국심1992서0639 (1992.10.19)

부가

경정

90.1.8에 입금된 가수금 150,000,000원이외에는 가수금에 계상된 매출누락액중 일부는 심사결정에서 유출되지 아니한 것으로 보아 이유있다고 받아들였고, 나머지는 90사업년도말 현재에는 사내에 유보된 것으로 인정되므로 사업년도 법인세결정시 상여로 소득처분하여 갑종근로소득세를 과세한 것은 부당한 처분임

법인세법 시행령 제94조의 2【소득처분】

국심1985부1923

1. 서초세무서장이 91.8.16 청구법인에게 한 90년도분 갑종근

로소득세 177,652,400원 및 동 방위세 32,300,430원의 과세처

분은, 청구법인의 90.1.1～90.12.31 사업년도분 법인세 소득금

액 계산시 인정상여로 소득처분된 주택분양수입누락액

476,654,421원에서 90.1.8의 가수금 150,000,000원중의 수입누

락액(인정상여로 소득처분된 금액)을 차감한 나머지 수입누락

액을 당해 인정상여소득금액에서 제외하여 이를 경정하며,

2. 나머지 청구는 이를 모두 기각한다.

1. 과세처분 개요

청구법인은 서울특별시 종로구 OO동 OOOO 대지 등 8필지 합계 1,817㎡에 주택(빌라) 8개동을 신축하여 제 2, 4, 8호등 3개동의 분양수입금액을 90사업년도(1.1～12.31)에 수입계상하면서 일부 수입금액을 매출로 계상하지 아니하고 가수금으로 계상하여 476,654,421원을 수입누락시켰으며,

제3, 5, 6호등 3개동의 분양수입금액은 91사업년도의 수입으로 계상한 사실이 있다(나머지 제1, 7호등 2개동은 미분양상태임).

처분청은 제2, 4, 8호등 3개동의 수입누락액 476,654,421원을 익금산입하여 상여처분하고, 청구법인이 91사업년도에 수익이 실현된 것으로 처리한 제3, 5, 6동등 3개동의 분양수입금액 1,259,723,870원을 익금가산하고 동시에 이에 대응하는 분양원가 764,619,885원을 손금산입하는등 90사업년도의 소득금액을 계산하여 91.7.18 청구법인에게 당해 사업년도분 법인세 238,222,490원 및 동 방위세 54,974,420원을 과세하였고, 주택 제2, 4, 8호등 3개동의 수입누락액 476,654,421원을 법인세 과세처분시 상여로 소득처분한 데 따른 90년도분 갑종근로소득세 177,652,400원 및 동 방위세 32,300,430원을 91.8.16 과세하였으며, 또한 주택 제3, 5, 6호등 3개동의 분양대금은 이를 수령한 때에 공급시기가 도래한 것으로 보아 91년 제1예정신고기간분 부가가치세 44,031,440원을 91.7.18 청구법인에게 과세하였다.

청구법인은 이에 불복하여 91.10.18 심사청구를 거쳐 92.2.13 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

(가) 청구법인 주장

① 주택 제2, 4, 8호등 3개동의 실제 분양수입금액 1,301,056,750원(총분양대금 1,391,500,000원에서 부가가치세 90,443,250원을 차감한 금액)중 824,402,329원(총분양대금 881,758,000원에서 부가가치세 57,355,671원을 차감한 금액)만을 장부상 수입계상하고, 나머지 476,654,421원을 수입에 계상하지 아니한 사실은 인정하나, 동 금액은 부가가치세 매출세액 상당부분과 함께 일시적으로 가수금계정에 계상하였고, 동 가수금이 90사업년도말 현재 유출되지 아니하고 사내에 남아 있으므로 상여처분이 부당하며, 따라서 갑종근로소득세 과세처분이 취소되어야 하며,

② 주택 제3, 5, 6호등 3개동은 그 잔금청산일이 각각 91.3.19, 91.3.12, 91.1.7이므로 그 수익실현시기가 91사업년도에 속하며, 처분청이 입주일을 기준으로 하여 90사업년도의 수입금액으로 보아 법인세를 과세한 것은 부당하며,

③ 또한 위 주택 3개동(제3, 5, 6호)의 잔금에 대한 공급시가가 91년 제1예정신고기간에 속한다고 보아 당해 예정신고기간분 부가가치세를 과세한 것은 부당하다고 주장한다.

