조심 2012부1581 (2013.01.29)

법인

취소

출자자들의 국내소재 상속재산들이 모두 양도ㆍ처분이 제한되어 있어 부득이 청구법인을 통한 징수방법을 강구할 수 밖에 없어 보이며, 실제로 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하여 강제징수가 이루어진 점 등으로 볼 때, 쟁점금액을 업무무관대여금으로 보기 어렵고, 대여금에 해당하지않는 것으로 판단한 금액에 가중평균차입이자율을 적용한 이자를 정상가격으로 보아 국제조세조정법을 적용함은 부당함

국제조세조정에 관한 법률 제4조, 법인세법 제52조

조심2011부1806 / 국심1997전2961 / 국심1990서1238

조심2019부2098

OOO세무서장이 2012.1.10. 청구법인에게 한 법인세 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1969.9.1. 부산광역시 OOO에서 설립된 OOO 사이를 운항하는 여객․화물운송업을 주업으로 하는 외국인투자법인으로, 비거주자(일본국 거주)인 정OOO(청구법인의 총발행주식 620,000주 중 99.83%에 상당하는 618,917주를 소유하던 자)의 사망(2002.9.14.)에 따라 국내 소재재산을 상속받은 국외특수관계자인 청구법인의 대표이사 OOO(상속지분 50%)와 그 동생 OOO(상속지분 50%로, OOO와 OOO를 이하 “출자자들”이라 한다)가 2004.6.14. 상속세 신고시 납부할 상속세 OOO원 중 OOO원은 신고시 현금납부하고 나머지 OOO원 연부연납허가 및 2004.1.29. 출자자에게 결정고지한 상속세 OOO원 중 OOO원은 현금납부하고 나머지 OOO원에 대하여 연부연납허가와 관련하여 처분청이 청구법인에게 납세보증서를 요구함에 따라 제출하고 연부연납허가를 받았으나 2004.1.31. 납부할 상속세 OOO원을 체납하자, 처분청은 2004.3.22. 「국세기본법」제40조(법인의 제2차납세의무)의 규정에 의거 청구법인을 제2차납세의무자로 지정하고 체납국세 OOO원(가산금 포함)에 대해 납부․통지를 하였고,

그 후 처분청은 출자자들의 상속세 신고세액 중 연부연납한 미납부한 세액과 추가 결정고지세액 중 연부연납세액에 대하여 지정된 납부기한(2004.6.14. OOO원, 2005.1.31. OOO원, 2005.6.14. OOO원)까지 납부하지 않자 「국세징수법」제33조(담보에 의한 납부와 징수) 제2항의 규정에 의거 청구법인에게 체납세액의 납부를 통지함에 따라 총 OOO원(이하 “쟁점대납액”이라 한다)을 대신 납부하고 장부상 단기대여금으로 계상한 후 쟁점대납액은 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입 대상이 아닌 것으로 하여 각 사업연도의 법인세를 신고하였다.

나. 처분청은 청구법인이 출자자들을 대신하여 납부한 세액 중 청구법인을 「국세기본법」제40조에 의거 제2차 납세의무자로 지정 및 납부통지한OOO원을 제외한 나머지 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 업무와 직접 관련이 없는 특수관계자에 대한 자금의 대여액으로 보아 「법인세법」제28조(지급이자 손금불산입) 규정에 따라 관련 지급이자를 손금불산입하고, 같은 법 제52조(부당행위계산부인)규정 및「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제9조 및 같은법 시행령 제15조의2에 의한 엔화리보금리(국제실세금리로 2006년 0.094%, 2007년 0.331%, 2008년 0.784%, 2009년 1.100%, 2010년 0.943% 0.094%)를 적용한 인정이자 OOO원을 익금산입 및 지급이자 손금불산입 등을 하여 2011.2.11. 청구법인에게 법인세 합계 OOO원[2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원]을 경정·고지하였다가(2006사업연도는 이월결손금 OOO원 감액),

