국심2001중0246 (2001.07.04)

상증

경정

피합병법인의 합병당시 주식을 평가함에 있어 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당되는 것으로 볼 수 있는지 사례

상속세및증여세법 제38조【합병시의 증여의제】 / 상속세및증여세법시행령 제28조【합병시 증여의제되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등】

조심2015구4881

성남세무서장이 2000.11.1 청구인에게 한 1999년도분 증여세 2,848,300원의 부과처분은 청구인에 대한 증여의제가액을 산출함에 있어 청구외 OOO소재산업주식회사를 사업개시 후 3년 미만의 법인으로 보아 평가하고, 합병당시 동 법인에 대한 청구인 지분(1.43%)에 해당하는 평가금액을 증여가액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하며, 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 사실

청구외 주식회사OOO통상(이하 “합병법인”이라 한다)은 1999.3.2자로 특수관계에 있는 청구외 OOO소재산업주식회사(이하 “피합병법인”이라 한다)를 합병하면서 청구인 등 피합병법인의 주주들에게 합병법인의 주식을 교부하지 아니하였다.

이에 대하여 처분청은 합병법인이 피합병법인의 주주에게 주식을 교부하지 아니한 것은 합병법인의 주주가 합병으로 인하여 이익을 받은 것이라 하여 상속세및증여세법 제38조(합병시 증여의제)의 규정에 의하여 2000.11.1 청구인에게 1999년도분 증여세 2,848,300원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2001.1.9 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 피합병법인의 사업자등록일은 1996.3.15이지만 실제 사업개시일은 최초의 사업실적(수출알선)이 발생된 1997.3.31이므로 사업개시후 3년 미만에 해당되는 바, 피합병법인의 주식을 평가함에 있어 상속세및증여세법시행령 제54조 제2항 제1호에서 규정한 순자산가치로만 평가하여야 함에도 피합병법인이 사업개시후 3년 이상의 법인에 해당된다고 보아 순자산가치에 순손익가치를 반영하는 평가방식으로 평가하여 과세한 처분은 부당하다.

(2) 피합병법인의 주식을 평가함에 있어 피합병법인이 출자한 피합병법인의 말레이시아 소재 해외현지법인은 1996.5.6 설립이후 계속 적자가 발생하여 합병당시에는 자산보다 부채가 과다한 상태로 그 평가액이 “0”인 상태이므로(처분청도 인정함) 말레이시아 현지투자법인에게 대부투자(대여금)에 대한 미수이자에 해당하는 금액으로서 피합병법인의 소득금액조정시 익금으로 산입하고 유보처분한 481,232,434원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 순자산가액 산정시 가산하여 계산함은 부당하다.

(3) 청구인은 합병당시 합병법인의 대주주인 동시에 피합병법인의 대주주이므로 합병에 따른 증여의제가액을 산정함에 있어 본인으로부터의 증여분에 해당하는 피합병법인의 청구인지분에 상당하는 금액은 증여가액에서 제외하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 청구외법인이 최초로 재화를 공급한 날이 1997.3.31이므로 합병일(1999.3.2)로부터 소급하여 사업개시 3년 미만의 법인에 해당된다는 주장이나, 청구외법인은 1996.1.15 사업자등록을 하였으므로 이 날을 사업개시일로 보면 사업개시 3년 미만의 법인에 해당되지 아니하므로 피합병법인의 주식을 평가함에 있어 순자산가치에 순손익가치를 반영하여 평가한 당초처분은 정당하다.

(2) 청구인은 피합병법인이 출자한 해외현지법인이 1999.3.2 합병일 현재 부채가 자산을 초과하여 그 평가액이 “0”이므로 피합병법인의 출자증가로 보아 유보처리된 쟁점금액은 청구외법인의 주식평가시 가산되어서는 아니된다는 주장이나, 쟁점금액은 국제조세조정에관한법률에 의거 세무상 출자로 간주된 금액일 뿐 실제로 출자된 금액이 아니고 해외현지법인에게 대여해 준 자금에 대한 이자를 미수취함으로써 발생된 유보금액이므로 쟁점금액을 피합병법인의 주식평가를 위한 순자산가액 산정시 가산하여 평가한 당초 처분은 정당하다.