(나) 국세청장 의견

① 분양대금중 청구법인 명의로 무통장입금된 금액 136,916,480원(90.10.10 37,000,000원, 90.11.16 61,416,480원, 90.11.23 38,500,000원)은 청구법인에 입금되어 사내에 유보된 사실을 인정할 수 있으나, 나머지 부분은 사내에 유보된 사실이 입증되지 아니하며,

② 주택 3동의 분양계약자가 모두 90년중에 입주하였으므로 90년에 수익실현이 된 것이며,

③ 제3호 주택이 91.3.19, 제5호 주택이 91.3.12, 제6호 주택이 91.1.7에 그 대금이 각각 입금되어 이 때를 공급시기로 보아 91년 제1예정신고기간분으로 부가가치세를 과세한 것은 정당하다고 한다.

3. 심리 및 판단

이 건 심판청구는 다음과 같은 쟁점이 있으며, 쟁점별로 이를 심리한다.

쟁점 (1) 분양주택 제2, 4, 8호등 3개동의 수입누락액 476,654,421원이 “사내에 유보”된 것인지 아니면 “사외로 유출”된 것인지

쟁점 (2) 분양주택 제3, 5, 6호등 3개동의 수익실현시가가 90년(입주일)인지 아니면 91년(잔금청산일)인지

쟁점 (3) 주택 제3, 5, 6호등 3개동의 잔금에 대한 공급시기가 91년 제1예정신고기간내에 속하는 것인지

(가) 쟁점 (1)에 대하여 :

법인세법시행령 제94조의 2 제1항에서 법인세의 과세표준을 신고하거나 법 제32조 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액의 처분은 다음 각호의 규정에 의한다고 규정하고, 제1호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 이익처분에 의한 상여(귀속자가 사용인·임원인 경우)·배당(귀속자가 출자자인 경우)·기타 사외유출(귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우)·기타소득등으로 하며, 제2호에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 한다고 규정하고 있다.

기업회계상의 이익과 세법에 의한 세무계산상의 과세소득간에는 일반적으로 많은 차이가 발생하는데 그 주요원인은 법인세법상의 익금산입 항목과 손금불산입 항목 때문이며, 소득처분은 이와 같이 기업회계상의 이익보다 세무계산상의 과세소득이 많다고 할 때 그 익금산입 또는 손금불산입한 금액이 법인의 내부에 유보되어 있는지 아니면 법인의 외부로 유출되어 있는지 그리고 유출되었다면 유출된 이익이 누구에게 귀속되었는지를 가려서 확인하는 절차로서 사실판단의 문제다.

소득처분은 법인의 과세소득을 적정하게 과세하기 위한 제도가 아니고 증가된 법인소득중 사외유출된 이익의 귀속자를 추적하여 확인함으로써 귀속자인 개인의 과세소득을 증가시켜서 개인소득세를 부담시키기 위한 장치이다.