청구법인이 이에 불복하여 2011.5.9. 제기한 심판청구(조심 2011부1806)에 대하여 2011.9.8. 조세심판원으로부터 “청구법인이 출자자들을 대신하여 납부(징수)한 쟁점대납액은 출자자들의 주된 납세의무와 별개로 독립된 납세의무자 내지는 납세보증인으로서 이행한 것이어서 청구법인이 비록 이에 상당한 금액을 장부상 대여금으로 표기하였다 하더라도 이는 구상권 행사를 위한 회계처리에 불과할 뿐이고 그 실질은「국세기본법」소정의 납세의무를 이행하기 위하여 납부한 세금이지 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여금으로는 보이지 아니하므로 처분청이 쟁점대납액을「법인세법」상 부당행위계산의 부인대상으로서 업무무관 가지급금에 해당하는 것으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하여 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단한 후, 결정서 주문에 ‘청구법인이 출자자를 대신하여 납부한 쟁점금액(OOO원)을 업무무관 가지급금에 해당하지 아니한 것으로 보아 각 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다.’라고 결정서를 접수하고, 동 심판결정이 상속세 대납액과 관련된 지급이자 손금불산입 뿐만 아니라 국조법에 따른 이자상당액에 대한 과세조정에도 동일하게 영향을 미친다고 해석하여 위 과세처분 모두를 결정취소하였다.

다. 한편, 위 심판청구사건(조심 2011부1806)의 심리가 진행되는 과정에서 국세청 감사관실은 부산지방국세청에 대하여 업무감사를 하면서 2011.9.1. “2004.12.31. 대통령령 제18628호로 국조법 시행령 제5조를 개정하면서 기존에는 비교대상거래를 국제거래로 한정하던 것을 국내거래도 비교대상으로 선택할 수 있도록 비교대상의 범위를 확대하였고, 청구법인이 OOO 등에 대한 대여금을 조달하기 위해 신한은행으로부터 2006년 7.54%, 2007년 7.44%, 2008년 7.71%, 2009년 8.4%, 2010년 6.04%～6.7%로 차입하고 이자를 지급한 사실이 있으며, 청구법인은 금융업을 주업으로 하는 법인이 아니므로 엔화리보금리로 차입하는 것은 합리적인 방법에 의하여 계산된 이자라 할 수 없어 OOO 등에 대한 대여를 위한 직접 차입금 이자율 및 대여금을 조달하기 위해 발생한 차입금의 가중평균차입이자율(6.04～7.7%)을 적용하여 정상가액을 산정한 후 추가 부족분(법인세 OOO원)을 징수”토록 처분청에 처분지시하였고, 처분청은 본청 감사실에 감사처분에 대한 지위품신을 요청한 바, 위 조세심판원의 결정은 감사처분 중 지급이자 손금불산입 부분과 관련된 결정으로 지급이자 손금불산입하여 과세한 처분은 취소하여야 하나, 쟁점대납액이 업무무관 가지급금에 해당하지 아니하더라도 국조법상 이자상당액에 대한 과세조정은 이루어져야 하므로 동 과세조정에 의한 경정을 하도록 회신함에 따라 쟁점금액에 대하여 「법인세법」제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호를 적용하여 산출한 인정이자 상당액을 익금산입하여 2012.1.10. 청구법인에게 법인세 총 OOO원(2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도OOO원)을 경정고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2012.3.20. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 아래 (가)～(다)의 사유에 의거 쟁점금액에 대하여 인정이자를 산정 및 익금산입하여 과세한 처분은 부당하다.

(가) 처분청은 「법인세법」제52조와 국조법 제4조에 의한 인정이자의 계산은 금전, 그 밖의 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 이율로 특수관계자 에게 대부함으로써 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 시가와의 차액을 익금에 가산하는 경우 업무관련성 여부와는 무관하게 적용되어야 한다고 하나,