(3) 청구인 주장에 대한 처분청의 의견제시 없다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁점

(1) 피합병법인의 합병당시 주식을 평가함에 있어 청구외법인을 사업개시후 3년미만의 법인에 해당되는 것으로 볼 수 있는지

(2) 피합병법인의 출자의 증가로 보아 익금산입 유보처분된 쟁점금액을 순자산가액 산정시 가산한 처분의 당부

(3) 합병법인과 피합병법인의 주식을 동시에 소유한 청구인에 대한 증여가액을 산정함에 있어 피합병법인의 본인지분 상당액을 제외하지 아니하고 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.

상속세및증여세법 제38조 【합병시의 증여의제】

① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인(이하 합병당사법인 이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 그 상대방인 합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다.

상속세및증여세법시행령 제28조 【합병시 증여의제되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등】

① 법 제38조 제1항에서 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인 이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일부터 합병등기일까지의 기간중 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.

1. 법인세법시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

2. ~ 3. (생략)

② 법 제38조 제1항에서 대통령령이 정하는 대주주 라 함은 당해 주주 등의 지분 및 그와 제19조 제2항 각호의 1에 규정된 관계에 있는 자의 지분을 포함하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식 등의 액면가액이 3억원 이상인 주주 등을 말한다.

③ 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 이익” 이라 함은 제1호의 규정에 의한 가액에서 제2호의 규정에 의한 가액을 차감한 가액이 제1호의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있거나 제4항의 규정에 의한 차액이 1억원 이상인 경우의 당해 이익을 말한다.

1. 합병후 신설·존속하는 법인의 1주당 평가가액

2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수 ÷ 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수)

④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다. (제3항 제1호의 가액 - 제3항 제2호의 가액) × 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주(제2항에 규정된 대주주를 말한다)의 합병후 주식수

⑤ 제3항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 합병후 신설ㆍ존속하는 법인의 1주당 평가가액은 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설·존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액으로 한다.

⑥ 제3항 제2호의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. (단서 생략)

상속세및증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 비상장주식 이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

당해 법인의 순자산가액

1주당가액 = [───────────── (이하 순자산가치

발행주식총수 라 한다)

1주당 최근 3년간의

순손익액의 가중평균액

＋ ────────────(이하 “순손익가치”라 한다) ] ÷ 2

금융시장에서 형성되는

평균이자율을 참작하여

재정경제부령이 정하는 율

② 비상장주식이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 순자산가치에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업 또는 청산중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

2. ~3. (생 략)

상속세및증여세법시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

부가가치세법 제5조 【등 록】

① 신규로 사업을 개시하는 자는 사업장마다 대통령령이 정하는 바에 의하여 사업개시일부터 20일 이내에 사업장 관할세무서장에게 등록하여야 한다. 다만, 신규로 사업을 개시하고자 하는 자는 사업개시일전이라도 등록할 수 있다.

부가가치세법시행규칙 제3조 【개업일의 기준】

부가가치세법(이하 법 이라 한다) 제5조 제1항에 규정하는 사업개시일은 다음 각호의 규정에 의한다.

1. 제조업에 있어서는 제조장별로 재화의 제조를 개시하는 날

2. 광업에 있어서는 사업장별로 광물의 채취·채광을 개시하는 날

3. 기타의 사업에 있어서는 재화 또는 용역의 공급을 개시하는 날

국제조세조정에관한법률 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】

과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

국제조세조정에관한법률 제9조 【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】

제4조의 규정을 적용함에 있어서 익금에 산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환될 것임이 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 경우에는 동 금액은 법인세법 제67조의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당으로 처분하거나 또는 출자등으로 조정한다.

국제조세조정에관한법률시행령 제15조 【소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정】

법 제9조에서 규정하는 소득금액조정에 따른 소득처분 및 세무조정은 다음 각호의 1에서 정하는 바에 의한다.

