국심2007서5282 (2008.07.29)

법인

기각

외국법인간 합병으로 인하여 피합병법인이 소유하고 있는 비상장내국법인의 주식이 합병법인에게 양도된 것은 유가증권 양도에 해당하여 국내원천소득이 발생한 것으로 볼 수 있음

한국ㆍ스페인 조세협약 제24조【무차별 원칙】

국심2006전0913

조심2011서1218 / 조심2011서0803 / 조심2010구0576 / 조심2013서3137 / 조심2014서3772

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

가.서울지방국세청장은, 내국법인인 OOO주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)에 대하여 2006사업연도 법인세조사를 실시하는 과정에서, OOO가 보유하던 청구외법인의 주식256,374주(이하 “쟁점주식”이라 한다)가 OOO(2006.8.1. 법인명을 흡수소멸합병법인명인OOO로 변경하였으며, 이하 OOO 또는 “청구법인” 이라 한다)로 양도(이하 “쟁점주식거래”라 한다)되어 이를 국내원천소득인 유가증권양도소득이 발생한 것으로 보아 관련 법인세 및 증권거래세를 과세하도록 처분청에 통보하였다.

나. 처분청은 이에 근거하여 2007.10.1. 합병법인인 청구법인에게 납세의무를 승계시켜 2006사업연도 법인세 545,225,910원 및 2006년 7월 귀속분 증권거래세 136,568,600원을 결정고지하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2007.12.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 합병의 본질 및 법인세법의 관련규정을 미루어 볼 때, 합병을 원인으로 하여 주식이 이전되는 것을 양도로 간주하여 법인세를 부과하는 것은 법인세법에 근거가 없어 조세법률주의에 반하는 처분이며, 또한 내국법인에 과세하지 않는 사항에 대하여 외국법인에 대하여만 법인세를 과세하는 결과를 초래하게 되어 조세협약상의 무차별원칙에도 위배되는 처분이다.

(2)합병으로 인한 주식의 이전은 재산의 포괄적 승계에 따른 이전으로서 증권거래세 과세대상인 양도에 해당하지 않는 것인 바, 이는 각종 예규 및 판례에 의해서 확인되고 있으며, 또한 외국에서 이루어진 합병이 상법에 따라 이루어진 합병에 해당하지 않는다는 이유로 증권거래세를 과세하는 것은 한국ㆍ스페인 조세협약 제24조에서 규정하고 있는 무차별의 원칙에 위배된다.

나. 처분청 의견

(1)청구법인은 쟁점주식이 합병으로 인하여 포괄승계 되었는데도 법인세를 과세한 것은 부당하다고 주장하나, 청구외법인의 이사회회의록에는 피합병법인인 OOO가 합병법인인 OOO로 합병ㆍ소멸되는데 따라 OOO가 보유하던 쟁점주식을 OOO로 양도하는데 대하여 이사회만장일치의 찬성으로 의결하였으며, 청구법인의 감사보고서의 합병관련 감사내용에도 OOO와 OOO의 자산은 실제가치 기준으로 평가되어 신주와 구주의 교환비율을 정하여 교환을 진행하였고, OOO의 순자산가치에 대하여는 OOO가 신주를 추가로 발행하여 신주의 명목가액으로 그 대가를 모두 지급한 것으로 보고되어 있는 사실 등을 종합하여 볼 때, 청구외법인의 주식이 시장가치로 평가되어 유상양도된 것이 분명한 이상 쟁점주식거래를 통하여 국내원천소득인 유가증권양도소득이 발생한 것으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 정당하다.

(2) 또한, 청구법인은 쟁점주식거래에 대하여유상양도로 볼 수 없으므로 증권거래세 역시 부과할 수 없다고 주장한다. 그러나 증권거래세법 제1조의 규정에 의하면, 주권 또는 지분의 양도에 대하여는 이 법에 의하여 증권거래세를 부과하도록 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제3항의 규정에 의하면 양도라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 소유권이 유상으로 이전되는 것이라고 규정하고 있다.

OOO와 OOO간의 주식양도관계와 그 대가지급관계를 살펴보면, 합병법인인 OOO가 피합병법인인 OOO의 자산을 인수할 때, 시장가치로 평가하여 그 순자산가치전액에 상당하는 신주를 발행하여 대가를 지급하고 인수한 사실이 확인되므로 쟁점주식이 사실상 유상양도 되었음을 알 수 있다.

