조심 2019서0145 (2020.01.30)

기타

기각

처분청이 우리원의 당초결정에 따라 재조사를 실시하여 쟁점경비 중 일부를 부외경비로 인정하여 필요경비에 산입하면서 청구인이 해당 금액에 대해 원천징수의무 및 지급조서 제출의무를 이행하지 아니한 것에 대해 이 건 처분을 한 것이므로 이 건 처분이 우리원의 당초결정과는 완전히 별개의 처분이라고 하기는 어려우므로 이 건 처분이 「국세기본법」제26조의2 제2항 제1호의 특례부과제척기간(1년)이 적용되는 필요한 처분에 해당하지 아니한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵고, 당초결정일부터 특례부과제척기간 1년 이내에 행한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

국세기본법 제21조 / 국세기본법 제22조 / 국세기본법 제26조 / 국세기본법 제26조의2 / 국세기본법 제27조 / 국세기본법 제65조 / 국세기본법 제79조 / 국세기본법 제81조 / 국세기본법 시행령제12조의3 / 국세기본법 시행령제12조의4 / 소득세법 제81조 / 소득세법 제127조 / 소득세법 제128조 / 소득세법 제164조

조심2017서4149 / 조심2008서2604 / 조심2010중2302 / 조심2016서0122

1. 처분개요

가. 청구인은 주택신축판매업을 영위하는 사람으로, 시행사업을 영위하기 위하여 2006.6.16. OOO를 취득하고 건축물을 신축(이하 “쟁점사업장”이라 한다)하다가 2009.7.15. 시행사업의 부진으로 인하여 당해 시행사업에 대한 사업시행권, 자산 및 부채를 주식회사 OOO에게 OOO원에 포괄 양도하고 2009년 귀속 종합소득세 신고시 위 금액을 수입금액으로 신고하였으나 2009.7.17. 합의금 명목으로 시공사인 (주)OOO(이하 “OOO”이라 한다)로부터 받은 OOO원(이하 “쟁점합의금”이라 한다)을 신고누락하였다.

나. OOO은 청구인이 쟁점합의금을 수입금액에서 누락하였다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.3.4. 청구인에게 종합소득세 OOO원(2009년 귀속분 OOO원, 2013년 귀속분 OOO원)을 각 경정․고지(이하 “1차처분”이라 한다)하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.5.20. 이의신청을 거쳐 2016.1.6. 심판청구를 제기하면서 “청구인이 OOO로부터 OOO 시행사업의 비주거시설에 대한 권리를 넘기는 대가로 쟁점합의금을 수령하였지만, 시행사업 등을 영위하면서 사업운영자금(급여 및 어음결제 대금 등)이 부족할 때마다 사채 및 개인투자자로부터 자금을 차입하여 사용함에 따라 해당 투자에 대한 이자비용 및 위약금으로 총 OOO원(이하 “쟁점경비”라 한다)을 지급하였으므로 이를 필요경비에 산입해야 한다”라는 취지의 심판청구OOO를 제기하였다.

라. 이에 우리 원은 2018.6.7. 1차처분에 대해 청구인이 지출하였다는 쟁점경비가 청구인의 사업과 관련되어 이자 및 위약금 등 부외경비로 지출되었지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다는 취지의 결정(이하 “당초결정”이라 한다)을 하였다.

마. 처분청은 당초결정에 따라 재조사를 실시하여 2018.12.4. 청구인이 이자비용 및 위약금으로 지출하였다고 주장한 쟁점경비 중 부외경비로 지출한 금액 OOO원을 확인하고, 이를 필요경비에 산입하면서 청구인이 위 지출액에 대한 원천분 이자소득세․기타소득세의 원천징수의무 및 지급조서 제출의무를 불이행한 것으로 보아 청구인에게 원천분 이자소득세 2007년 귀속분 OOO원, 2008년 귀속분 OOO원, 2009년 귀속분 OOO원, 2010년 귀속분 OOO원, 2011년 귀속분 OOO원, 2012년 귀속분 OOO원, 원천분 기타소득세 2009년 귀속분 OOO원, 종합소득세(지급조서 미제출 가산세) 2009년 귀속분 OOO원, 2010년 귀속 OOO원, 2011년 귀속분 OOO원, 2012년 귀속분 OOO원을 각 경정․고지(이하 “2차처분”이라 한다)하였다.