따라서, 법인소득중 사외유출된 이익이 있는지는 그 실질에 따라 가려할 것인 바, 법인이 수입누락액을 장부상 매출로 계상하지 아니하고 그에 대응하는 현금등도 장부상 계상하지 아니하였다면 그 수입누락액이 사외로 유출된 것이므로 그 귀속을 가려 귀속된 자에 대한 상여등으로 처분하는 것이나, 만일 수입누락액을 사외로 유출시키지 아니하고 현금등으로 입금처리함과 동시에 회계처리상 단순히 가수금등으로 계상하였다면, 이 단계에서는 그 금액이 당해 사업년도의 수입금액에 계상되어 있지 아니한 것에 불과하고 사외로 유출된 것이 아니므로 유보로 처분하여야 하며, 이를 사외로 유출된 것으로 추정하여 상여로 처분할 수 없는 것이며(대법원 86누732, 87.6.9; 국심 85부1923, 86.3.21, 국세청 예규 법인 22601-2531, 91.12.31, 국세청 심사결정례 서울 91-1986, 91.12.20도 같은 뜻임), 그 후 당해 가수금이 사외로 유출된 때에는 가수금중 사외로 유출된 금액을 손금산입 유보로 처분함과 동시에 그 귀속자에 대한 상여등으로 소득처분하여야 할 것이다.

그러나 당해 수입누락액을 대표자등이 자기소유로 인식하여 법인에게 소비대차의 형식으로 그 자금을 법인에게 대여하였고, 법인은 이를 대표자에 대한 채무로 인식하여 차입금 또는 가수금등 부채로 계상하는 한편 그 지급이자등을 지급한 경우에는 당해 차입금 또는 가수금등은 수입누락액에 의한 것으로 볼 수 없고, 대표자등으로부터의 차입에 의한 채무로 볼 수 있는 것이므로 그 귀속자인 대표자에 대한 상여로 처분함이 타당하다 할 것이다.

그러므로, 이 건 주택분양수입금액중 누락액 476,654,421원이 사내에 유보된 것인지 여부를 살펴보기 위해서는 위 금액이 청구법인의 가수금으로 입금되었는지 여부와 당해 가수금계상이 일시적인 회계처리인지 아니면 대표자등으로부터의 소비대차에 의한 차입금인지 여부와 그 가수금이 90사업년도중에 사외로 유출된 사실이 있는지 여부를 가려야 할 것이다.

① 먼저, 분양수입누락액이 가수금으로 입금된 사실이 있는지를 각 분양주택별로 살펴본다.

첫째, 제2호 주택의 경우 :

분양계약자 및 입주자는 청구외 OOO로서 부가가치세를 포함한 총분양가액은 478,500,000원인데 청구법인이 90.3.2에 30,000,000원, 90.4.22에 100,000,000원, 같은 해 11.26에 159,858,000원 합계 289,858,000원은 매출로 수입계상하였으나, 나머지 금액 188,642,000원은 90.6.1에 50,000,000원, 90.6.8에 33,000,000원, 90.11.16에 61,416,480원, 90.11.21에 38,500,000원과 5,725,520원을 각각 가수금으로 계상하였는 바, 90.11.16의 61,416,480원과 90.11.23의 38,500,000원은 청구법인의 심사청구에 대하여 국세청장이 이유있다고 받아들여 이 부분 경정하였으므로 이를 제외하고 나머지 부분에 대하여 보면,

㉠ 90.6.1 가수금에 계상된 50,000,000원은 주식회사 OO주택이 OO은행 OOO지점에서 인출한 자기앞수표 50,000,000원(10,000,000원권 × 5매, 수표번호 OOOOOOOOO)을 주식회사 OO상호신용금고에 입금시켰는데 OO실업주식회사가 위 신용금고에서 인출하면서 위 수표를 교부받아 위 OOO에 대한 일시차입금을 변제하였고 위 OOO는 이를 제2호 주택의 분양대금으로 청구법인에게 지급하였고, 청구법인은 이를 청구법인의 OO은행 OO지점계좌(계좌번호 : OOOOOOOOOOOOO)에 입금시키고 가수금으로 계상한 사실이 92.2.14자 OO은행 OO지점의 확인서, 92.5.28 접수된 OO은행 OOO지점의 회신문, 주식회사 OO상호신용금고의 회신문(OO 1120호, 92.6.15)과 청구법인의 장부, 전표 및 증빙서류 등에 의하여 확인된다.

