[사건번호]조심2013서1381 (2013.06.18)

[세목]상증[결정유형]기각

[결정요지]피상속인이 체결한 쟁점토지의 매매가액은 계약체결 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이고 토지거래허가구역내 소재한 쟁점토지가 토지거래허가 없이 매매계약이 진행 중이라 할지라도 매매가액을 시가로 보지 아니할 특별한 사정이 있다고 보기 어려움

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제60조

[참조결정]조심2010서3922

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인의 배우자인 이OOO(2011.10.11. 사망, 이하 “피상속인”이라 한다)는 OOO동 307-2 외 4필지 7,213㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2006.6.2. 주식회사 OOO와 OOO원에 매도하기로 하는 계약을 체결하고 계약금 OOO원을 수령한 후 2007년 9월 매수인을 주식회사 OOO건설(이하 “OOO건설”이라 한다)로 변경하였다.

피상속인은 OOO건설과 매매대금을 OOO원으로 변경 하는 계약을 체결(2009.7.12.)하고 추가합의서를 작성(2009.9.2.)하면서 중도금 OOO원을 수령하였고, 추가합의서 이외의 내용은 기존계약에 따르기로 하였으나, 매매잔금 OOO원은 미지급된 상태에서 2011.10.11. 상속이 개시되었다.

청구인은 상속개시일로부터 6개월 이내(2012.4.2.) 기간 중 2개의감정평가법인으로부터 평가를 받은 감정가액의 평균액OOO을 쟁점토지의 상속재산가액으로 하여 2012.4.30. 상속세 신고를 하였다.

나. OOO지방국세청장은 쟁점토지의 상속재산가액(평가액)을 피상속인이 체결(2009.7.12.)한 매매계약서상 매매대금OOO으로 하여(OOO원 평가증) 경정하라고 처분청에 과세자료를 통보하였다.

이에 따라, 처분청은 2012.12.5. 청구인에게 상속세 OOO원(2011.10.11. 상속분)을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2013.2.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청은 쟁점토지에 대한 평가를 「상속세 및 증여세법 기본통칙」(7-0...3)에 따라 양도대금 전액을 상속재산가액으로 하고, 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금은 채무로 공제하였으나,

위 기본통칙은 상속개시전에 받은 계약금과 중도금으로 다른 부동산을 취득하거나 예금을 한 경우에는 본래의 상속재산에 해당하여 상속재산에 가산하게 되므로 이중과세를 방지하기 위한 취지로 해석되고, 쟁점토지에 대한 매매계약일(2009.7.12.)은 상속개시일(2011.10.11)전 2년 이내인 경우가 아니므로, 처분청이 적용한 평가액(매매계약서상 매매대금)은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항에서 규정하고 있는 평가기간 밖의 매매금액이므로 시가로 인정될 수 없다.

쟁점토지는 토지거래허가구역 내 농지로서, 계약당사자인 OOO건설은 농지취득자격증명을 발급받을 수 없고, 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정되어야만 토지거래허가를 받을 수 있는 바, 최초 계약일로부터 상속개시일까지 5년이 경과될 때까지 토지거래허가를 받기위한 어떠한 노력도 하지 않은 채 현재까지 농지로 계속 사용되고 있다.

통상 도시개발구역으로 지정되고 사업시행인가가 있기까지는 2년 정도의 기간이 소요되는 것으로 볼 때, 아무리 빨라야 2015년 이후에나 잔금지급이 이루어 질 것으로 예상되며, 사업진행이 되지 않아 중도에 매매계약이 해지될 수도 있어 쟁점토지에 대한 매매잔금OOO의 지급시기는 상속개시일 현재 확정되지 아니하였다.

또한, 쟁점토지에 대한 매매계약 체결당시에는 아파트매매가액이 상승하던 시기로 건설사 입장에서는 사업인가만 나면 분양이 담보되어 있어 개별공시지가의 3배에 해당하는 금액으로 계약하였으나, 2007년 이후 부동산거래가 위축되고 아파트매매가액이 하락하는 등 사업시행을 한다고 하여 수익을 담보할 수 없게 되어 상속개시일 현재 시가하락이 있었다고 보이며,

매매계약서의 거래조건 등으로 볼 때, 쟁점토지에 대한 매매금액은 시가로 볼 수 없는데 반해 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항에 의하여 상속개시일로부터 6개월 내 감정평가법인의 감정가액(평균액)은 시가를 적정하게 반영한 것이라 할 것이다.

쟁점토지에 대한매매가액과 감정평가액의 차액OOO에 대하여 상속세 자진신고 시 납부할 세액은 OOO만원이고, 쟁점토지에 대한 잔금이 청산되어 양도소득세 등으로 납부할 세액은 OOO만원으로, 조세를 회피하기 위하여 감정평가를 받은 것이 아님을 알 수 있으며, 사전증여재산을 제외하면 상속재산의 대부분을 차지하는 매매잔금을 받지 못한 상태에서 상속세를 납부하는 것보다 잔금을 받은 후에 양도소득세를 납부하는 것이 경제적 실질에 보다 합리적이다.

