상계처리하고 있지 않으며,

둘째, 위 급부후 부금에서 발생하는 이자에 대하여는 고객의 예금이자소득으로 보아 청구법인이 그 소득세 등을 원천징수납부하였고(국세청 법인 22601-1361, 85.5.7 참조),

셋째, 은행여신거래기본약관에서 상계할 수 있는 경우를 규정하고 있으나, 이는 은행이 채무자의 예금 등이 타기관으로부터 압류가 되는 등의 경우에 채권을 보전하기 위하여 상계할 수 있도록 한 규정이지, 그렇지 아니한 경우까지 동일인에 대한 채권·채무를 상계한다는 규정이 아닌 점 등을 모두어 보면 청구법인의 89.12.31 현재 급부후 부금잔액 18,318,714,489원은 대손충당금설정시 청구법인의 대출금 등 채권과 상계할 성질의 것이 아니라고 판단된다. (국세청 심사결정 91서1931, 91.11.8 같은 뜻임)

따라서 처분청이 청구법인의 ’89사업년도 대손충당금 한도액을 계산하면서 위 급부후 부금잔액 18,318,714,489원을 대출금 등 채권에서 차감하여 대손충당금 설정대상채권을 계산한 것은 부당하다 할 것이고, 두 번째 쟁점은 쟁점1이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 생략한다.

이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.