바. 청구인은 이에 불복하여 2018.12.14. 심판청구를 제기하였다.

사. 처분청은 2019.4.1. 2차처분 중 2007년 내지 2012년 귀속 각 원천분 부과세액을 다음과 같이 월별로 나누어 2019.4.30. 납기로 하여 2007년 3월 ∼ 2012년 7월 발생 원천분 이자소득세 및 기타소득세 OOO원을 다시 경정․고지(이하 “3차처분”이라 한다)하였다[2차처분 중 종합소득세(지급조서 미제출 가산세) 부과처분(이하 “이 건 종합소득세 부과처분”이라 하고, 이 건 종합소득세 부과처분과 3차처분을 합하여 “이 건 처분”이라 한다)은 변동사항이 없다].

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 처분은 당초결정OOO의 대상 처분과는 세목 및 귀속연도, 과세단위가 전혀 다르고, 「국세기본법」제26조의2 제2항 제1호의 특례제척기간이 적용되는 처분에 해당한다고 볼 수 없다.

당초결정의 주문에서 종합소득세 합계 OOO원(2009년 귀속분 OOO원, 2013년 귀속분 OOO원)의 부과처분은 청구인이 지출하였다는 쟁점경비가 청구인의 사업과 관련되어 이자 및 위약금 등 부외경비로 지출되었지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정한다고 되어 있어 부외경비의 지출여부에 따른 경정대상을 2009년 및 2013년 귀속분 종합소득세로 한정하였다. 처분청은 이에 따라 당초 심판청구에서 다투었던 종합소득세 과세표준 및 세액을 전액 취소하는 경정결정을 하였는데, 이는 그 자체가 재조사 결정의 후속처분에 해당한다.

그런데, 3차처분은 당초결정에서 다투었던 종합소득세 부과처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자인 소득귀속자들로부터 원천징수해야 할 소득세등을 청구인에게 징수고지한 것으로, 이는 우선 불이익변경금지 원칙에 위배OOO되고, 부과제척기간 도과 이후에 이루어진 위법한 처분OOO이다. 또한, 3차처분은 그 세목이나 귀속연도, 과세단위가 전혀 다르므로 특례부과제척기간의 적용대상이 되는 “그 밖에 필요한 처분”에도 해당하지 아니한다OOO. 특히 (주)OOO에 대한 원천징수의무는 소득세가 아닌 법인세라는 것만 보더라도 그 세목 및 과세단위가 전혀 다르다는 것을 알 수 있다.

이 건 종합소득세 부과처분의 경우에도 지급조서 미제출 위반에 따른 행정상의 제재로서의 가산세로, 과세절차상 종합소득세 본세에 포함하여 부과한 것일뿐, 과세근거, 과세원인, 산출방법에 있어 소득에 따라 과세하는 종합소득세와는 본질적으로 법적 성격을 달리 하는 새로운 처분OOO이고, 3차처분의 원천세와도 세목, 납세의무, 과세기간, 납세의무 성립일까지 당초결정의 종합소득세 부과처분과는 완전히 다른 세금이어서 별개의 과세처분이므로 특례제척기간의 적용대상에 해당하지 않는다.

처분청이 인용한 심판결정례OOO는 OOO에서 과세관청이 패소하였는바, 해당 결정례에서 기각사유로 인용한 대법원 판례OOO는 과세관청이 특례부과제척기간을 적용하여 이월결손금을 부인한 것에 대해 “특례제척기간 적용에 있어 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례를 방지하기 위하여 마련된 것임을 비추어 볼 때, 원심 판시 확정판결에 따르지 아니하고 이월결손금을 부인하고 오히려 법인세를 증액결정한 것은 부과제척기간 경과 후의 처분으로서 무효이다”고 하여 납세자가 승소한 사건으로 오히려 청구인의 주장이 타당함을 보여주는 판례이고, 위 심판결정에 대해 OOO에서 “재조사 결정에 따른 재조사에서 부외 인건비를 필요경비로 인정하면서 이에 따른 가산세와 근로소득세 부과는 재조사 결정의 일부분을 이루는 후속처분이 아닌 별개의 처분”이라고 하여 특례부과제척기간을 적용할 수 없다고 하였다. 결국 이 건 처분은 재조사 결정과는 별개의 처분으로서 특례부과제척기간 적용대상이 될 수 없다.

