[청구번호]국심 2001서2725 (2002. 2. 8.)

[세목]상증[결정유형]경정

[결정요지]손순익계산시 증여일 현재 법인이 계상하지 않은 손금산입한도액범위내의 감가상각비해당분을 각 사업연도의 소득금액에서 차감하여 손순익액을 계산하여야 하는지 여부를 가리는 사례임

[관련법령] 상속세및증여세법시행령 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

[따른결정]OOOOOOOOOO / OOOOOOOOOO / OOOOOOOOOO / 국심2003부3572 / 국심2003서1893 / 국심2003서2506 / 국심2003서2786 / 국심2003서2787 / 국심2003서2788 / 국심2003서2791 / OOOOOOOOOO / 국심2003전2789 / 국심2003중1771 / 국심2003중2790 / 국심2003중2792 / 국심2003중2793 / 국심2003중3704 / 국심2004서0002 / 국심2004중0003 / 국심2004중0004 / OOOOOOOOOO / 조심2009서3511 / 조심2018중1803/조심2018중1804

OOO세무서장이 2001.8.5 청구인(김OOO)에게 한 1998년 귀속분 증여세 17,346,800원과 4,118,340원 및 청구인(김OOO)에게 한 1998년 귀속분 증여세 57,281,159원과 2,340,496원의 부과처분은

1. (주)OOO의 1주당 평가가액 계산시 적용한 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 “1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액”은 법인세법에 의하여 각 사업년도 소득금액계산시 손금용인되는 감가상각비를 순손익액에서 공제하고 1주당 평가가액을 계산하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

(1) 청구인(김OOO)이 대주주로 있는 협회등록법인인 OOO산업(주)는 특수관계가 있는 비상장법인인 (주)OOO를 1998.11.2 1:0의 비율로 불공정 흡수합병하였는 바, 처분청은 이를 상속세및증여세법 제38조에서 규정한 합병시 증여의제에 해당하는 것으로 보아 청구인(김OOO)이 주식가치가 과소평가된 (주)OOO의 주주로서 청구인(김OOO)의 子인 김OOO으로부터 146,718,473원과 사위인 이OOO로부터 36,679,618원을 증여받은 것으로 의제하여 2001.8.5 청구인(김OOO)에게 1998년 귀속분 증여세 17,346,800원과 4,118,340원을 각각 결정고지하였다.

(2) 청구인(김OOO)이 대주주로 있는 협회등록법인인 OOO산업(주)는 특수관계가 있는 비상장법인 (주)OOO를 1998.11.2 1:0의 비율로 불공정 흡수합병하였는 바, 처분청은 이를 상속세및증여세법 제38조에서 규정한 합병시 증여의제에 해당하는 것으로 보아, 청구인(김OOO)이 주식가치가 과소평가된 (주)OOO의 주주로서 청구인(김OOO)의 父인 김OOO으로부터 115,019,116원과 매제인 이OOO로부터 23,003,823원을 증여받은 것으로 의제하여 2001.8.5 청구인(김OOO)에게 1998년 귀속분 증여세 57,281,159원과 2,340,496원을 각각 결정고지하였다.

(3) 청구인(김OOO)이 대주주로 있는 협회등록법인인 (주)OOO산업은 특수관계가 있는 비상장법인 (주)OOO전자를 2000.2.1 1:0의 비율로 불공정 흡수합병하였는 바, 처분청은 이를 상속세및증여세법 제38조 합병시 증여의제에 해당하는 것으로 보아, 청구인(김OOO)이 주식가치가 과소평가된 (주)OOO전자의 주주로서 청구인(김OOO)의 父인 김OOO으로부터 540,474,137원과 매형인 김OOO로부터 135,118,534원을 증여받은 것으로 의제하여 2001.7.22 청구인(김OOO)에게 2000년 귀속분 증여세 300,059,462원과 21,128,859원을 각각 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2001.10.17 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속세및증여세법 제38조의 규정에 의거 증여의제가액을 계산함에 있어 주식과소평가법인인 (주)OOO의 합병전 1주당가액을 상속세및증여세법 제63조 유가증권등의 평가에 의거 평가하는 경우 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액계산시 순손익액은 당해 평가 대상법인이 결산을 확정하면서 손비로 계상하지 아니한 유형자산의 감가상각비에 대하여도 법인세법상의 한도액범위내의 금액을 각 사업년도 소득금액에서 차감하여 계산하는 것이 타당하다.