(2) 「상속세 및 증여세법」 제60조 제2항의 위임에 따라, 같은 법 시행령 제49조에서 정하고 있는 규정은시가로 볼 수 있는 경우를 예시한 것에 불과하고, 증여일로부터 5일후 증여토지의 매매계약을 체결하면서 중도금과 잔금지급일을 2년 이후로 약정한데 대하여 총매매대금에서 계약일로부터 중도금과 잔금지급일까지의 중간이자 상당액을 공제한 금액을 증여토지의 시가로 본 판례OOO에서와 같이 이 건 매매잔금도 상속개시일로부터 잔금지급시까지 기간이 5년 정도 소요될 것으로 보이므로 이자상당액을 공제하여 상속재산가액으로 보는 것이 합리적이다.

잔금지급시기를 확정할 수 없어 할인액을 적용할 수 없다면 감정평가액을상속재산가액으로 경정한 후 잔금지급이 확정되면 중간이자상당액을공제한 금액을 상속재산가액으로 하여 세액을 재경정하는 것이 경제적 실질에 부합한다 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 매매계약서상 매매대금은 상속개시일전 2년 이상 경과되었고, 상속개시일 현재 확정된 가액이 아니라고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 기본통칙」(7-0…3)에 따라 매매계약이 이행중인 상속재산의 평가는 매매계약서상 매매대금에서 계약금 및 중도금을 제외한 가액으로 결정하게 되어 있으며,

매매대금의 확정여부와 관련하여 2006년 및 2007년 9월 변경 전 매매계약서 제12조(계약단가 조정)를 보면, 2007.12.31.을 경과할 경우 공시지가를 기준으로 정산하기로 하여 이후 변경합의서 등과 같이 금액이 상향되었고, 그 외 매매금액에 대한 특약사항이 확인되지 않는 것으로 보아 청구인의 주장은 이유 없다.

또한, 2007년 이후 부동산거래가 위축되고 아파트매매가액이 하락 하는 등 상속개시일 현재의 시가가 하락하였을 것이라고 주장하나, 쟁점토지는 피상속인이 매매계약을 체결한 이후 상속개시일까지 기준시가가 계속해서 증가하였고, 2009년 매매금액 변경 시 2006년 기존 계약내용에 근거하여 매매금액을 증액하여 변경계약한 점으로 보아 매매가액이 하락하였다는 주장 또한 이유 없다.

청구인이 신고 당시 적용한 2개 감정평가법인의 감정가액 평균액은 상속개시당시 시가가 불분명한 경우에 적용하는 방법으로 쟁점토지는 매매계약이 이행중인 재산으로 매매대금이 엄연히 존재하고 있으므로 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 상속개시일 현재 지급받지 못한 매매잔금 OOO원을 상속개시일로부터 잔금지급일까지 기간에 대한 할인액을 반영하여 줄 것을 주장하나, 청구인이 주장하는 사례와 달리, 이 건 계약은 잔금지급일을 확정지을 수 없는 사례로 임의적인 기간을 정하여 할인액을 반영하는 것은 법령해석을 자의적으로 해석하는 것이며, 향후, 잔금청산이 완료된 이후 후발적사유에 의한 경정청구로 판단하여야 할 문제로 보이므로 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 피상속인이 상속개시일로부터 2년이 지나서 체결한 매매계약서상 매매가액(중도금만 수령, 계약진행중)을 시가로 보아 상속재산가액에 포함하여 과세한 처분의 당부(주위적 청구)

②상속개시일 현재 지급받지 못한매매잔금에 대한 상속재산 평가시상속개시일로부터 잔금지급일까지 기간에 대한할인액을 반영한적정한 금액으로재평가할 수 있는지 여부(예비적 청구)

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조【평가의 원칙등】① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매 가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정 되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만,그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조ㆍ법 제62조ㆍ법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 기획재정부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 기획재정부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 주위적 청구에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 상속개시 당시 쟁점토지는 매매계약이 진행중인 토지거래허가구역 내 토지로 토지거래허가를 받아야만 양도가 완료되는 계약이나, 토지거래허가가 확정되지 아니하여 잔금도 청산되지 못하고 있어 쟁점토지의 거래는 이루어지지 아니한 것으로 보아야 하고, 쟁점토지의 매매계약서상 매매대금은 상속개시일로부터 2년이 지나 「상속세 및 증여세법」상 시가로 볼 수 없으므로 청구인이 제출한 감정평가액을 시가로 인정하여야 한다고 주장한다.

(나)처분청의 쟁점토지에 대한 조사내용을 보면, 쟁점토지는OOO4지구 민간개발지역으로 “OOO도시기본계획”에 따라 2006년도에 시가화예정용지로 지정된 구역이며, 관련 법령상 민간개발을 위해서는 토지면적의 2/3 이상 지주들과 토지 수용 및 동의서가 필요하여 쟁점토지도 그 당시 매매계약을 체결한 것으로 나타난다.

(다) 피상속인이 체결한 쟁점토지에 대한 매매계약서 내용 등을 보면, 아래와 같으며, 피상속인은 2006.6.2. 매매계약을 체결한 이후 2009.7.12. OOO건설과 매매금액 OOO원으로 변경하는 계약을 체결(2009.7.12.)하였고, 2009.9.2. 추가합의서를 작성하면서 중도금 OOO원을 수령한 것으로 나타난다.

