조심 2018전2678 (2019.06.05)

법인

기각

2013.2.15. 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제13항을 개정하면서 개정세법 해설책자에서 국내세율을 적용한 감면 후 배당세액과 총배당액에 제한세율을 적용한 세액 중 적은 금액을 납부세액으로 하도록 배당소득에 대한 감면 적용방법을 명확화하기 위한 것으로 개정취지를 설명하고 있는 점, 청구법인이 일부 유권해석 및 납세안내 책자 등의 제한세율 계산방법을 제시하면서 특정 문구를 들어 청구주장의 근거로 제시하고 있으나 과세관청이 그간 제한세율 적용방식을 지속적으로 달리 안내하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨.

조세범처벌절차법 제121조의2 / 법인세법 제98조 / 국제조세조정에관한법률 제2조 / 국제조세조정에관한법률 제29조

조심2015전4114 / 조심2015전2101

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2005.10.26. 일본법인인 OOO주식회사(이하 OOO라 한다)가 100% 출자하여 플라스틱 필름 및 시트의 제조 및 판매를 위해 설립된 법인으로, 2007.5.16. 「조세특례제한법」제121조의2에 따라 ‘고도기술수반사업을 하기 위한 외국인투자에 대한 법인세 등의 감면’(이하 “외투감면”이라 한다) 신청을 하여 2007.8.27. 감면결정을 받았다.

나. 청구법인은 2013년 4월부터 2016년 3월까지 OOO에 합계 OOO(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 지급하면서 쟁점배당금에 혼합되어 있는 감면소득과 과세소득에 대하여 그 배당액 별로 각각의 제한세율을 적용(이하 “청구법인 계산방법”이라 한다)하여 원천징수세액 합계 OOO을 산출하여 신고․납부하였다.

다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 외국투자가의 배당소득에 대한 원천징수 적정여부를 검토하는 과정에서 감면소득을 제외한 과세대상 배당에 대하여 법인세율(20%)을 적용한 세액과 쟁점배당금에 조세조약에 따른 제한세율(5%)을 적용하여 계산한 세액 중 적은 금액을 적용(이하 “처분청 계산방법”이라 한다)하여야 함에도 청구법인이 청구법인 계산방법을 적용하여 신고․납부함에 따라 법인(원천)세를 부족징수하였다는 조사결과를 처분청에 통지하였고, 이에 따라 처분청은 2018.3.7. 청구법인에게 2013～2016사업연도 법인(원천)세 합계 OOO을 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.5.28. 심판청구를 제기하였다.

＜표1＞ 청구법인 계산방법

＜표2＞ 처분청 계산방법

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

외국인투자에 대한 법인세 등의 감면을 적용함에 있어서 감면대상 배당금과 과세대상 배당금이 혼재되어 있는 경우, ① 그 배당금액별로 각각의 감면 후 세액과 ② 조세조약에 따른 제한세율을 적용한 세액을 비교하여, 그에 따른 감면 후 세액 또는 제한세율에 따른 세액을 합산하여 원천징수세액을 계산함이 타당하다.

(1) 「조세특례제한법」 제121조의2 외국인투자에 대한 법인세 등의 감면규정 적용 시 자본자유화의 진전에 따라 내국인이 자본을 해외로 유출시킨 후 외국인투자를 가장할 가능성이 있으므로 같은 법 시행령 제116조의2 제11항 및 제12항에 따라 계산한 주식 등 소유비율 상당액에 해당하는 외국인투자금액을 내국인의 우회투자분(이하 “내국인투자분”이라 한다)으로 보아 감면대상 외국인투자금액에서 제외하도록 하였다.

감면배제의 취지는 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에서 구현하기 위한 실천적 원리로서 과세요건사실에 관하여 형식 또는 외관과 실질과의 사이에 괴리가 있는 경우에 그 형식 또는 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 「국세기본법」제14조 실질과세와 맥락을 같이 한다.