「법인세법」과 국조법상의 대여금의 정의를 살펴보면, 국조법 제2조(정의) 제2항에서 ‘대여금’의 정의를「법인세법」에 따르도록 하고 있으며, 「법인세법」제28조 제1항 제4호 나목에서는 “법 제52조 제1항에 따른 특수관계자에게 해당법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라 정의하고, 같은법 시행령 제53조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 것”이라 함은 “명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다.”라고 정의 하고 있어「법인세법」과 국조법상의 대여금의 정의가 동일함을 알 수 있고, 인정이자계산 및 정상가격에 의한 과세조정 대상 대여금은 해당 법인의 업무의 관련성 여부에 따라 판단하도록 하고 있는 바, 조세심판결정례(국심 97전2961, 1977.01.01., 국심 90서1238, 1990.9.26.)에서도 주주 등에 대한 제2차 납세의무자로서 법인의 주주 등의 국세를 납부하고 계상한 가지급금에 대하여 업무무관한 대여금으로 보아 인정이자의 계산이나 지급이자의 손금 불산입은 부당하다고 결정한 바 있어 쟁점금액은 업무와 관련성이 있는 대여금에 해당하고,

(나) 처분청의 법률적 과세 근거는 국세청 예규(법규과-1848, 법규과-305, 서면2팀-805)에서 찾고 있는바, 조세부과 및 징수는 법률을 근거로 행하여 져야한다는 조세법률주의 원칙에 어긋나는 과세처분으로 부당할 뿐만 아니라, 법규과-1848, 법규과-305의 경우에는 납세자 측에는 공개되지 않고 있으며, 처분청이 유사사례로 인용하고 있는 대법원 판례(2001두489)의 내용을 살펴보면 자발적 보증채무의 대손 여부에 관한 내용으로서 대법원 판례(2004다58277)에서도 판시하고 있는 바와 같이 조세법률에서 규정하고 있는 절차에 의하여 강제적으로 제2차 납세의무 및 납세보증인의 지위에서 생겨난 납세의무를 이행한 청구법인의 경우와는 부합되지 아니할 뿐만 아니라, 판결문의 내용에도 없는 인정이자의 계산에 관한 내용을 자의적으로 기술하여 실체적 진실을 은폐하고 있으며, 대법원 판례(2001두489와 85누821)의 경우 법인이 제2차 납세의무를 이행한 후 구상불가채권의 손금 산입여부에 관한 내용으로 이 또한 청구법인이 제기한 이 건 심판청구 내용과는 전혀 다른 것으로 법률적 근거가 없는 과세처분으로 세법의 해석과 적용에 있어 법률의 유추․확장 해석이 엄격히 제한되어야 함에도 불구하고 과세관청은 「법인세법」제28조의 대여금과 「법인세법」제52조에서의 대여금을 이원적으로 자의적 해석하여 과세처분의 근거로 주장하고 있을 뿐만 아니라, 쟁점금액이 대여금이 아닌 청구법인에게 강제로 부여된 법 소정의 납세의무를 이행 한것 을 대여금이라고 판단하는것은 실체적 진실을 왜곡하는 부당한 해석이며,

(다) 설령, 업무무관여부에 상관없다는 처분청의 주장이 맞다고 하더라도 쟁점금액은 그 실질이 법 소정의 절차에 의하여 청구법인의 독립된 납세의무를 이행한 세금으로서, 법인세법 집행기준 52-88-2에서는 법인이 제2차납세의무자로서 특수관계자의 국세를 대신 납부하고 이를 가지급금 등으로 처리한 경우에는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우로 보고 있지 아니한바, 쟁점사건과 동일한 사실관계에 대한 조세심판원의 기 결정(조심 2011부 18069, 2011.09.08)에서 확인 되는 바와 같이 “쟁점금액은 출자자의 주된 납세의무와는 별개로 독립적 납세의무 내지 납세보증인으로서 납세의무를 이행한 것으로서 청구법인이 비록 이에 상당하는 금액을 장부상 대여금으로 표기하였다 하더라도 이는 구상권행사를 위한 회계처리에 불과할 뿐이고, 그 실질은「국세기본법」소정의 납세의무를 이행하기 위하여 납부한 세금이지 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액으로 보이지 아니하고, 처분청이 쟁점금액을「법인세법」상의 부당행위계산의 부인대상으로서 업무무관 가지급금에 해당되는 것으로 보아 과세한 과세처분은 잘못이다.”라고 결정하고 있는 바와 같이 쟁점금액은「법인세법」이나 국조법에서 정의하는 인정이자계산이나 정상가격에 의한 과세조정 대상 대여금에 해당하지 아니함에도 불구하고 과세처분 한 것은 부당하다.