(2) 이 건 처분은 ＜별지2＞ “이 건 처분의 상세내역 및 부과제척기간 내역”과 같이 모두 부과제척기간 도과 또는 소멸시효가 완성되었으므로 이 건 처분은 무효이다.

처분청은 원천징수대상 소득을 지급할 당시 소득귀속자의 부과제척기간이 경과하지 않았다면 원천징수의무자는 원천징수의무를 이행하여야 하고, 국세의 경우 2007.2.28. 개정된 「국세기본법 시행령」에 따라 “그 고지에 따른 납부기한의 다음날”을 소멸시효의 기산일로 하도록 하고 있으므로 처분청이 납세고지한 이 건 원천징수세액에 대해서는 납부기한인 2018.12.31.의 다음날부터 소멸시효가 진행된다는 의견이나, 이는 원천징수의무자에 대하여 부과하는 국세의 경우 국세부과제척기간의 기산일을 원천징수세액의 법정납부기한의 다음날로 정하고 있는 「국세기본법 시행령」제12조의3 제2항을 정면으로 부정하는 잘못된 의견이다. 처분청 의견대로라면 2007.1.1. 이자를 지급하고 원천징수의무를 불이행한 경우 30년이 경과한 2037.12.31.에도 원천세를 부과할 수 있고, 그로부터 5년이 경과한 2042.12.31.이 되어야 소멸시효가 완성된다는 불합리한 결론이 이르게 된다.

원천징수하는 소득세․법인세는 특별한 절차없이 자동확정되는 방식의 국세로( 「국세기본법」제22조 제2항 제3호), 원천징수의무자에 대한 과세관청의 원천세 납세고지의 법적성격은 과세처분이 아니라 징수처분이고OOO, 판례는 원천징수의무자의 원천세 납세의무는 그 법정납부기한(각 지급일의 다음달 10일)의 다음날부터 5년이 경과하면 소멸시효 완성 내지 제척기간 도과로 인하여 소멸된다 판시하고 있는바, 처분청의 3차처분은 각각의 소멸시효의 기산일로부터 각 5년이 경과하여 소멸시효가 완성된 후에 이루어진 것임이 명백하다.

원천징수의무자에 대하여 부과하는 국세의 부과제척기간은 원천징수세액의 법정납부기한의 다음날부터 중단이나 정지없이 진행하고, 선행적으로 국세부과제척기간 이내에 납세고지가 이루어진 경우의 소멸시효는 그 고지에 따른 납부기한의 다음날을 기산일로 하여 진행한다고 보는 것이 타당하다. 따라서 이 건 처분은 부과제척기간(지급조서 미제출 가산세로 고지된 이 건 종합소득세 : 2018.5.31., 3차처분 관련 원천세 : 2017.8.10.)이 5년이 이미 도과하여 부과한 것임이 분명하다.

(3) ＜별지2＞ “이 건 처분의 상세내역 및 부과제척기간 내역”과 같이 소득귀속자의 종합소득세 부과제척기간이 경과하여 과세관청이 소득세를 부과할 수 없다면 청구인의 원천징수의무는 성립할 수 없어 3차처분은 위법하다.

조세심판결정 조심 OOO에서 조세심판원은 소득을 지급받은 원천징수의무자의 부과제척기간이 만료되었다면, 원천징수의무도 만료된 것으로 보아야 한다고 결정한 바 있고, 조심 OOO에서는 과세관청이 원천징수의무자가 원천징수를 하지 않은 경우에는 국세기본법 기본통칙26의2-0…2(국세부과제척기간과 원천징수의무 관계)의 적용이 가능하나, 원천징수의무자가 원천징수는 이행하고서 무납부한 경우에는 적용할 수 없다고 주장하였으나, 조세심판원은 원천징수의무자가 원천징수의무를 이행하지 아니하거나 원천징수한 세액을 법정납부기한 내에 납부하지 아니한 경우 원천납세의무자의 소득세 납세의무가 그 소득에 대한 부과제척기간의 도과 등으로 소멸하였다면 원천징수의무자의 원천징수의무도 성립할 수 없다고 결정한 바 있다.