OOO

(라) 등기부등본(307-2)에 의하면, 쟁점토지의 지목은 답이고, 청구인은 2011.10.11. 쟁점토지의 11분의 1을 상속받았고, 2012.4.9. 협의분할 상속으로 쟁점토지의 5분의 1을 취득하였으며, OOO건설은 상속개시로 인하여 당초 가처분을 말소하고 2013.2.7. 토지거래계약허가신청절차이행청구권 가처분을 한 것으로 나타난다.

(마) OOO감정평가법인의 감정평가서(2012.4.3.)에는 시가참고를 목적으로, 2012.4.2.을 기준시점으로, 쟁점토지의 감정평가액을 OOO만원으로 평가하였고, OOO감정평가법인의 감정평가서(2012.4.3.)에는 시가참고를 목적으로, 2012.4.2.을 기준시점으로, 쟁점토지의 감정평가액은 OOO만원으로 평가한 것으로 나타난다.

(바) 청구인의 상속세과세표준신고서(2012.4.30.)에는 총상속재산가액 OOO만원 중 쟁점토지의 상속재산가액을 OOO만원으로 하여 신고한 것으로 나타난다.

(사) 부동산 매매계약이 이행중인 재산의 상속재산 포함여부에 대한「상속세 및 증여세법 기본통칙」(7-0…3)은 상속개시전 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 사망한 경우에는 양도대금 전액(양도대금이 불분명한 경우 평가액)에서 상속개시전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 한다고 규정하고 있고, 청구인이 국세청(재산세과)에 질의하여 회신받은 답변(재산세과-395, 2012.11.8.) 내용은 위 기본통칙과 동일한 취지인 것으로 나타난다.

(아) 쟁점토지에 대한 추가합의서 작성 당시(2009년)와 상속개시 당시(2011년)의 기준시가는 아래와 같이 나타난다.

OOO

(자) 위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하면, 청구인은 피상속인이 체결한 매매계약서는 상속개시일로부터 2년이 경과하여 매매사례가액으로 볼 수 없고, 토지거래허가를 받지 못하고 잔금지급시기가 확정되지 아니하여 감정평가액을 시가로 하여 상속재산가액에 포함하여야 한다고 주장하나,

피상속인이 체결한 매매계약은 특수관계자와의 거래가 아닌 일반적인 거래에 따라 이루어진 것으로서 비록 쟁점토지에 대한 매매계약이 상속개시일로부터 2년 1개월 이전에 이루어진 것이고 토지거래허가를 받지 아니하여 매매잔금의 지급시기가 확정되지는 아니하였으나 피상속인이 계약금과 중도금을 지급받고 토지개발지구로 지정되어 토지개발이 진행되고 있어 매매계약이 진행 중인 점, 쟁점토지에 대한 개별공시지가가 매매계약일부터 상속개시일 사이에 점진적으로 상승한 것으로 나타나는 점, 쟁점토지에 대한 토지거래허가를 받은 경우 양도시기가 소급하여 적용되는 점 등에 비추어 볼 때,

피상속인이 체결한 쟁점토지에 대한 매매계약서상 매매금액은 계약체결 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것으로서 상속세 및 증여세법에서 규정하는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액인 시가로 볼 수 있고, 토지거래허가를 받지 아니하였다 하여 매매계약이 진행 중인 쟁점토지에 대하여 매매계약서상 매매대금을 시가로 보지 아니할 특별한 사정이 있다고 보기 어려우므로 쟁점토지의 매매계약서상 매매가액을 상속개시일 당시의 시가로 봄이 상당하다 할 것이다(조심 2010서3922, 2011.5.25. 참조).

따라서, 처분청이 쟁점토지의 매매계약서상 매매대금을 상속개시일 당시의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 예비적 청구에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 쟁점토지의 매매대금 중 받지 못한 매매잔금에 대하여 이자상당액을 할인하여 상속재산가액을 결정하거나, 할인액을 적용할 수 없다면, 감정가액을 상속재산가액으로 하여 과세표준과 세액을 경정한 후 잔금지급이 확정되면 상속개시일로부터 잔금지급일까지의 중간이자 상당액을 공제한 금액을 상속재산가액으로 하여 과세표준과 세액을 재경정하여야 한다고 주장한다.

(나) 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제60조 제1항은 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가(時價)에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 한다고 규정하고 있다.

상속재산가액은 상속개시일 현재 시가에 따른다고 규정하고 있고 쟁점토지의 매매계약서상 매매금액 지급지연에 따른 이자상당액 등에 대하여 특약사항으로 규정하고 있지 아니한 점, 주위적 청구에서 살펴본 바와 같이 피상속인이 2009.7.12. 체결한 쟁점토지의 매매계약서상 매매금액을 상속개시일 당시 시가로 결정한 점, 쟁점토지는 잔금청산일이 확정되지 아니하여 청구인이 제시한 대법원 판례(1993누2025, 1993.7.27.)와는 사실관계가 동일하지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.