(2) 처분청은 2010년 9월 세무조사에서는 쟁점금액을「법인세법」 상의 인정이자 및 지급이자 손금불산입 대상 대여금 내지 업무무관 가지급금으로 보아, 같은 법 제28조에 의하여 지급이자 손금 불산입처분은을, 인정이자의 익금산입처분은 국외특수관계자에 대한 국조법 제4조의 정상가격과세조정규정에 의하여 정상가격을 산정함에 있어 그 적용 이율을 국조법 시행령 제15조의2에 의하여 국제금융시장의 실세이자율인 엔화리보금리에 의하여 경정하여 과세처분한 후, 쟁점금액에 대한 과세처분에 불복하여 제기된 심판청구사건(조심 2011부1806)에 대하여 조세심판원으로부터 쟁점금액은 인정이자 계산대상이거나 지급이자 손금 불산입 계산대상 대여금이 아니라,「국세기본법」에 의하여 청구법인이 독립된 납세의무자의 지위에서 납세의무를 이행한 세금이라는 결정서를 받고 청구법인의 주장을 받아들이는 취소결정을 한 바 있으나, 처분청은 국세청의 업무감사결과 쟁점금액의 정상가격 과세조정시 적용할 이자율의 산정에 있어 국조법 시행령 제15조의2에 따른 국제금융시장의 실세이자율인 엔화리보금리가 아닌 같은 법 시행령 제6조를 적용한 청구법인의 차입이자율을 적용시켜야한다는 감사지적사항을 근거로 동일한 사실관계인 쟁점금액에 대하여 정상가격의 과세조정에 따른 정상가격 산출에 있어 이자율의 적용 방법만을 달리 한 과세처분은 조심2011부1806의 결정내용을 위배되는 과세처분으로 재처분 금지의 원칙에도 반하는 것으로 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점금액은 아래 (가)～(나)의 사유로 국조법 제4조에 따른 과세조정대상이므로 청구법인이 국내 금융기관으로부터 차입한 이자율을 적용하여 산정한 인정이자를 익금산입하여 과세한 처분은 정당하다.

(가) 청구법인은 국조법에 의한 대여금의 정의는「법인세법」을 준용하여야 하고, 같은 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “법 제52조 제1항에 따른 특수관계자에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금등으로서 대통령령이 정하는 것”으로 규정하고 있어 같은 법 제28조와 같은 법 제52조의 대여금의 개념이 동일하므로, 같은 법 제28조의 업무무관 가지급금에 해당하지 않을 경우 「법인세법」제52조의 부당행위계산의 부인 및 국조법 제4조에 의한 정상가격에 의한 과세조정 대상이 아니라고 주장하고 있으나

「법인세법」제28조는 재무구조개선 및 비생산적 자산취득을 규제할 목적으로 지급이자를 손금에 산입하지 않는다는 것으로, 동 조항에서 규정하는 업무무관 가지급금은 명칭여하에 불구하고 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말하는 것이고, 같은 법 제52조에 의한 인정이자 계산은 금전, 그 밖의 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 이율로 특수관계자에게 대부함으로써 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 시가와의 차액을 익금에 가산하는 것으로 업무관련성 여부와는 무관하게 적용하는 것이며,

