구 상속세 및 증여세법 제45조의3 제1항 의 입법 취지 / 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 에 따른 증여세의 경우 증여자는 특수관계법인으로, 수증자는 증여세 납부의무자인 수혜법인의 지배주주 등으로 보아야 하는지 여부(적극) / 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주인 경우, 수혜법인의 지배주주 등이 특수관계법인으로부터 증여받은 것으로 의제되는 이익이 구 상속세 및 증여세법 제45조의3 에서 정한 증여세 과세대상에서 제외된다고 볼 수 있는지 여부(소극) 및 이는 2014. 2. 21. 상속세 및 증여세법 시행령이 개정되면서 제34조의2 제12항 제3호 에서 증여의제이익 계산방법을 종전과 달리 정하였더라도 마찬가지인지 여부(적극)

구 상속세 및 증여세법(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제45조의3 제1항 , 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항 (현행 제34조의3 제1항 ), 제3항 (현행 제34조의3 제3항 참조), 제4항 (현행 제34조의3 제5항 참조), 제9항 (현행 제34조의3 제11항 참조), 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014. 11. 19. 대통령령 제25751호로 개정되기 전의 것) 제34조의 2 제8항 (현행 제34조의3 제8항 참조), 제11항 (현행 제34조의3 제11항 참조), 제12항 제3호 (현행 제34조의3 제12항 제3호 참조)

대법원 2022. 11. 10. 선고 2020두52214 판결 (공2023상, 56) 헌법재판소 2018. 6. 28. 선고 2016헌바347, 471, 2017헌바261 전원재판부 결정 (헌공261, 1093)

원고 (소송대리인 법무법인(유한) 율촌 담당변호사 강석훈 외 3인)

서초세무서장

서울고법 2017. 4. 28. 선고 2016누62919 판결

상고를 기각한다. 상고비용은 원고가 부담한다.

상고이유를 판단한다.

1. 사안의 개요

원심판결 이유와 기록에 의하면 다음 사실을 알 수 있다.

가. 원고는 ○○ 기업집단의 지주회사인 주식회사 ○○의 최대주주로서 그 기업집단에 속하는 9개 계열회사(이하 ‘이 사건 각 계열회사’라 한다)에 대한 구 「상속세 및 증여세법」(2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의3 제1항 , 구 「상속세 및 증여세법 시행령」(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의2(이하 ‘이 사건 시행령규정’이라 한다) 제1항 이 정한 지배주주이다.

나. 피고는 이 사건 각 계열회사의 2012 사업연도 매출액 중에서 계열회사에 대한 매출액이 차지하는 비율이 30%를 초과하자, 이 사건 각 계열회사의 지배주주인 원고가 2012. 12. 31. 구 상증세법 제45조의3 제1항 에 따른 이익을 증여받았다고 보아, 2013. 11. 13. 및 2013. 11. 18. 원고에게 각 증여세를 결정·통지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 관련 법령

구 상증세법 제45조의3 은 제1항 에서 법인의 사업연도 매출액 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 ‘특수관계법인’이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 ‘특수관계법인거래비율’이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 ‘정상거래비율’이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 ‘수혜법인’이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 ‘한계보유비율’이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다]이 ‘수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율’의 계산식에 따라 계산한 이익(이하 ‘증여의제이익’이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 보도록 정하고, 제3항 에서 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하도록 정하고 있다. 이 사건 시행령규정은 구 상증세법 제45조의3 제4항 등의 위임에 따라 증여의제이익의 계산에 필요한 사항에 관하여 정하고 있는데, 그중 제4항 은 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 정상거래비율을 30%로 정하고 있다.

3. 이 사건 증여의제이익이 이른바 ‘자기증여’에 따른 것인지 여부 등(제1 상고이유)

가. 구 상증세법 제45조의3 제1항 은 이른바 ‘일감몰아주기’ 거래를 통하여 수혜법인의 지배주주 등에게 발생한 이익에 대하여 증여세를 부과함으로써 적정한 소득의 재분배를 촉진하고, 시장의 지배와 경제력의 남용 우려가 있는 ‘일감몰아주기’를 억제하기 위해 도입된 규정이다 ( 헌법재판소 2018. 6. 28. 선고 2016헌바347 등 전원재판부 결정 참조). 위 규정은 수혜법인의 매출액 중에서 일정한 비율을 초과하는 매출액이 ‘특수관계법인’과의 거래에서 발생한 경우 ‘수혜법인의 지배주주 등’이 일정한 이익을 증여받은 것으로 보아 ‘수혜법인의 지배주주 등’에게 증여세를 부과하도록 정하고 있다. 따라서 위 규정에 따른 증여세의 경우 증여자는 특수관계법인으로, 수증자는 증여세 납부의무자인 수혜법인의 지배주주 등으로 보아야 한다. 그런데 증여자인 특수관계법인은 그 주주와 구별되는 별개의 법적 주체이므로, 수증자인 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주이더라도 증여자와 수증자가 같다고 할 수 없다. 더욱이 특수관계법인은 수혜법인과의 거래로 인하여 손실을 입는 것이 아니므로, 수혜법인의 지배주주 등이 동시에 특수관계법인의 주주이더라도, 그 거래로 인한 이익과 손실이 함께 수혜법인의 지배주주 등에게 귀속되어 그 재산가치가 실질적으로 증가하지 않는다고 평가할 수도 없다. 따라서 해당 이익이 위 규정에서 정한 증여세 과세대상에서 제외된다고 볼 수 없다. 이는 2014. 2. 21. 「상속세 및 증여세법 시행령」이 개정되면서 제34조의2 제12항 제3호 에서 ‘수혜법인이 특수관계법인과 거래한 매출액에 지배주주 등의 그 특수관계법인에 대한 주식보유비율을 곱한 금액’을 과세제외 매출액에 포함하도록 정하는 등 증여의제이익 계산방법을 종전과 달리 정하였더라도 다르지 않다 .