이 건의 경우 처분청은 2019.4.1. 과세기간을 월단위로 하여 원천세를 다시 과세하면서 청구인이 OOO에게 2011∼2012년에 지급한 이자 OOO원에 대해 OOO의 소득세 부과제척기간(무신고자로 7년)이 경과하지 않았다고 하여 청구인에게는 2019.4.1. 원천징수불이행가산세 OOO원을 부과처분하고, OOO의 관할세무서장은 OOO에게는 종합소득세를 과세하도록 과세자료를 통보하였으며, OOO은 2019.5.1. OOO에게 종합소득세 OOO원을 부과처분하였는바, 이는 청구인이 OOO에게 2011 ∼ 2012년에 지급한 이자 OOO원을 제외하고, 2007.3.30. ∼ 2010.12.10.까지 지급한 이자 및 위약금 등에 대하여는 소득귀속자의 부과제척기간이 만료되었다는 것이므로 3차처분의 원천세 OOO원은 소득귀속자의 부과제척기간 도과로 청구인의 원천징수의무가 성립될 수 없게 되므로 위법한 처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 당초 2018.12.14. 심판청구를 제기하였고, 2019.2.22. 심판청구 추가의견을 제출하면서 ‘원천세 납세의무의 성립 및 확정은 소득금액을 지급한 때이므로 지급한 월별로 원천세를 고지하여야 한다’는 취지의 주장을 하여 처분청은 이를 인정하고 2019.4.1. 2차처분 중 원천세 부과처분을 월별로 나누어 2007년 내지 2012년 귀속 각 원천세 합계 OOO원의 부과처분(3차처분)을 다시 고지하였다. 3차처분시 고지세액이 2차처분의 원천세 고지세액 OOO원보다 OOO원이 감액되었는데, 이는 OOO이 2019.5.1. OOO에게 2011년 비영업대금 이익 OOO원에 대한 종합소득세 OOO원을 고지하고, 2012년 비영업대금 이익 OOO원에 대해 6월중 고지할 예정인 사정을 반영하여 2011․2012년분에 대해서는 원천징수불이행 가산세만 부과하는 것으로 변경하였기 때문이다.

「국세기본법」제26조의2 제2항 제1호는 “심판청구 등에 대한 결정이 확정된 날로부터 1년이 지나기 전까지는 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다”하여 국세부과제척기간의 특례를 규정하고 있다. 이는 과세처분의 위법성을 다투는 쟁송절차가 지연되어 납세자의 주장을 받아들이는 내용의 결정이 당해 국세에 대한 부과제척기간이 만료된 이후의 시점에 확정될 수 있는데, 이 경우에도 과세관청이 그 결정에 따른 경정결정 기타 필요한 조치를 취할 수 없게 된다면 이는 불합리하므로 결정을 이행하기 위하여 부과제척기간의 특례를 정한 것이다.

조세심판원이 2018.6.7. 당초결정에서 이자 및 위약금 등 부외경비로 지출되었는지 여부를 재조사하라는 결정이 이루어졌고, 이에 따라 처분청은 쟁점경비 중 필요경비에 해당하는 부분을 재조사하여 1차처분 중 종합소득세 OOO원을 감액하고 청구인의 원천징수의무 미이행에 대한 원천세 및 지급조서 미제출에 대한 가산세를 부과하는 2차처분 및 3차처분을 하게 된 것이다. 이는 2018.12.1.자 납세고지서(이 건 종합소득세 부과처분) 및 2019.4.1.자 납세고지서(3차처분)의 송부가 위 2018.6.7.로부터 1년 이내에 이루어졌으므로 부과제척기간을 도과한 위법이 있다고 할 수 없다.

(2) 원천징수하는 국세는 원천징수의무자가 그 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립하고 납세의무가 성립한 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정되는 자동확정방식의 조세이다. 따라서 원천세 납부고지는 부과처분이 아닌 징수처분으로 국세징수권의 소멸시효만이 문제된다.