또한, 국조법도 국가간 과세소득의 조정을 목적으로 거주자가 국외특관계자와의 거래한 가격이 정상가격을 초과하거나 미달하는 경우 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하는 것이므로, 당해 거래의 조세회피목적 또는 업무관련성 여부와는 무관하게 거주자의 일방체약국에서의 과세권이 타방체약국에 의해 침해되지 않는 것을 목적으로 할 뿐 업무관련성 여부 및 조세회피목적, 부당성 등을 전제조건으로 하지 않는 것으로, 「법인세법」제28조 제1항 제4호 나목이 같은 법 제52조 제1항에 따른 특수관계자의 범위까지 인용하고 있는 것임에도, 청구법인은 부당행위계산부인 적용대상 대여금의 범위를 인용하고 있는 것으로 오인하고 있을 뿐만 아니라, 이를 국조법에까지 적용하려고 하는 오류를 범하고 있는 것으로 받아들일 수 없고,

(나) 청구법인은 OOO 등에게 대여금으로 계상한 금액은 제2차 납세의무자 및 납세보증인의 지위에서 납부한 세액으로 동 금액의 실질은 대여금이 아니며, 동 금액은 「법인세법」제52조에 의한 업무무관 가지급금에 해당하지 않으므로 국조법에 의한 정상가격 조정 대상이 아니라고 하고 있으나, 청구법인이 OOO 등의 상속세를 부담한 사유 및 내역을 보면, OOO원(아래 연번 1,6,7,8번)은 주된 납세자인 OOO 등이 납기내에 자진 납부한 것으로 그 자금의 원천이 청구법인이 대여한 금액일뿐만 아니라 제2차 납세의무자 또는 보증인으로 지정하여 청구법인에게 납세 고지를 하거나 청구법인 명의로 납부한 사실이 없고, OOO원(아래 연번 3,4,5번)은 「국세기본법」제33조에 의한 납세담보(납세보증서)를 근거로 하여 청구법인을 납세보증인으로 지정하고 「국세징수법」제12조를 적용하여 징수한 금액으로, 이는 법인의 의사에 반하여 「국세기본법」제40조에 의해 지정되는 제2차 납세의무와는 다르며, 민법상 보증채무를 이행하고 구상채권을 취득하는 것과 동일한 것이고, 청구법인은 대법원( 2005.08.25. 선고 2004다58277 판결)을 근거로 조세법령에 근거한 납세보증계약은 공법상의 채무로서 민법상의 보증채무와는 법적성격이 다르다고 하고 있으나, 동 판례는 조세법령(당 건은 지방세 관련)에 납세담보를 받을 수 있는 규정이 없다면 임의로 납세담보를 제공받는 것은 공법상 효력이 없다는 것으로, 법령에 규정없이 과다한 납세자의 권익을 침해하지 못한다는 의미이지 법령 규정에 의해 제공받은 납세담보에 대하여는 구상권을 행사할 수 없다거나, 민법상 보증채무에 우선하는 등 별도의 취급을 한다는 것은 아니며, OOO원(아래 연번 2번)은 「국세기본법」제40조에 의한 제2차 납세의무자로서 납부한 것으로 나타나고 있는바,

「법인세법」에서는 제2차 납세의무자로서 특수관계자의 국세를 대납하고, 가지급금으로 처리한 경우에는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정하지 아니하여 부당행위계산의 부인을 적용하지 아니하는 것이고(법인세법 통칙 52-88…03), 국제거래에 대하여는 다른 법률보다 국조법을 우선적용하고, 자산의 무상이전 등 외에는 법인세법 상 부당행위계산의 부인을 적용하지 아니하고 국조법은 조세회피목적이나 해당 국외특수관계자의 과세소득 실현을 전제조건으로 하지 아니하며(국조통칙 4-0…1), 국외특수관계자와의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 과세조정하는 것으로, 보증채무를 이행한 보증인 또는 제2차 납세의무를 이행한 자는 각각 주채무자나 다른 연대보증인 또는 주된 납세의무자에 대하여 그 변제금액에 상당하는 구상채권을 취득하게 되고(대법원 85누821, 1987.09.08. 외 다수), 보증채무를 이행하여 발생하는 구상채권은 자금의 대여로 보아 동 구상채권의 이자에 대하여는 정상이자율에 따라 과세조정대상으로 보고 있고(법규과-305, 2010.02.10.), 제2차 납세의무에 의한 구상채권도 국조법 제4조에 따른 과세조정 대상이며,