나. 원심은 그 판시와 같은 이유로, 수혜법인과 특수관계법인에 대한 원고의 지분율이 동일한 범위 내에서는 자기증여가 있는 것이므로 그 부분 이익은 구 상증세법 제45조의3 에 의한 증여세 과세대상이 될 수 없다는 취지의 원고 주장을 배척하였다.

다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이유 설시에 다소 부족한 점이 있지만 이 부분 원고의 주장을 배척한 원심의 결론은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 자기증여에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

4. 이 사건 시행령규정이 가공의 이익에 대한 과세를 허용하여 헌법과 법률에 위배되는지 여부(제2 상고이유)

가. 원심은 다음과 같은 이유 등을 들어, 이 사건 시행령규정은 증여의제이익을 계산할 때 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 계산하고 영업외손익이나 해당 사업연도 이후의 영업손실을 반영하지 않아 가공의 이익에 대하여 과세하는 결과가 되므로 헌법과 법률에 위배된다는 취지의 원고 주장을 배척하였다.

1) 이 사건 시행령규정의 모법인 구 상증세법 제45조의3 제1항 , 제3항 이 수혜법인의 사업연도를 단위로 하여 그 세후영업이익을 기초로 증여의제이익을 계산하도록 정하고 있다.

2) 수혜법인의 영업외손익은 특수관계법인과의 일상적·반복적 거래와는 관련이 없으므로 이를 증여의제이익의 계산에 반영하는 것은 적절하지 않다.

3) 증여의제이익을 계산할 때 사업연도를 달리하는 영업손실을 반영할 것인지는 입법정책의 문제이므로 이를 반드시 반영하여야 한다고 보기 어렵다.

나. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 가공이익에 대한 과세에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

5. 이 사건 시행령규정이 이중과세를 허용하는 등으로 헌법과 법률에 위배되는지 여부(제3 상고이유)

가. 원심은 다음과 같은 이유 등을 들어, 이 사건 시행령규정은 그 지배주주에게는 미실현이익인 수혜법인의 세후영업이익을 기초로 증여세를 과세하고 증여세 과세 이후 배당에 따른 소득세를 과세할 때 이미 납부한 증여세를 공제하지 않아 이중과세의 문제가 생기므로 헌법과 법률에 위배된다는 취지의 원고 주장을 배척하였다.

1) 과세대상인 증여이익의 범위를 실현된 이익에 국한할 것인가 혹은 미실현이익을 포함할 것인가는 과세목적, 과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제이다. 그런데 수혜법인에 대한 법인세, 지배주주 등에 대한 배당소득세 등의 과세만으로는 입법 목적의 달성이 곤란한 점, 지배주주 등은 의결권을 행사하는 등의 방법으로 수혜법인이 얻은 이익의 배당 여부를 결정할 수 있는 지위에 있는 점 등을 고려하면, 수혜법인이 얻은 이익을 기초로 지배주주 등의 증여의제이익을 계산하여 증여세를 부과하는 것이 입법재량을 벗어났다고 보기 어렵다.

2) 지배주주 등이 납부한 증여세가 이후 수혜법인의 주식이 처분되는 경우 지배주주 등의 양도소득세를 계산할 때 고려되는 점 등에 비추어 보면, 그 증여세가 지배주주 등이 수혜법인으로부터 배당을 받는 경우 그에 따른 소득세를 계산할 때 고려되지 않는다는 이유만으로 불합리하다고 보기 어렵다.

나. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 미실현이익에 대한 과세 및 이중과세에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

6. 이 사건 시행령규정이 계약자유의 원칙 등을 침해하여 헌법과 법률에 위배되는지 여부(제4 상고이유)

가. 원심은 다음과 같은 이유 등을 들어, 이 사건 시행령규정이 구 상증세법 제45조의3 제1항 의 위임에도 불구하고 정상거래비율을 업종과 산업의 특성을 고려하지 않고 일률적으로 30%로 정한 것은 계약자유의 원칙과 법률우위의 원칙을 침해하여 헌법과 법률에 위배된다는 취지의 원고 주장을 배척하였다.

1) 이 사건 시행령규정이 제4항 에서 정상거래비율을 30%의 단일비율로 정한 것이 법인의 업종, 기업의 거래현실 등 제반 사정을 고려한 결과가 아니라고 단정하기 어렵다.

2) 업종과 산업의 특성 등을 일일이 고려하여 정상거래비율을 세분하는 것이 더 바람직하다고 볼 근거도 없다.

나. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단에 상고이유 주장과 같이 계약자유의 원칙 등에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

7. 이 사건 처분이 과세형평의 원칙에 반하는지 여부(제5 상고이유)

이 부분 상고이유는 구 상증세법 제45조의3 제1항 을 문언 그대로 적용한 이 사건 처분은 과세형평의 원칙에 반하여 위법하다는 취지이다. 그러나 앞서 본 상고이유를 모두 받아들일 수 없는 이상, 위 규정에 근거한 이 사건 처분이 과세형평에 반한다고 볼 수 없다. 따라서 이 부분 상고이유도 받아들일 수 없다.

8. 결론

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.