청구법인은 외국에서 이루어진 합병이 상법에 따라 이루어진 합병에 해당하지 않는다는 것을 이유로 증권거래세를 부과하는 것은 OOO 조세협약 제24조에서 규정하고 있는 무차별 원칙에 위배되는 것이라고 주장하고 있으나, 내국법인의 경우에도 증권거래세면제 요건이 불비된 경우에는 당연히 증권거래세가 과세되는 것이므로 국내사업장이 없는 외국법인이라는 이유만으로 증권거래세가 면제되어야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

따라서, 쟁점주식은 합병을 원인으로 하여 유상양도된 것임이 확인되므로 쟁점주식거래에 대하여 증권거래세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①외국법인간 합병으로 인하여 피합병법인이 소유하고 있는 비상장내국법인의 주식이 합병법인에게 양도된 것이 법인세법 제93조 제10호의 유가증권 양도에 해당하여 국내원천소득이 발생한 것으로 볼 수 있는지

② 쟁점주식의 양도가 증권거래세법 제2조 제3항의 양도로 볼 수 있는지

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제92조【국내원천소득금액의 계산】② 제91조 제2항 및제3항의 규정에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호의 규정에 따른 소득외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

2. 제93조 제1호 내지 제6호 및 제9호 내지 제11호의 국내원천소득의 경우에는 동조 각 호(제7호를 제외한다)의 소득별수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제10호의 규정에 따른 국내원천소득에 있어서는 그 수입금액에서 대통령령이 정하는 바에 따라 확인된 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.

3. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제10호에 규정하는 국내원천소득이 다음 각목의 요건을 갖춘 경우에는 제2호의 규정에 불구하고 대통령령이 정하는 정상가격(이하 이 호에서 "정상가격" 이라 한다)을 당해 수입금액으로 한다.

가. 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령이 정하는 특수관계가 있는 외국법인(비거주자를 포함한다)간의 거래

나. 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우

제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조 제1항 제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.

10. 다음 각목의 1에 해당하는 주식ㆍ출자증권 또는 기타의 유가증권( 소득세법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외하되, 당해 기타자산이 주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식 또는 출자증권인 경우에는 이를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득

가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권

나. 외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권(증권거래법에 의한 유가증권시장에 상장되거나 코스닥시장에 등록된 것에 한한다)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권

제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】3의 2. 제93조 제7호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 10. 다만, 양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 25에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다.

(2) 법인세법시행령제129조【국내원천소득금액의 계산】③ 법 제92조 제2항 제2호 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 확인된 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용”이라 함은 제132조 제7항의 규정에 의한 유가증권의 양도자 또는 그 대리인이 원천징수의무자에게 원천징수를 하는 날까지 제출하는 출자금 또는 주금납입영수증ㆍ양도증서ㆍ대금지급영수증 기타 출자 또는 취득 및 양도에 소요된 금액을 증명하는 자료에 의하여 그 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인된 다음 각호의 금액을 말한다.

1. 당해 유가증권의 취득 또는 양도에 실제로 직접 소요된 금액(그 취득 또는 양도에 따라 직접 소요된 조세ㆍ공과금 또는 중개수수료를 포함한다). 다만, 당해 유가증권이 출자증권 또는 주식으로서 그 출자증권 또는 주식에 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 출자 또는 자본의 금액에 전입함으로써 취득한 것이 포함되어 있는 경우에는 제14조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다.

제132조【국내원천소득의 범위】⑧ 법 제93조 제10호 본문에서 “대통령령이 정하는 소득”이라 함은 다음 각호의 소득을 말한다.

1. 국내사업장을 가지고 있는 외국법인이 주식 또는 출자증권을 양도함으로써 발생하는 소득

2. 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 당해 주식 또는 출자증권을 양도함으로써 발생하는 소득.다만, 유가증권시장 등을 통하여 주식 또는 출자증권을 양도( 증권거래법 제2조 제8항 제8호에서 규정하는 중개 또는 대리에 의하여 주식을 양도하는 경우를 포함한다)함으로써 발생하는 소득으로서 당해 양도법인 및 그 특수관계자가 당해 주식 또는 출자증권의 양도일이 속하는 연도와 그 직전 5년의 기간 중 그 주식 또는 출자증권을 발행한 법인의 발행주식총수 또는 출자총액(외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권의 경우에는 유가증권시장등에 상장 또는 등록된 주식총수 또는 출자총액)의 100분의 25 미만을 소유한 경우를 제외한다.