또한, 「국세기본법」제40조에 의한 법인의 제2차 납세의무는 출자자의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세 등에 충당하여도 부족한 경우에 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우 또는 법률․정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우에 지정할 수 있는 것이나, 출자자들이 해외의 특수관계자인 경우 일반적으로 국내에 재산이 없고, 해외 보유재산에 대한 현황파악도 어려움으로 인해 국세 등에 충당을 위한 체납처분이 불가능한 상황에서 국제거래에 대하여 「법인세법」과 동일하게 제2차 납세의무규정을 적용하여 대여금에 대한 이자상당액을 조정하지 않는 것은 오히려 국내 출자자에 대한 역차별 및 경제적 합리성에 부합하지 않는 것으로 청구법인 주장을 받아들이기 어렵다.

OOO

(2) 청구법인이 제시한 조세심판원의 결정은 지급이자 손금불산입 부분과 관련된 것으로 지급이자 손금불산입과 관련된 처분은 취소하여야 하나, 상속세 대납으로 인한 구상채권의 정상이자 수취 여부와 관련하여 국제거래에 해당하는 대위변제액인 쟁점금액은 업무무관 가지급금 여부에 불구하고 국조법 제4조에 따른 과세조정대상(법규과-305, 2010.2.10., 서면2팀-85, 2007.5.1. 참조)이므로, 청구법인이 대납한 쟁점금액에 대하여 국조법상 인정이자 상당액에 대한 과세조정대상으로 보아 과세한 처분은 재처분금지원칙에 위배되지 않는 정당한 처분이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구법인의 해외 특수관계자인 출자자들이 납부할 상속세를 대납하고 대여금으로 계상한 쟁점금액을 국조법상 부당행위계산의 부인대상으로 보아 과세한 처분의 당부

② 이 건 과세처분이 「국세기본법」제16조의2에서 정하고 있는 재처분금지의 원칙에 위배되는 처분에 해당하는지 여부

나. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 청구법인의 사주이며 비거주자(일본국 거주)인 정OOO(청구법인의 총발행주식 620,000주 중 99.83%에 상당하는 618,917주를 소유하던 자)의 사망(2002.9.14.)에 따라 국내 소재재산을 상속받은 국외 특수관계자인 출자자들[청구법인의 대표이사 OOO(상속지분 50%)와 그 동생 OOO(상속지분 50%)]은 2004.6.14. 상속세 신고시 OOO원 중 OOO원은 신고시 현금납부하고 나머지 OOO원 연부연납허가 및 2004.1.29. 출자자들에게 결정고지한 상속세 OOO원 중 OOO원은 현금납부하고 나머지 OOO원에 대하여 연부연납허가와 관련하여 처분청이 청구법인에게 납세보증서를 요구함에 따라 제출하고 연부연납허가를 받았으나 2004.1.31. 납부할 상속세 OOO원을 체납하자, 처분청은 2004.3.22. 「국세기본법」제40조(법인의 제2차납세의무)의 규정에 의거 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하고 체납국세 OOO원(가산금 포함)에 대해 납부․통지함에 따라 대납하였고,

그 후 처분청은 출자자들의 상속세 신고세액 중 연부연납한 미납부한 세액과 추가 결정고지세액 중 연부연납세액에 대하여 지정된 납부기한까지 납부하지 않자 「국세징수법」제33조(담보에 의한 납부와 징수) 제2항의 규정에 의거 청구법인에게 체납세액의 납부를 통지함에 따라〈표1-1〉과 같이 쟁점대납액인 총 OOO원을 대신 납부하고 장부상 단기대여금으로 계상한 후 쟁점대납액은 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입 대상이 아닌 것으로 하여 각 사업연도의 법인세를 신고한 것으로 나타난다.