국세징수권의 소멸시효는 「국세기본법」제27조 제1항 및 같은 법 시행령 제12조의4 제2항에서 그 고지에 따른 납부기한의 다음 날을 소멸시효의 기산일로 정하고 있기 때문에 이 건 처분의 소멸시효는 이 건 처분의 납부고지서에 기재된 납부기한 즉 2018.12.31.(이 건 종합소득세 부과처분) 및 2019.4.30.(3차처분)의 다음날부터 소멸시효가 진행되는 것이다.

2007.2.28. 개정된 「국세기본법 시행령」제12조의4(국세징수권 소멸시효의 기산일)의 개정취지를 보면, 원천징수세액, 납세조합징수세액, 인지세의 경우 부정한 행위로 세액을 포탈한 경우 국세부과제척기간(10년)이 종료되기 전에 국세징수권의 소멸시효(5년)이 먼저 완성되어 조세채권이 일실되는 문제가 발생하여 상기 세액의 경우에도 납세고지를 한 경우에는 소득세 등 타 세목과 같이 납세고지에 의한 납부기한의 다음날부터 국세징수권의 소멸시효가 기산되도록 함으로 제도를 보완하였다고 되어 있다.

(3) 청구인은 근거법령 등이 다르기 때문에 새로운 처분이며 소멸시효가 완성되었다고 주장하나, 국세부과제척기간과 소멸시효의 관계는 원천징수의무자의 원천징수의무가 소득귀속자의 종합소득세 부과제척기간 이내에 성립한 경우, 원천징수의무자는 소득귀속자의 종합소득세에 대한 부과제척기간과 상관없이 원천징수의무를 이행하여야 하므로 필요경비 산입에 대한 소득세 고지 및 지급조서 미제출 가산세는 납세자의 성실한 의무의 이행을 확보하기 위한 필요한 처분에 해당하므로 이에 대한 청구인의 주장은 타당하지 아니하다.

(4) 이 건 처분은 당초결정에 따른 적법한 처분이다.

심판청구 등에 대한 결정의 한 유형인 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로OOO, 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속처분만을 할 수 있다. 처분청이 재조사 결정의 주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분의 구체적인 위법사유에 관한 판단에 반하여 당초 처분을 그대로 유지하는 것은 재조사 결정의 기속력에 저촉된다고 할 것이다.

조세심판원도 인건비를 필요경비에 산입하라는 재조사 결정에 따라 처분청이 종합소득세를 감액결정하면서 인건비에 대한 근로소득세(원천세)와 가산세를 부과처분한 건에 대한 결정OOO에서 해당 처분이 쟁점인건비를 실제 발생경비로 보아 필요경비에 산입함에 따라 발생하게 되는 부수적인 처분에 불과하고OOO, 해당 종합소득세는 최종적으로 감액결정되는 등 재조사결과에 따른 처분이 당초보다 불이익한 처분이 아니라고 결정한 바 있다.

따라서 이 건 처분은 재조사 결정에 따라 필요경비에 산입함으로써 발생되는 부수적인 처분에 불과할 뿐, 재조사 결정의 기속력에 반하는 처분이 아니다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 처분이 「국세기본법」 제26조의2 제2항 제1호의 특례부과제척기간이 적용되는 “당초결정에 따른 필요한 처분”에 해당하는지 여부

② 이 건 처분의 부과제척기간 또는 소멸시효가 완성되었는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 1차처분에 대해 2016.1.6. 제기한 심판청구OOO에 대한 우리 원의 당초결정OOO 내용은 다음과 같다.

(2) 재조사 결과통지내역

우리원의 당초결정에 따라 처분청이 재조사를 실시한 후 청구인에게 통지한 세무조사 결과 통지공문OOO에 의하면, 처분청은 재조사결과 수입금액, 과세표준 및 세액의 산출내역을 다음과 같이 통지한 것으로 나타난다.

(3) 법제처 국가법령정보센터 사이트(www.law.go.kr)에서 검색한 결과 2007.2.28. 대통령령 제19893호로 일부개정된 「국세기본법 시행령」제12조의4 제2항의 개정이유는 다음과 같이 나타난다.