㉡ 90.6.8 가수금에 계상된 33,000,000원은 OOO이 OO은행 OOO지점에서 OOO(아명) 명의로 자기앞수표 33,000,000원(수표번호 OOOOOO)을 교부받아 이를 OOO에게 대여하여 주었으며, OOO는 이를 청구법인에게 분양대금으로 지급하였고, 청구법인은 이를 청구법인의 OO은행 OO지점계좌(계좌번호 : OOOOOOOOOO)에 입금시키고 가수금으로 계상한 사실이 92.2.14자 OO은행 OO지점의 회신문, OO은행 OOO지점의 92.5.12자 회신문 및 OOO과 OOO의 확인서에 의하여 확인된다.

㉢ 90.11.21 가수금에 계상된 5,725,520원은 현금으로 입금된 사실이 청구법인의 장부, 전표 및 증빙서류에 의하여 확인된다.

둘째, 제4호 주택의 경우 :

분양계약자 및 입주자는 청구외 OOO으로서 부가가치세를 포함한 총분양가액은 418,000,000원인데, 청구법인이 당초 90.8.31 416,000,000원, 90.9.26에 2,000,000원을 가수금으로 우선 계상하였다가 90.9.28 가수금중 267,120,000원을 매출로 대체계상하였는 바,

㉠ 90.8.31 가수금에 계상된 416,000,000원은 210,000,000원, 150,000,000원, 50,000,000원, 6,000,000원의 각 자기앞수표로 입금된 것으로서, 자기앞수표 210,000,000원은 분양계약자인 OOO의 남편OOO(재일교포)이 주식회사 OOO상호신용금고에서 인출하면서 OOOO은행 OOO지점 발행의 자기앞수표(번호 : OO OOOOOOOO)를 받은 것이고, 자기앞수표 150,000,000원은 OO은행 본점 영업부의 OOO 계좌(번호 OOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOOOOO)에서 OOO 명의로 수표교부를 의뢰하여 받은 자기앞수표(번호 : O OOOOOOOO)이며, 자기앞수표 50,000,000원과 6,000,000원(1,000,000원권 × 6매)은 위 OOO이 OO은행 OOOO지점의 자기계좌에서 인출한 자기앞수표(전자 번호: O OOOOOOOO, 후자 번호: OO OOOOOOOOOO)인 바, 이들 자기앞수표가 주택분양대금으로 청구법인의 OO은행 OO지점 계좌(계좌번호: OOOOOOOOOOOOO)에 입금되고 가수금으로 계상된 사실이 92.2.14자 OO은행 OO지점 확인서, 92.5.26자 OOO상호신용금고의 회신문(영업 제465호), 92.2.14자의 OO은행 OO지점의 회신문, 92.5.13 접수된 OOOO은행 OOO지점의 회신문, 92.5.30 접수된 OO은행 본점 영업부의 회신문, 92.5.18자 OO은행 OOOO지점의 회신문(김포 92-112) 및 OOO의 확인서, 청구법인의 장부, 전표 및 증빙서류에 의하여 확인된다.

㉡ 90.9.26 가수금에 계상된 2,000,000원은 현금으로 입금된 사실이 청구법인의 장부, 전표 및 증빙서류에 의하여 확인된다.

셋째, 제8호 주택의 경우 :

분양계약자 및 입주자는 청구외 OOO으로서 부가가치세를 포함한 총분양가액은 495,000,000원인데, 청구법인 90.1.8 당초 가수금으로 200,000,000원을 계상하였다가 같은날 50,000,000원을 매출로 대체계상하고, 90.2.5 150,000,000원을 매출로 계상하였으며, 92.10.10 가수금으로 37,000,000원을 계상하였다가 같은날 16,780,000원을 매출로 대체계상하였으며, 같은 날 108,000,000원을 매출로 계상하였는 바,

90.10.10의 37,000,000원은 청구법인의 심사청구에 대하여 국세청장이 이를 경정하였으므로 제외시키고 나머지 부분에 대하여 보면, 90.1.8의 입금액 200,000,000원은 OOO이 OO은행 OOO지점에서 자기앞수표(번호:O OOOOOOOO)을 교부받아 이를 청구법인에게 주택분양대금으로 지급하였고, 청구법인은 이를 위에서 본 바와 같은 자기의 OO은행 OO지점계좌에 입금시키고 가수금으로 계상한 사실이 확인된다.