제137조【외국법인에 대한 원천징수】④ 법 제98조의 규정에 의하여 원천징수를 함에 있어서 법 제93조 제1호 나목에서 규정하는 소득의 지급시기는 동 소득을 지급하는 외국법인 또는 비거주자의 당해 사업연도 또는 과세기간의 소득에 대한 과세표준의 신고기한의 종료일(법 제97조 제2항의 규정에 의하여 신고기한을 연장한 경우에는 그 연장한 기한의 종료일을 말한다)로 한다.

(3) 증권거래세법제1조【과세대상】주권 또는 지분(이하 “주권등”이라 한다)의 양도에 대하여는 이 법에 의하여 증권거래세를 부과한다. 다만, 주권 등의 양도가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 증권거래세를 부과하지 아니한다.

1. 증권거래법에 의한 유가증권시장 및 협회중개시장(이하 “유가증권시장등”이라 한다)과 유사한 시장으로서 외국에 있는 시장(대통령령이 정하는 시장에 한하며, 이하 이 조에서 “외국유가증권시장”이라 한다)에 상장된 주권등을 양도하는 경우

2. 외국유가증권시장에 주권등을 상장하기 위하여 인수인( 증권거래법 제2조 제7항의 규정에 의한 인수인을 말한다. 이하 같다)에게 주권등을 양도하는 경우

제8조【세율】① 증권거래세의 세율은 1,000분의 5로 한다.

다. 사실관계

(1)서울지방국세청장이 조사한 기록에 의하면, OOO은 청구외법인에 대하여 법인세 조사를 실시하는 과정에서 OOO의 쟁점주식거래를 확인하고 세무조사를 실시하였는데, 그 조사과정에서 OOO는 쟁점주식거래와 관련하여 합병계약서ㆍ피합병법인의 자산 및 부채 평가내역ㆍ합병과정에서의 주주변동내역 등의 자료제출요구에 대하여 일체 응하지 아니함에 따라 OOO은 청구외법인의 이사회회의록과 Internet공시자료인 OOO의 감사보고서를 검토하여 조사를 실시한 바, 쟁점주식의 양도를 피합병법인의 유가증권양도소득의 발생으로 보아 상속세및증여세법 제63조에 따라 평가한 가액으로 청구법인에게 납세의무를 승계시켜 이 건 법인세 및 증권거래세를 결정고지하였다.

(2) OOO이 조사한 기록과 청구외법인의이사회회의록(2006.7.28.)에 의하면, 피합병법인인 OOO가 합병법인인 OOO로 합병ㆍ소멸되는데 따라 OOO가 보유하던 쟁점주식을 OOO로 양도하는데 대하여 이사회만장일치의 찬성으로 의결하였다.

(3) Internet에 공시된 청구법인의 감사보고서에 의하면, 합병관련 감사내용에는 합병법인인 OOO와 피합병법인인 OOO의 자산은 실제가치 기준으로 평가되어OOO 신주와 구주의 교환비율을 정하여 교환을 진행하였고, OOO의 순자산가치에 대하여는 OOO가 신주 200,933,415주를 추가로 발행하여 신주의 명목가액으로 그 대가를 모두 지급한 것으로 보고되었다.

또한, 합병감사보고서 후반부분에서는 합병당사법인들의 자산은 모두 시장가치로 평가되었음을 재차 확인OOO하여, OOO의 투자자산으로 계상되어 있는 쟁점주식도 시가로 평가된 후 현재 OOO의 3국 증권시장에서 거래되고 있는 OOO의 주식으로 그 대가가 지급된 것임을 알 수 있다.

감사보고서의 부속서류인 합병안OOO에는, OOO와 OOO와의 합병에 의해 OOO가 수취하는 순자산의 시장가치와 신주 명목가치와의 차이는 OOO의 합병차익으로 계상되고 동 합병차익 전액에 대하여 신주를 추가로 발행하여 지급할 것임을 밝히고 있다OOO.