따라서, 해당 투자금액의 실질이 내외국인 투자분이기 때문이므로 외국투자가에게 과세되는 금액은 내국인투자분을 제외하는 경우에 동일하게 과세가 이루어져야 할 것이나 처분청의 주장과 같이 전체 배당금액을 대상으로 원천징수세액을 계산하게 되면 외국투자가의 외국인투자분에 대해서도 제한세율로 과세되는 결과가 초래되어 부당하게 불리한 결과가 발생한다. 추가되는 세액에 대해서 귀속을 결정할 때 내국인투자분인지 외국인투자분인지 결정하는데 있어 합당한 이유도 존재하지 않을뿐더러, 한계세율(추가세액/과세배당금)도 조세조약에서 규정하는 5%를 초과하게 된다. 이는 감면배제규정 적용 시에는 내국인으로 보지만 원천징수세액 계산시에는 외국투자가로 보는 일관적이지 않은 해석 및 적용에서 발생한다.

「국세기본법」 제18조 제1항에서는 세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다고 규정하고 있는데, 이는 세법을 적용함에 있어서 누구에게 유리하거나 불리하지 아니하게 하여야 하고, 동일한 거래, 사실, 행위에 대해서는 동일하게 과세하고, 상이한 거래, 사실, 행위에 대해서는 상이하게 과세하는 공평과세의 원칙을 천명한 것이라 볼 수 있다.

따라서, 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제13항에서 ‘총배당’은 내국인투자분을 제외한 외국인투자분이 내국인투자분을 제외한 실제 감면대상 투자분에 대해서만 과세하는 경우와 동일하기 때문에 과세형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어도 정당하다.

(2) 국세청은 배당액에 과세소득과 감면소득이 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액을 합하여 납부세액으로 하도록 일관되게 해석하여 왔는바(서면인터넷방문상담2팀-2464, 2004.11.26., 국조 1234-3176, 1978.10.24. 등), 이 해석의 내용은 청구법인 계산방법과 일치한다.

위의 예규와 같이 국세청은 1978년부터 현재에 이르기까지 지속적으로 감면율이 상이하게 적용되는 배당액이 있을 경우, 그 배당액별로 각각 제한세율을 적용하여 원천징수하는 것으로 해석하고 있고, 또한 조세조약에서 언급하고 있는 배당총액은 관련 법령에 의하여 과세나 감면이 상이하게 적용되는 소득별 금액을 각각 말하는 것으로 봄이 타당하다.

따라서, 구 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제13항의 규정을 해석함에 있어서도 일관되게 해석되어 온 내용을 준용하여, 감면을 적용한 후의 전체 배당금 등은 과세나 감면이 상이하게 적용되는 배당금 각각의 금액을 합한 금액을 말하는 것으로 해석하여야 하고, 전체 배당금 등에 대하여 제한세율을 적용하여 계산한 법인세라 함은 감면율이 상이하게 적용되는 배당금 등에 대하여 각각 제한세율을 적용하여 계산한 법인세의 전체금액을 말하는 것으로 해석하여야 한다.

(3) 처분청은 외국인투자가의 배당에 대한 원천징수세액 계산방식이 2013.2.15. 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제13항이 개정되면서 변경된 것이라는 의견이나, 2017.2.21. 개정될 때까지도 그 내용을 유지하고 있는 「국제조세조정에 관한 법률」 집행기준 제29-0-2에서는 “제한세율은 당해 총 배당액에 적용될 수 있는 최고한도이므로, 배당액이 과세소득과 「조세특례제한법」 제121조의2에 따른 감면소득으로 혼합되어 있는 경우에는 그 배당액 별로 각각 제한세율을 적용하여 계산한 세액의 합계액을 납부할 세액으로 한다”고 명시적으로 정하고 있어 처분청의 의견과 달리 과세소득과 감면소득을 구분하여 각각의 소득에 대하여 제한세율을 적용하는 것으로 시행령 규정을 해석하고 집행하고 있다는 공적의견을 표명하였다.