따라서, 위에서 본 바와 같이 이 건 분양수입누락액 전액이 사외로 유출되지 아니하고 청구법인의 가수금에 계상된 사실이 인정된다.

② 다음, 당해 가수금이 일시적인 회계처리에 의한 것인지 아니면 대표자로부터의 소비대차에 의한 차입금등으로 청구법인의 부채인지를 본다.

첫째, 청구법인은 건설공사를 건설업체의 도급을 주어 주택건설 판매업을 영위하는 중소규모의 회사로서 전문적인 회계지식을 가진 경리담당직원을 별도로 채용하지 아니하고 회계처리등을 세무사에게 위임하고 있는 바, 이 건 분양주택의 경우 청구법인이 법인이기 때문에 분양계약자가 등록세·취득세 등의 부담을 실제보다 덜기 위하여 등기이전에 필요한 검인계약서의 매매대금을 줄여서 작성하였고 이로 인한 차액을 가수금으로 전표를 작성하여 세무사에게 넘겨 주었으며 세무사는 이를 대표자 가수금인 것처럼 기장하였으나, 그 실질에 있어서는 회계미숙에 의한 처리일 뿐 대표자로부터 차입한 채무성격의 가수금이 아닌 것으로 보이며, 이러한 점은 청구법인의 대표이사 및 총무차장의 진술내용과 세무사 OOO의 확인에 의하여 사실인 것으로 인정되며,

둘째, 위에서 이미 본 바와 같이 90.1.8 입금된 제8호 주택의 분양대금중 일부인 200,000,000원을 당초 가수금으로 계상하였으나 같은 날 50,000,000원을 선수금으로 대체계상하였고, 90.9.28 제4호 주택의 가수금중에서 267,120,000원을 매출로 대체계상하는등 이 건 가수금계상이 일시적인 회계처리로 인정되며,

셋째, 당해 가수금에 대하여 금전소비대차에 관한 약정서를 작성하였거나 실제에 있어서 이자를 지급한 사실도 발견되지 아니하고 있다.

그렇다면, 이 건 가수금은 대표자등에게 귀속되어 법인의 차입금으로 계상된 것이 아니고 그 실질에 있어서는 회계처리 미숙에 의한 일시적인 회계처리에 불과하며, 따라서 대표자에 대한 채무가 아니라 할 것이다.

③ 끝으로, 가수금으로 계상된 분양수입누락액이 유출된 사실이 있는지를 본다.

일반적으로 가수금이 입금될 당시부터 그 거래상대방이 특정되어 있거나 용도가 구분되는등 가수금의 입금과 출금이 다른 것과 구분되는 경우에는 각각의 가수금 입금과 출금을 연결지어 그 정리여부나 잔액을 따져 볼 수 있는 것이나, 그와 같이 특정되지 아니하고, 단순히 가수금으로만 계상되어 있다면 그 출금이 있는 경우에는 특단의 사유가 없는 한 선입선출법에 의하여 그 출금여부를 가려야 할 것이며,

또한, 이 건의 경우와 같이 대표자로부터의 가수금과 수입누락액을 일시적으로 가수금에 계상한 가수금이 뒤섞여 있는 때에는, 외관상 양자를 구별할 수 없으므로 선입선출법에 의하여 그 유출여부를 가리는 것이 타당하다 할 것이다(법인세법 기본통칙 2-4-6… 10의 3 참조).

따라서, 매출누락에 의한 가수금이 사외로 유출된 것인지를 선입선출법에 의하여 가려보면, 90.1.8 가수금에 계상된 150,000,000원의 경우 그 날 이후에 발생한 가수금을 가산하지 아니하고 가수금 출금액만을 계속하여 차감해 나가보면 90.9월경에 가수금 잔액이 없게 되어 결국 사외로 유출된 것으로 인정되며, 처분청이 이를 상여로 소득처분한 것은 적법타당한 것이다.