라. 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

㈎ 법인세법 제16조에 의하면, 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주 등이 합병 후에 존속ㆍ신설하는 법인으로부터 합병으로 인하여 취득하는 주식과 금전의 합계액이 그 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 경우, 즉 구주주에게 이익이 발생한 경우에는 이를 배당으로 간주하여 구주주가 법인인 경우에는 그 의제배당액을 익금에 산입하여 법인세를 과세하도록 규정하고 있는 바, 이는 보유주식의 처분에 따른 이익실현이 있는 것으로 보아 과세하는 것이 아니고 합병시 발생하는 효과가 일반적으로 피합병회사의 이익잉여금을 자본으로 전입하는 주식배당과 비슷하므로 의제배당으로 과세하는 취지로 해석된다.

또한, 법인세법 제93조는 외국법인의 국내원천소득의 종류를 열거하면서 제7호에서는 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득으로 규정하고 있고, 제10호에서는 주식·출자증권 또는 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고 있다.

㈏ OOO이 조사한 기록에 의하면, 쟁점주식의 양도자인 OOO는 그 주주가 대부분 유럽의 항공사인 OOO 등 법인주주이며 합병진행과정에서 그 자산이 실제가치로 평가된 후 OOO의 구주와 OOO의 신주가 시장가치기준으로 교환된 사실이 확인되나, 쟁점주식을 포함한 OOO의 자산ㆍ부채 평가내역이 전혀 제시되지 아니한 상황에서는 법인세법 제92조 제2항 제3호, 법인세법시행령 제129조 제3항 제1호 및 제131조 제3항, 소득세법 제99조 제1항 제5호, 상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 다목 등의 규정에 의하여 평가한 가액을 양도대가로 볼 수밖에 없는 것이며, 그 평가액(대가)이 구주식의 취득가액을 초과하고 있으므로 그 초과액을 익금에 산입하여 법인세를 과세하여야 할 것이나, 합병당사법인은 모두 스페인소재 외국법인으로서 국내사업장이 없으므로 법인세법 제93조 제10호의 규정에 의하여 법인세가 원천징수 되어야 할 것이다.

㈐ 살펴보건대, 청구외법인의 이사회회의록에는 피합병법인인 OOO가 합병법인인 OOO로 합병ㆍ소멸되는데 따라 OOO가 보유하던 쟁점주식을 OOO로 양도하는데 대하여 이사회만장일치의 찬성으로 의결하였으며, OOO에 대한 감사보고서 중 합병관련 감사보고서 및 그 부속서류에는, OOO와 OOO의 자산은 실제가치 기준으로 평가되어 신주와 구주의 교환비율을 정하여 교환을 진행하였고, OOO의 순자산가치에 대하여는 OOO가 신주 200,933,415주를 추가로 발행하여 신주의 명목가액으로 그 대가를 모두 지급한 것으로 보고하고 있다. 또한 합병감사보고서 후반부분에서는 합병당사법인들의 자산은 모두 시장가치로 평가되었음을 재차 확인하고 있을 뿐만 아니라, 감사보고서의 부속서류인 합병안에도 OOO와 OOO와의 합병에 의해 OOO가 수취하는 순자산의 시장가치와 신주 명목가치와의 차이는 OOO의 합병차익으로 계상되고 동 합병차익 전액에 대하여 신주를 추가로 발행하여 지급할 것임을 밝히고 있는 사실을 종합하여 보면, OOO의 투자자산으로 계상되어 있는 쟁점주식도 시가로 평가된 후 유럽 각국의 증권시장에서 거래되고 있는 OOO의 주식으로 그 대가가 지급된 것으로 볼 수 있다.

그렇다면, 쟁점주식은 시장가치로 평가되어 유상양도된 것으로서 쟁점주식거래를 통하여 국내원천소득인 유가증권양도소득이 발생한 것이므로 처분청이 합병으로 인하여 발생한 쟁점주식의 양도소득에 대하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

㈎ 증권거래세법 제1조에서, 주권 또는 지분의 양도에 대하여는 증권거래세를 부과하도록 규정하고 있고, 같은 법 제2조 제3항에서, 양도라 함은 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 소유권이 유상으로 이전되는 것으로 규정하고 있다.