(2) 상속세및증여세법 제38조의 규정에 의거 증여의제가액을 계산함에 있어 주식과소평가법인인 (주)OOO전자의 합병전 1주당가액을 상속세및증여세법 제63조 유가증권등의 평가에 의거 평가하는 경우 1주당 최근3년간의 순손익액의 가중평균액계산시 1998사업연도에 일시적으로 발생한 특별이익에 해당하는 채무면제익 533,810,560원은 각 사업년도 소득금액에서 차감하여 순손익액을 계산하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 상속세및증여세법 제63조에 의거 유가증권을 평가하는 경우 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액계산시 순손익액은 법인세법상 각사업연도 소득금액을 기준으로 하고 있으므로 결산조정사항인 감가상각비를 당해 법인이 결산시 계상하지 않았다면 이는 순손익에서 차감 할 수 없고, 당해 법인의 각사업연도의 익금을 구성하는 채무면제익도 차감 할 수 없다.

(2) 또한, 비상장법인의 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액계산시 소득금액에서 가산 또는 차감하는 항목은 관련규정에 열거되어 있으나, 감가상각비나 채무면제익은 열거되지 않았으므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

특수관계법인간의 합병시 대주주가 받는 이익을 증여로 의제하는 경우

① 비상장주식의 평가시 관련 법인이 법인세 신고시 미계상한 감가상각비를 포함하여 순손익액을 계산하여야 하는지 여부

② 비상장주식의 평가시 일시적으로 발생한 채무면제익 등 특별이익을 포함하여 순손익액을 계산하여야 하는지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일전 3월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 3월의 기간중에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자·합병 등이 있는 날의 다음 날부터 평가기준일까지의 기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 장외등록법인의 주식 및 출자지분중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 한국증권거래소 최종시세가액은 증권업협회 기준가격으로 본다.

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

2. 제1호외의 국·공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

(2) 같은법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 비상장주식이라 한다)은 제2항의 경우를 제외하고는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당가액 = [당해법인의 순자산가액/발행주식총수(이하 이 조에서 순자산가치라 한다)＋(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액/금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 총리령이 정하는 율)]÷2

(3) 같은법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 각호의 1에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 0이하인 경우에는 0으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = [(상속개시전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(상속개시전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(상속개시전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6

2. 총리령이 정하는 신용평가전문기관이 증권거래법에 의하여 증권관리위원회가 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익

③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다.

1. 법인세법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 규정에 의한 금액 및 기타 총리령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액

나. 법인세법 제16조 제4호·제5호·제7호 및 제16호에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

다. 법인세법 제18조 내지 제18조의 4에 규정하는 금액 및 기타 총리령이 정하는 금액

다. 사실관계 및 판단

(가) 처분청은 (주)OOO의 주식을 평가함에 있어서 (주)OOO가 1995.1.1～1997.12.31의 기간동안 법인세법상 일정 한도내에서 손금용인 될 수 있는 고정자산의 감가상각비를 결산시 계상하지 아니하였으므로 동 미상각금액을 비상장주식평가를 위한 순손익계산시 그 기준이 되는 각 사업연도소득에서 차감하지 아니하였으나, 청구인은 동 감가상각비를 차감하지 아니하고 계산된 순손익액으로 (주)OOO의 주식을 평가함은 부당하다는 주장이므로 이에 대하여 살펴본다.

(나) 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항의 규정을 보면 “순손익액”은 법인세법 제9조의 규정에 의한 각 사업년도의 소득에 같은법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 금액을 가산하고, 당해 사업연도의 법인세액과 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액과 법인세법 제16조 제4호·제5호·제7호 및 제16호에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액과 법인세법 제18조 내지 제18조의 4에 규정하는 금액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 바, 이는 법인세무계산상 익금이나 손금의 산입 및 불산입으로 조정된 항목 중 당해 법인의 주식가치의 평가와 관련된 항목을 다시 세무조정과 반대되는 가감을 통하여 조정하고 있음을 알 수 있다.