집행기준이나 기본통칙은 비록 법률이나 시행령, 시행규칙과는 달리 법원성을 갖지 못하여 납세자를 구속하는 효력은 없다고 하더라도 이는 과세관청이 해당 집행기준이나 기본통칙의 내용대로 과세를 집행하겠다는 공적 의견 표명에 다름이 없으므로, 집행기준이나 기본통칙에 규정된 내용은 납세자로 하여금 과세관청이 그 내용대로 법령을 해석하여 실제 과세를 할 것이라고 기대하게 하는바, 납세자는 그러한 기대에 따라 과세관청의 공적 의견표명이라 할 수 있는 집행기준이나 기본통칙의 내용을 좇아 과세표준 및 세액을 신고하고 납부한 것을 과세관청이 부당하다 탓할 수는 없다.

그러나, 처분청은 「조세특례제한법 시행령」 제116조의2 제13항의 내용을 해석함에 있어 해당 집행기준의 내용이 과세에 불리하다는 사정만으로 그 집행기준의 내용에 따라 감면 후 세액을 산정하여야 한다는 청구법인의 주장이 잘못되었다고만 할 뿐, 해당 집행기준의 내용과 처분청의 주장이 상충되는 상황에 대한 해명은 하고 있지 않다.

이는, 청구법인이 처분청의 공적 의견표명을 좇아 과세표준 및 세액을 신고한 것에 대하여 처분청이 납세에 불리하다는 이유로 그 공적 의견표명에 반하는 과세를 하고자 하는 것으로 신의성실의 원칙에 반하는 것이다.

(4) 외국인투자에 대한 조세감면은 다른 조세감면제도와 달리 외국인투자를 지원하고 외국인투자에 편의를 제공하여 외국인투자 유치를 촉진하고자 하는 제도로 도입된 것으로서 외국인투자가가 일정한 요건을 갖추어 대한민국에 투자를 할 경우 대한민국 정부가 그에 상응하는 지원을 하겠다는 약속을 한 것이다.

그런데, 외국인투자가가 그러한 약속을 믿고 대한민국 내에 투자를실행한 후에 투자 결정 당시 대한민국 정부가 약속한 지원의 규모를 법령개정을 이유로 들어 축소하거나 없는 것으로 한다면 이는 대한민국정부가 자기 나라의 이익을 위하여 외국인투자가를 기망하는 것에 다름 없는 것으로 대한민국의 대외 신임도는 치명적인 손상을 입게 될 것이다.

「조세특례제한법」 제121조의2 외국인투자에 대한 법인세 등의 감면은 처음 그 제도가 도입된 이래 여러 차례 개정되어 외국인투자에 대한 조세지원을 축소하는 개정도 여러 번 있었다. 그러나, 지원축소를 내용으로 법률을 개정함에 있어서 일관되게 제121조의2 개정내용은 해당 법률 또는 해당 조문의 시행일 이후 조세감면을 신청하는 분부터 적용하도록 하여 개정 전의 법률의 내용에 따라 투자(출자)를 실행한 외국투자가가 법률의 개정으로 인하여 부당한 피해를 입는 것을 방지하여 왔다.

이는 종전 법령에 의거하여 외국인투자 촉진 정책에 따라 국내투자를 결정한 외국투자가에 대하여 그 투자결정 이후 개정된 법령에 따라 소급하여 감면 혜택을 축소하는 것(소급과세)을 방지해 왔다는 측면에서, 이미 완결되어 확정된 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니하도록 하는 소급과세금지의 원칙에 따른 것이다.

청구법인은 2007.5.16. 외국인투자에 대한 조세감면 신청 당시 당해 외국인 투자로 발생하는 소득을 원천으로 하는 배당에 대해서는 그 때 당시를 기준으로 최근의 해석이었던 예규(법규과-3785, 2006.9.13.)의 내용에 따라 감면이 적용되는 배당에 대해서는 5%의 제한세율과 0%의 세율 중 적은 세율인 0%의 세율이 적용될 것이라는 점을 고려하여 투자 의사결정을 하였다.