㈏ 증권거래세법상 양도가 성립하기 위해서는 자산이 유상으로 이전되어야 할 것인 바, OOO와 OOO간의 주식양도관계와 그 대가지급관계를 보면, 합병법인인 OOO가 피합병법인인 OOO의 자산을 인수할 때 시장가치로 평가하여 그 순자산가치전액에 상당하는 신주를 발행하여 대가를 지급하고 인수한 사실이 확인되므로 쟁점주식은 합병으로 인하여 OOO의 소유에서 OOO로 사실상 유상양도 되었다고 볼 수 있다.

㈐ 청구법인이 인용한 해석사례 중 OOO은 부동산의 매매계약에 있어서 토지소유권이 유상으로 사실상 이전되는 것이라 함은 매매의 경우 그 토지의 대가가 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행되었음을 뜻한다는 취지의 판례로서 증권거래세 부과의 적법성여부를 다투는 이 건 심판청구에 인용하기는 적절하지 아니하고, 소비OOO는 조세특례제한법 제117조 제1항 제14호의 규정이 2001.12.29. 개정되기 이전의 것으로서 개정전 조세특례제한법상의 증권거래세면제조항에는 같은 법 제38조의 규정에 의한 신설법인을 설립하기 위하여 주식을 현물출자하는 경우에만 적용되도록 규정되어 있고, 합병ㆍ분할의 경우에는 면제되는 조항이 없었으므로 상법상 합병의 경우 증권거래세의 과세여부에 대하여 질의한 데 대하여 국세청장이 유권해석을 한 것인 바, 2002.1.1. 이후부터 최초로 주권 또는 지분을 양도하는 경우에는 개정된 조세특례제한법 제117조 제1항 제14호의 규정에 의하여 법인세법 제44조 제1항 각호의 요건을 갖춘 합병의 경우에만 주식을 양도하는 경우 증권거래세를 면제하도록 실정법으로 규정되어 있음에도 이를 간과하고 세법 개정전의 유권해석을 인용하는 것은 이유없다.

또, 국심OOO은 인적분할의 경우로서 분할법인이 보유하던 주식이 평가되지 아니한 장부가로 분할신설법인으로 승계되고 그 평가차익이 제시되지 아니한 경우 유상양도거래에 해당하지 않는다는 취지의 국세심판결정으로서, 이 건의 경우 합병법인이 피합병법인의 자산을 시장가치로 평가하여 합병차익OOO을 인식하였으며 피합병법인의 시장가치에 근거한 순자산가액 전액에 대하여 합병법인인 OOO의 신주 200,933,415주를 추가 발행하여 그 대가를 모두 지급하고 있으므로 위의 국세심판결정례와는 그 거래의 본질이 다른 것이므로 이 해석사례를 들어 이 건 증권거래세의 면제를 주장하는 것은 납득할 수 없다.

㈑ 한편, 청구법인은 외국에서 이루어진 합병이 상법에 따라 이루어진 합병에 해당하지 않는다는 것을 이유로 증권거래세를 부과하는 것은 OOO 조세협약 제24조에서 규정하고 있는 무차별원칙에 위배되는 것이라고 주장하고 있으나, 위 조세협약 제24조는 일방체약국의 국민은 동일한 상황하에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담할지도 모르는 조세 및 관련된 요건과 다르거나 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방체약국에서 부담하지 아니한다는 협약인 바, 내국법인의 경우에도 증권거래세면제를 위한 법률요건에 적합하지 아니하는 경우에는 당연히 증권거래세가 과세되는 것이므로 국내사업장이 없는 외국법인이라는 이유만으로 이 건 증권거래세 부과처분이 한국ㆍ스페인 조세협약 제24조의 무차별원칙에 위배된다는 청구주장은 설득력이 없다.

㈒ 사정이 이와 같다면,쟁점주식은 합병을 원인으로 하여 OOO 소유에서 OOO 소유로 유상양도된 것으로서 증권거래세법 제1조에 의하여 증권거래세 과세대상으로 볼 수 있으므로, 처분청이 쟁점주식의 양도에 대하여 이 건 증권거래세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.