OOO (나) 처분청이 출자자들이 납부할 상속세의 체납액을 징수하고자 청구법인에게 납부독촉한 내용을 보면, 2004.3.5.자 처분청이 청구법인에게 발송한 연부연납 조건부 허가 관련 발송한 공문에 의하면 “상속세 연부연납 신청시 제공하기로 한 납세담보물인 청구법인의 납세보증서를 2004.3.15.까지 당서로 제출하기 바람”이라고 기재되어 있고, 2006.3.24.자 처분청이 청구법인에게 발송한 국세체납액 정리 독촉 및 정리방향 통보 공문에 의하면, “귀사(청구법인)는 OOO 외 1인의 제2차 납세의무자로서 현재 고액의 체납중으로 국세징수업무에 많은 지장이 발생되고 있습니다. 귀사 업무 책임자의 수차례 납부약속과 2006.3.20. 접수된「채권압류통지 해제요청의 건」의 납부계획서 내용과 같이 3월 말일까지 완납키로 한 바, 2006.3.31.까지 완납하여 주실 것을 독촉하오며, 따라서 불이행시에는 귀사의 붙임 확약서 내용과 같이 거래처의 매출채권압류 등 국세징수를 위한 조치가 불가피하게 이루어질 것임을 통보함”이라고 기재되어 있으며, 2006.11.27. 청구법인이 처분청에게 접수한 공문에 의하면 “폐사(청구법인)는 대주주의 사망(2002.9.14.)으로 인하여 법인의 상속세 제2차 납세의무지정과 납세보증인으로 징수유예분(2006.6.14.) 국세금액 OOO원의 납기일 2006.9.15.과 징수유예분(2006.1.13.) 국세금액 OOO원의 납기일 2006.10.31. 및 2007.1.31. 납기분OOO원은 납부기한 전인 2006.9.15. OOO원 납부되었으며(합계금액 OOO만원), 납부된 금액은 법인의 제2차 납세의무자지정 및 납세보증인으로서 당사가 대주주의 국세를 대납한 금액이므로 업무에 참고하시기 바람”이라고 기재되어 있다.

(다) 처분청이 출자자들에 대한 상속세 체납액에 대한 제2차납세의무자로 청구법인을 지정․통보한 사유 및 2005.6.23. 작성한 법인의 제2차납세의무 조사서를 보면, 상속인들인 출자자들은 비거주자로서 국내소유재산은 경기도 OOO토지 등 7필지 4,042㎡ 및 건물 5동 668,327㎡(상증법상 평가액OOO원), 청구법인이 발행한 비상장주식 418,000주가 있었으나, 동 부동산은 2000.7.25. 채권자 한OOO에 의하여 부동산가처분금지결정(수원지법 성남지원 2000카합370)되어 공매 등 환가처분이 곤란하고, 경기도 OOO 외 임야 5필지 296,377㎡는 OOO은행에 가압류되었고, 그 평가금액도 체납세액에 미치지 못하며, 청구법인이 발행하여 출자자들이 상속받은 주식(618,917주)은 한국외환은행이 소송을 제기한 결과 양도제한 및 매매금지를 목적으로 압류되어 있으며, 청구법인의 정관에 의하여 양도가 제한되어 있어(정관 제2장 제8조에 규정) 주권발행 및 인도요구에 응하지 아니하므로 제2차 납세의무자로 지정요건에 해당한다고 판단한 것으로 나타나며, 출자자들은 상호간 특수관계자( 「국세기본법 시행령」제20조 제1호, 6촌이내의 부계혈족인 형제)로 처분청이 출자자들의 체납세액에 대하여 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정할 당시 청구법인의 총 발행주식은 620,000주로 이 중 출자자들은 피상속인이 소유하던 주식(618,917주)을 각각 1/2씩(OOO 소유의 309,458주 및 OOO 소유의 309,459주)을 상속받아 청구법인의 과점주주(같은 법 제39조 제2항 : 친족과 그 특수관계자로서 그 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 자)에 해당하는 것으로 확인된다.