1. 생 략

2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제2조 제1항 제2호에 해당되는 경우에는 내국법인의 익금에 산입되는 금액 중 내국법인에게 반환되지 아니하는 금액은 당해 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 간주하여 사내유보로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계를 본다

합병법인(주식회사OOO통상)과 피합병법인(OOO소재산업주식회사)은 법인세법상 특수관계자인 사실 및 합병법인은 합병후 청구인 등 피합병법인의 주주들에게 주식을 교부하지 아니한 사실에 대하여는 당사자간에 다툼이 없으며, 합병당사법인의 주주구성은 청구인의 친인척으로 구성되어 있는 바, 청구인은 1999.3.2 합병직전 합병법인의 주식 500주(지분 5%)와 피합병법인의 주식 1,000주(0.71%)를 소유한 사실이 확인된다.

[ 합병당사법인의 주식지분 현황 ]

(2) 쟁점(1)에 대하여 본다.

처분청은 합병에 따른 피합병법인의 주식을 평가함에 있어 피합병법인의 사업자등록일이 1996.1.15이므로 이 날을 사업개시일로 보면 합병일인 1999.3.2 현재 사업개시후 3년 이상된 법인에 해당된다고 보아 순자산가치( 1주당 2,086원)에 순손익가치(1주당 4,173원)를 반영한 평균액인 1주당3,130원을 평가액으로 보아 산정하였음이 처분청의 비상장주식평가조서에 의하여 확인된다.

이에 대하여 청구인은 피합병법인은 1996.1.15 사업자등록(제조 및 판매, 수출입업)을 필하고, 1996.5.6 해외현지법인을 설립하였으나, 1997.3.31에야 최초의 사업실적에 해당하는 수출알선 실적이 있었으므로 사업개시일은 최초 사업실적이 발생한 1997.3.31로 보아야 하며, 그렇다면 이 날로부터 합병일까지의 기간이 3년 미만의 법인에 해당되므로 순자산가치만 평가하여야 한다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다.

이 건 처분청의 과세자료에 의하면, 피합병법인은 당초 TV 및 컴퓨터모니터 제작 원재료(리싸아지)의 생산 등을 주목적으로 1996.1.13 설립등기하고 1996.1.15 사업자등록을 하였으나, 환경(공해)문제 등으로 국내에 공장을 설립하기가 어려워지자 1996.5.6 말레이시아 해외현지법인을 설립 (기설립법인에 대한 증자참여)하였고, 한국수출입은행으로부터 해외 직접투자승인을 받아 1996.4.26 ~ 1997.5.22 동안에 7차례에 걸쳐 미화 총 $ 3,427,000를 대부투자한 사실이 있으며, 1999.3.2 사실상 사업의 실체가 없는 피합병법인을 특수관계에 있는 주식회사OOO통상으로 흡수합병한 사실 등이 확인된다.

처분청의 전산자료 및 피합병법인의 부가가치세 신고실적을 보면, 피합병법인은 1996.1.15 사업자등록한 이래 제조 또는 판매 등의 사업이 이루어지지 아니하다가 1997.3.31 최초의 사업실적에 해당하는 수출알선수수료 33,000,000원(공급가액)를 부가가치세 과세표준으로 신고한 사실이 확인된다.

상속세법기본통칙 63-54…4 【비상장주식평가시 사업개시의 시기】에서는 사업개시에 관하여 부가가치세법시행규칙 제3조의 규정을 준용하도록 규정하고 있는 바, 부가가치세법시행규칙 제3조 각호에서 부가치세법 제5조에 규정하는 사업개시일이라 함은 제조업의 경우 “재화의 제조를 개시하는 날”, 기타의 사업에 있어서는 “재화 또는 용역의 공급을 개시하는 날”로 보도록 규정하고 있다.