그렇다면, 대한민국 정부는 외국인투자 촉진 제도로서의 「조세특례제한법」 제121조의2의 규정의 취지와 소급과세 금지의 원칙을 통해 볼 때, 2013.2.15. 「조세특례제한법 시행령」의 개정으로 인하여 외국투자가의 배당에 대한 납부세액의 계산방식이 변경되었다는 처분청의 주장을 인정한다고 하더라도, 해당 시행령 개정 전에 청구법인은 이미 투자행위를 완결하였는바, 청구법인의 투자행위에 따른 배당소득에 대한 과세를 함에 있어서, 이미 투자가 완료된 후에 개정된 시행령을 적용하여 개정 전의 법령이나 해석보다 불리하게 과세한다면, 이는 소급과세금지의 원칙에 반하는 것이다.

나. 처분청 의견

감면대상 배당금과 과세대상 배당금이 혼재되어 있는 경우, ① 감면대상 배당에 대하여 감면 후 세액과 과세대상 배당에 대하여 법인세율을 적용한 세액의 합계액과 ② 총 배당금에 대하여 조세조약에 따른 제한세율을 적용하여 계산한 금액 중 적은 금액으로 원천징수세액을 계산함이 타당하다.

(1) 2013년 세법개정 시 「조세특례제한법 시행령」제116조의2 및 같은 법 시행규칙 별지서식을 신설하면서, 부칙에서 2013.2.15. 이후 배당받는 분부터 적용하도록 규정하였는바, 청구법인이 외국투자가 OOO에게 2013년 4월부터 지급한 배당금에 대하여는 개정된 시행령을 적용하여 배당소득세를 원천징수하여야 한다.

개정취지 및 시행령 내용에서 분명히 나타나듯이 해당 세법개정은 조세조약에 따른 제한세율이 적용되는 외국투자가의 경우에 대한 제한세율 적용방법을 명확화하기 위함이었는데, 이러한 제한세율 적용방법은 조세조약상 일반적인 제한세율 적용원칙과 일치하고 법문에 명시된 바와 같이 「국제조세조정에 관한 법률」 제29조에 따라 해당 시행령 신설 이전부터 일관되게 적용하여 오던 방법을 「조세특례제한법」에 명문화 한 것이다.

또한, 제도 46017-11837, 2001.7.2. 등 다수의 질의회신문에서 총배당액에 제한세율을 적용하는 조세조약상 제한세율의 기본원칙을 분명히 회신하고 있다.

상기와 같이, 제한세율 적용의 근거법령인 조세조약 및 「국제조세조정에 관한 법률」에서 총배당액에 제한세율을 적용하도록 명확히 규정하고 있고, 유권해석을 통해서도 이러한 원칙을 분명히 회신하였음에도 불구하고 특정 예규를 근거로 이중적인 해석을 주장하고 있음이 확인되는바, 2013년 시행령 개정으로 이러한 문제점을 바로 잡아 조세집행을 명확히 하고자 한 것이다.

또한, 조세심판원에서도 시행령 개정 전에 지급된 외국인투자가 배당금에 대한 배당소득세 제한세율 적용방법에 대하여 국내세율을 적용한 감면 후 배당세액과 총배당액에 제한세율을 적용한 세액 중 적은 금액을 납부세액으로 하는 것으로 결정되었다(2015전4114, 2018.5.2., 2015전2101, 2018.5.15.).

(2) 청구법인이 국내사업장이 없는 외국법인인 OOO에게 지급한 쟁점 배당금은 국내원천소득이며, 배당금 지급법인이 배당금을 지급할 때 원천징수하여 납부해야 하므로 OOO에게 지급하는 배당금은 원천징수세액 계산에 있어서는 과세표준이 된다( 「법인세법」 제98조 제1항 제3호).

＜일반적인 원천징수세액 계산식＞