그러나, 90.6.1 가수금에 계상된 매출누락 50,000,000원의 경우 위와 같은 방식으로 차감계산해 나가보면 90사업년도말 현재에도 가수금잔액이 172,978,000원이 있어 이 건 가수금 50,000,000원을 초과하므로 아직 사외로 유출된 것으로 볼 수 없으며, 90.6.8 가수금으로 계상된 매출누락 33,000,000원, 90.8.31 및 90.9.26에 가수금으로 계상된 매출누락 150,880,000원(매출로 대체계상된 267,120,000원을 차감한 후의 잔액), 90.11.21 가수금으로 계상된 5,725,520원도 위와 같은 방식으로 계산해 보면 역시 사외로 유출된 것으로 볼 수 없다.

결국, 90.1.8에 입금된 가수금 150,000,000원(매출등 대체분 50,000,000원 차감후 금액) 이외에는 가수금에 계상된 매출누락액중 일부는 국세청장이 심사결정에서 유출되지 아니한 것으로 보아 이유있다고 받아들였고, 나머지는 위에서 본 바와 같이 90사업년도말 현재에는 사내에 유보된 것으로 인정되므로 위 법령의 규정에 의하여 당해 사업년도 법인세결정시 상여로 소득처분하여 이 건 갑종근로소득세를 과세한 것은 위법부당하다.

(나) 쟁점 (2)에 대하여 :

법인세법 제17조 제2항에서 “내국법인이 각 사업년도에 있어서 상품·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속년도는 그 상품·제품 또는 생산품을 인도한 날이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하고, 제3항에서 “내국법인이 각 사업년도에 있어서 제2항의 규정에 해당하지 아니하는 자산을 양도함으로써 생긴 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 대금을 청산한 날이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권등 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도한 경우에는 소유권등 이전등기일(등록일을 포함한다) 또는 인도일이 속하는 사업년도로 한다”고 규정하고 있다.

청구법인이 제3, 5, 6호등 3개동의 주택을 90년중에 신축분양하여 각 분양계약자에게 인도하여 각 분양계약자가 제3호 주택의 경우 90.11.27에, 제5호 주택의 경우 90.7.4에, 제6호 주택의 경우 90.11.13에 각각 입주하였으며, 그 사실에는 다툼이 없다.

그렇다면, 청구법인 분양한 이 건 주택은 청구법인의 재고자산인 일종의 제품이므로 위 법조 제2항의 규정에 의하여 그 손익의 귀속시기는 인도한 날인 입주일이 속하는 90사업년도라 할 것이며, 또한 이 건 분양주택을 제품등의 재고자산으로 보지 아니하는 경우에도 위 법조 제3항 단서의 규정에 의하여 90사업년도에 손익이 귀속된다 할 것이다(법인세법 기본통칙 2-10-4...17 참조).

따라서, 청구법인의 이 부분 청구는 법리를 오해한 잘못이 있어 이를 받아들이지 아니한다.

(다) 쟁점 (3)에 대하여 :

처분청은 청구법인이 91년 제1예정신고기간중에 받은 분양대금을 중간지급조건부에 의한 공급시기가 도래한 것으로 인정하여 91년 제1예정신고기간분 부가가치세 44,031,440원을 과세하였다.

청구법인은 이 건 심판청구에서 위 처분의 취소만을 구할 뿐 그 이유를 들거나 항변자료등을 전혀 제시하지 아니하고 있는 반면에 처분청의 위 과세처분이 관계법령에 위배된 점을 발견할 수 없으므로 이 부분 청구는 이유없다.

(라) 이 건 심판청구는 갑종근로소득세 및 동 방위세의 취소청구는 일부 이유있다고 판단되고, 나머지 청구는 모두 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.