위의 사실 및 관계법령에 비추어 피합병법인의 사업개시일을 판단해 보면, 피합병법인이 비록 영업수행을 위한 사업자등록은 1996.1.15에 하였으나 1997.3.31까지는 매출실적이 발생한 사실이 없는 등 객관적으로 사업을 수행한 사실이 없는 것으로 확인되는 점에서 피합병법인의 사업개시일은 1997.3.31로 보아야 할 것이다.

그렇다면, 피합병법인은 상속세및증여세법 제54조 제2항 제1호의 규정에 의하여 사업개시후 3년미만(2년)의 법인에 해당되므로 이 건 증여세 과세가액을 산정하기 위하여 피합병법인의 주식을 평가함에 있어서 순손익가치를 제외한 순자산가치로만 평가함이 타당하다고 판단된다.

(3) 쟁점(2)에 대하여 본다

처분청이 피합병법인의 순자산가치를 산정함에 있어 법인세법상 유보처리한 쟁점금액을 자산으로 가산하여 평가한데 대하여, 청구인은 쟁점금액은 해외현지법인에 대한 피합병법인의 출자의 증가로 보아 유보처리한 금액으로서 피합병법인이 합병될 당시에 출자된 해외현지법인의 재무상태는 적자상태이었으므로 쟁점금액을 주식평가시 자산에 가산함은 부당하다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다.

쟁점금액은 피합병법인이 1996 ~1999년도중 말레이시아 해외현지법인에게 대부투자한 금액에 대한 이자(7%)에 해당하는 금액으로 피합병법인이 이를 수취하지 아니한 사실에 대하여, 처분청은 국제조세조정에관한법률 제4조의 규정에 따라 정상가격에 의한 과세조정(대여금에 대한 인정이자 계산)을 하여 익금산입하고, 같은법시행령 제15조의 규정에 따라 출자의 증가로 보아 소득처분한 것으로 피합병법인의 주식평가시 쟁점금액을 자산에 가산하였음이 이 건 과세자료에 의하여 확인되는 바,

쟁점금액은 실제로 출자된 금액이 아닌 피합병법인이 해외현지법인에 대부투자한 자금에 대하여 이자를 미수취한 것으로 대여금에 대한 인정이자의 성격에 준하는 것으로 관련법령에 따라 세무상 출자로 간주되어 익금산입 및 유보처분된 금액이므로 피합병법인의 주식을 평가하기 위한 순자산가액을 산정함에 있어 법인세법상 유보금액에 해당하는 쟁점금액을 자산에 가산하여 평가한 당초 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

또한, 청구인은 피합병법인이 대부투자한 해외현지법인이 합병당시까지 누적적인 적자상태인 사실을 들어 쟁점금액을 피합병법인의 자산가액에 가산함은 부당하다는 주장이나, 쟁점금액은 대부투자에 의한 이자를 미수취한 것이므로 해외현지법인의 일시적인 경영상태와는 별개의 문제이므로 청구인의 주장은 이유없다고 판단된다.

(4) 쟁점(3)에 대하여 본다.

청구인은 이 건 증여세 과세를 위한 증여가액을 산정함에 있어 합병일 직전 청구인이 소유한 피합병법인의 주식지분에 대한 평가차액은 증여가액에서 제외하여야 한다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

합병에 따른 증여의제에 있어 동일한 대주주가 합병당사법인의 지분을 동시에 소유하고 있는 상태에서 합병한 경우에는 대주주 본인이 증여자와 수증자 모두에 해당되므로 당해 대주주 본인으로부터의 증여에 해당되는 금액은 증여의제가액에서 제외되는 것인 바(재경부 재산46014-46, 1997.2.12 같은 뜻임),

청구인의 경우 합병일 현재 상속세및증여세법시행령 제28조 제2항에서 정한 대주주로서 합병당사법인의 주식을 동시에 소유한 사실이 확인되고 있으므로 합병에 따른 청구인의 증여가액을 산정함에 있어서 피합병법인에 대한 청구인 주식지분(1,000주, 지분율 0.71%)에 해당하는 평가차액은 증여가액에서 제외함이 타당할 것으로 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.