(다) 처분청은 비상장주식평가시 순손익액에 의한 평가는 법인세법상 각 사업연도소득을 기준으로 하고 있어 감가상각비를 결산시 반영하지 않았다면 순손익액에서 차감 할 수 없다는 의견이나, 위의 순손익액의 계산시 각 사업연도소득에서 차감하는 금액은 기업회계상 비용 산입대상으로 법인세법상으로는 손금불산입되는 항목들인 바, 상속세및증여세법에서의 주식의 1주당 가액을 평가할 때 동 항목들을 차감하는 이유는 법인세법상의 법인세 과세표준계산의 손익과는 다르더라도 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함에 있다 할 것(같은 뜻 국심96부2082, 1997.11.21)이므로 법인세법상 한도금액 및 고정자산 등의 감가상각비는 결산시 미계상되어 법인세법상 손금불산입대상이라 하더라도 주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 순손익액계산시 각 사업연도소득에서 차감하는 것이 정당한 것으로 판단된다.

(라) 따라서 이 건 (주)OOO의 주식의 1주당 가치를 평가함에 있어서 증여일이 속하는 1998사업년도의 순손익액의 가중평균액을 계산하기 위하여는 1995.1.1～1997.12.31까지의 각 사업년도소득의 계산시 당해 법인의 실질적이고 정확한 순손익액을 계산하여야 함에도 불구하고 (주)OOO가 각 사업연도에 감가상각비를 계상하지 아니하고 결산한 각 사업연도소득을 그대로 인정함에 따라 순손익액을 계산하여 주식을 평가한 당초 처분은 부당하다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여

(가) 처분청은 (주)OOO전자가 특수관계회사인 OOO산업(주)로부터 차입한 관계회사차입금에 대하여 그 변제의무를 면제받음에 따른 채무면제익 533,810,560원을 1998사업연도에 대한 세무조사시 익금산입하였는 바, 이 사건과 관련하여 (주)OOO전자의 주식을 평가함에 있어서 동 채무면제이익이 포함된 각사업연도 소득금액을 기초로 순손익액을 계산하자, 청구인은 일시적으로 발생한 채무면제이익이 포함되어 계산된 순손익액에 따른 1주당 평가액은 증여당시 당해 법인의 가치를 과다하게 평가한 것이므로 채무면제이익을 제외한 순손익액으로 (주)OOO전자의 주식을 평가하여야 한다는 주장이다.

(나) 채무면제이익은 특별이익항목으로서 통상적으로 발생하는 수익금액은 아니나, 상속세및증여세법상 1주당 가액의 평가시 기준금액인 법인세법 제9조에 의한 각사업연도 소득금액을 계산함에 있어 특별이익항목을 제외하도록 되어 있지 않고, 상속세및증여세법 제56조 제3항 제2호에서 각사업연도 소득금액에서 차감하는 금액에도 특별이익항목은 포함되어 있지 않음을 알 수 있다.

(다) 상속세및증여세법상 비상장주식에 대한 순손익액의 평가는 채무면제이익을 제외하지 아니하고 순손익액을 계산하도록 되어 있을 뿐 아니라, 상속세및증여세법상 순손익액에 의한 평가는 평가기준시점의 최근 3년내 순손익액의 “단순평균액”이 아닌 “가중평균액”을 기준으로 산정하도록 되어 있어 최근 3년간 순손익액의 기복이 일시적으로 큰 경우가 있다 하더라도 “가중평균액”의 산정방법을 적용함으로서 그러한 일시적인 손익의 증감에 따른 평가가액의 왜곡부분을 상당부분 치유한다고 볼 수 있고, 또한 그러한 산정방법을 적용하여 1주당 가액을 평가하는 것이 위법한 방법이라고 볼 수 없는 것(같은뜻 대법99두8459, 2001.8.21)인 바, 1997.1.1～1999.12.31의 3년간 OOO전자의 순손익액을 계산함에 있어 채무면제이익을 제외하지 아니한 순손익액의 가중평균액에 의하여 1주당 가액을 계산한 이 건 부과처분은 정당하고 청구인의 주장은 이유없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.