(라) 「국세기본법」제2조(정의) 제10호에서 “납세자”란 “납세의무자(연대납세의무자와 납세자를 갈음하여 납부의무가 생긴 경우의 제2차납세의무자 및 보증인을 말한다)와 세법에 따라 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다”라고 정의하고 있고, 제11호에서는 “제2차 납세의무자란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자를 갈음하여 납세의무를 지는 자를 말한다”라고 정의하고 있으며, 같은 법 제29조 제5호에서 세무서장이 확실하다고 인정하는 보증인의 납세보증서를 납세담보의 범위 중 하나로 규정하고 있고, 같은 법 제33조(담보에 의한 납부와 징수)와 같은법 시행령 제16조 제2항 제3호에 의하면 납세담보로서 금전을 제공한 자는 그 금전으로 담보한 국세․가산금․체납처분비를 납부할 수 있으며, 납세보증서인 경우에는「국세징수법」이 정하는 납세보증인으로부터 징수하는 절차에 따라 징수하도록 규정하고 있고, 같은 법 제40조(법인의 제2차 납세의무)에서는 국세(2 이상의 국세에 있어서는 납부기한이 뒤에 도래한 국세)의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주의 재산(당해 법인의 발행주식 또는 출자지분을 제외한다)으로 그 출자자가 납부할 국세․가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우로서 정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약에 의하여 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 때이거나 출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때에 한하여 그 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도(자산총액에서 부채총액을 공제한 가액을 그 법인의 발행주식총액 또는 출자총액으로 나눈 가액에 그 출자자의 소유주식금액 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액)로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 지는 것으로 규정하고 있으며, 국조법 제4조 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있도록 하면서 같은 법 제5조에서 정상가격의 산출방법은 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 하되 같은 법 시행령 제6조 제7항에서는 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율을 적용할 수 있는 것으로 규정하고 있다.

(마) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 주주들의 국세를 제2차 납세의무자의 지위나 원천징수의무자의 등의 입장에서 부득이하게 부담하게 된 세금의 경우는 비록 구상채권이 발생한다 할 지라도 이를 특수관계자에 대한 업무무관 가지급금 내지 대여금으로 볼 수 없는 점, 처분청의 체납세액 납부독촉 공문 및 제2차 납세의무지정 검토사항과 같이 출자자들은 청구법인의 과점주주들로 사실상 출자자들이 국내재산으로는 체납국세를 납부할 능력이 없는 것으로 나타나고 있어 청구법인이 대납한 쟁점금액에 대하여도 납세보증서를 근거로 하여 「국세기본법」제33조에 의한 징수할 것이 아니라 처분청이 인정이자 계산대상에서 제외한 「국세기본법」제40조에 의한 제2차 납세의무지정에 의한 대납액(OOO원)과 동일하게 같은 법 제40조를 적용하여 청구법인을 출자자들의 체납세액에 대한 제2차 납세의무자로 지정하여 과세할 처지에 있었다는 점에서 이 사건의 경우에는 징수절차상 적용법조만 다를 뿐 실질적으로는 양자간에 차이가 없다고 보이는 점, 청구법인의 장부상 계상된 대여금은 기 결정된 심판결정문(2011부1806)의 내용에서도 나타나듯 쟁점금액은 법 소정의 규정에 의하여 청구법인의 독립된 납세의무를 이행한 세금으로서 이는 그 명칭만 대여금으로 사용하고 있을 뿐 그 실질은 대여금이 아니라「국세기본법」에 의한 법 소정의 납세의무를 이행한 청구법인에게 부과된 세금으로 쟁점금액의 법적성질을 실질적인 「국세기본법」제40조에 의한 제2차 납세의무자의 지위에서 납부한 것으로 볼 수 있다고 보이므로, 쟁점금액은 법인이 제2차 납세의무자로서 특수관계자의 국세를 대신 납부하고 가지급금 등으로 처리한 경우로 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것에 해당하지 아니한 것이라는 점(조심2011부1806, 2011.09.08., 법인세 집행기준 52-88-2 참조)에서 정상가격의 과세조정에 관한 과세처분을 규정하고 있는 국조법을 적용할 수 없는 것이므로(조심 2011부1806, 2011.09.08, 국심 97전2961, 1998.11.11, 국심 90서1238, 1990.09.26), 처분청이 쟁점금액을 국조법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 대상으로 보고 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②는 심리실익이 없어 그 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.