[청구번호]조심 2016중3148 (2016. 12. 15.)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 「법인세법 시행령」 제69조 제3항 및 부칙 제2조, 제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 그 손익의 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대하여 경정을 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음

[관련법령] 법인세법 제40조 / 법인세법 시행령제69조제3항

[참조결정]조심2013중3921 / 조심2015중2122

[따른결정]조심2017중4184/조심2017중4185

심판청구를 기각한다.

1. 처분 개요

가.청구법인은 1999.8.19.OOO를 본점 사업장으로 하여 개업한 이래 부동산 개발 및 시행사업 등을 영위해 오고 있는 사업자이다.

나. 청구법인은 2007.10.22. OOO시장으로부터 사업계획승인을 받아2008년 1월부터 OOO 일원의 OOO 식사도시개발사업구역 중 A5블럭에서 아파트(OOO) 및 상가(대지면적65,849.70㎡, 총 915세대, 이하 “쟁점아파트 등”이라 한다) 신축·분양사업(이하 “쟁점공동주택신축사업”이라 한다)을OOO와공동으로 시행[청구법인 42.70%, (주)OOO 40.11%, OOO(주) 17.19%]해 오면서 수입금액을 공사진행률 및 분양률을 기준으로 산정하여 2009～2010사업연도 법인세를 신고하였다.

다. 청구법인 및 공동시행사는 2010년 12월까지 평균 99.67%의 분양률을 달성하였으나, 이후 부동산 가격의 급락으로 인한 주택시장의침체로 당초 분양계약 세대(912세대) 중 총 260세대가 입주 지정기한인2010.12.31.까지 미입주하고 잔금을 미납함에 따라 2011년부터분양계약을 해제(2011년 142세대, 2012년 12세대, 2013년 106세대)하여 왔다.

라. 청구법인은 위 분양계약 해제분에 대해 당초부터 계약이 없었던것으로 간주하여 분양가 및 분양률을 재산정하고, 이에 따라 2010사업연도 손익변동분을 재계산하여 2014.3.28. 2010사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.

마.이에 대해 처분청은 2012.1.1.이후 개시하는 사업연도 전까지 해제된분양계약(142세대)에 대해서는 당초부터 계약이 없었던 것으로 하여 재산정한 공사진행률로 계산한 공사수입금액 및 공사원가를 적용하여 2016.4.4. 2010사업연도 법인세 OOO원을 환급결정 통지하였고, 2012.1.1.이후 개시하는 사업연도부터 분양계약을 해제한 부분에 대해서는 손익의 귀속이 계약을 해제한 사업연도에 이루어진다고 보아 2016.5.18. 거부처분 통지하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2016.8.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

법인세의 법정신고기한 경과 후에 과세표준 및 세액 계산의 근거가된 분양계약이 해제권의 행사에 의하여 해제된 것이므로「국세기본법」제45조의2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25조의2 제2호의 후발적 경정청구 사유에 해당한다.

2012.2.2. 신설된 「법인 세법 시행령」제69조 제3항은 동 부칙 제14조(이 영 시행 후 최초로 개시하는 분부터 적용)에 따라 청구법인의 2010사업년도 법인세 신고분에 대하여는 적용되지 아니한다.

청구법인의 경우 분양계약의 해제가 수분양자들의 일방적인 중도금잔금 미납이라는 귀책사유로 인하여 청구법인은 이를 막기 위해 노력을 다하였고, 시행사로서 사실상 계속기업으로 존속여부가 불투명하여청구법인 입장에서는 이월결손금만 증가할 뿐 사실상 이미 납부한법인세를 환급받을 방법이 없으므로 2012.1.1. 이후 분양계약이 해제된 부분에 대하여도 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 보아 분양률을를 다시 산정하여 소득금액을 재계산하여야 한다.

나. 처분청 의견

예약매출에 대한 손익의 귀속시기는 「법인세법」제40조 및 같은 법 시행령 제69조에서 규정하는 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액 차액을 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 「법인세법」제40조의 권리의무확정주의에 부합한다.

2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 「법인 세법 시행령」제69조 제3항 및 부칙 제2조, 제14조에서 2012.1.1 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 그 손익의 차액을 계약해제일이 속하는 사업년도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고있으므로, 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대하여 경정을 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 이후 분양계약 해제 관련 손·익금의귀속시기가 분양계약 해제일이 속하는사업연도인지 아니면 당초 계약일이 속하는 사업연도인지

나. 관련 법령

(1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다

(2) 법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 것) 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

2. 법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다.

※부칙<2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 것>

제2조(일반적 적용례) 이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다.

제14조(손익귀속시기에 관한 적용례) ① 제69조 제1항, 제71조 제4항및 제5항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다.

(3)국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때

(4) 국세기본법 시행령 제25조의2 【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

다. 사실관계 및 판단

(1)청구법인과 공동시행사인(주)OOO(주)의 쟁점공동주택 신축사업 진행 경위는 다음과 같다.

(가)쟁점공동주택 신축사업과 관련하여 OOO이2007.10.22청구법인 및 (주)OOO(주)에게 통지한 주택건설사업계획 승인서에 의하면, 대지면적 65,847.66㎡, 건축면적 8,894.56㎡, 연면적, 221,451.04㎡, 총 세대수 915세대, 총사업비OOO원,착공예정일 2007년 11월, 사용검사 예정일 2010년 11월등을 주요 내용으로 하여 승인한 것으로 나타난다.

(나)청구법인과 (주)OOO(주)간에 2007.11.23. 체결한 쟁점공동주택 신축사업 관련 공동사업약정서에 의하면, 동사업과 관련하여 청구법인이 42.70%, (주)OOO이 40.11%,OOO(주)가 17.19%의 지분을 보유한 것으로 나타난다.

(다)청구법인이 제출한 분양 관련 자료에 의하면,위 공동사업 약정에 따라청구법인과 (주)OOO(주)는2008년 1월부터 2010년 12월까지 상가 포함 총 912세대를 분양하여 총 99.67%의 분양률을 달성한 것으로 나타난다.

(라)청구법인이 제출한 분양해제 관련 자료에 의하면,부동산 가격의 급락으로 인한 주택시장의 침체로2011년부터 2013년까지 당초분양세대 중 총 260세대(2011년 142세대, 2012년 12세대, 2013년 106세대)가분양을 해제한 것으로 나타나며 최종 분양률은 당초 분양률 보다 29.45% 감소한 70.22%로 나타난다.

(2)청구법인은 쟁점공동주택 신축사업과 관련한 분양 내역을 예약매출로판단하여 연도별 누적 작업진행률을 기준으로 하여 계산한수익과 비용에 누적 분양률을 곱하여 해당 사업연도별 익금과 손금을 산정하였는바(전기 누적 수익과 비용 차감), 이와 관련한 청구법인의2009～2010사업연도 법인세 신고내역은 다음과 같다.

(가) 2009사업연도의 경우, 분양률 99.18%, 진행률 63.24%를 적용하여 수입금액 OOO원, 소득금액 OOO원, 과세표준OOO원을 산정한 후, 산출세액 OOO원을 신고·납부하였다.

(나) 2010사업년도의 경우, 분양률 99.67%, 진행률 100.00%를적용하여 수입금액 OOO원, 소득금액 OOO원, 과세표준 OOO원을 산정한 후, 산출세액 OOO원을 신고·납부하였다.

(3)청구법인이 제출한 심리자료 등에 의하면, 쟁점공동주택 신축사업과관련하여 2010년까지 당초 분양계약하였던 총 912세대 중 잔금미납 등으로 인하여 총 260세대에 대해 분양계약을 해제한 것으로 나타나고(2011년 142세대, 2012년 12세대, 2013년 106세대), 분양계약해제에 따른 최종 분양률은 <표1>과 같다.

OOO

(4)청구법인이 2014.3.28. 처분청에 제출한 2010사업연도 법인세 경정청구서에 의하면, 청구법인은 분양계약이 해제된 260세대의 경우 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 2010사업연도 분양률을 재산정(70.22%)하고, 이에 따라 2010사업연도 소득금액을 재산정하여 2014.3.28. 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기한것으로 나타나고, 2008～2009사업연도의 경우 분양률 변동에 따른 손익변동이 있었음에도 경정청구를 하지 아니하였다.

(5) 청구법인의 2014.3.28.자 경정청구에 대해 처분청 조사담당자가 2016.3.31. 작성한 경정청구 검토보고서의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 쟁점공동주택 신축사업의 경우 시공사인 OOO의 부도에 따른 보증사고 처리로 사업시행권이 양도되었고, 상당수 세대의 분양계약 해제 여파로 사업자금 대출금과 보증채무 상환이 어려워지자잔여 아파트 등의 매각 권한이 금융기관으로 이전되어 공매가 진행되는등 청구법인은 사실상 계속기업으로서의 존속여부가 불투명한 상황이다.

(나)심판결정 사례(조심2013중3921, 2015.3.31.) 및 2012.2.2. 신설된 「법인 세법 시행령」제69조 제3항에 따라 2012.1.1. 전에 해제된 분양계약 관련 손익의 귀속시기는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아계약일이 속하는 사업연도의 분양률을 재계산하여 소득금액을 산정하는것이 타당하나, 2012.1.1. 이후 해제된 분양계약 관련 손익의 귀속시기는 계약해제일이 속하는 사업연도에 손익을 인식하여야 한다.

(다) 따라서, 2011사업연도에 분양계약이 해제된 142세대의 경우, 당초부터 분양계약이 없었던 것으로 보아 2010사업연도 소득금액을 조정(과세표준 OOO원 감액)하여 법인세 OOO원을 환급결정하고, 2012～2013사업연도에 분양계약 해제된 118세대 관련 경정청구사항은 경정의 이유가 없다.

(6) 청구법인은 처분청이 경정청구 거부처분한 2012～2013사업연도 분양계약 해제분(118세대)도 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아야하며, 이를 감안하여 변동(감소)된 분양률을 적용할 경우, 2010사업연도분양수입금, 분양원가, 관련 지급이자에 대한 세무조정 사항의 변경으로 2010사업연도 소득금액은 당초보다OOO이 감소(경정청구시 감액된OOO원을 제외하면 OOO원이 추가 감액 대상)한다고 주장하며 2010사업연도 분양매출·매출원가 변동 추이표 및 세무조정계산명세표를 제출하였다,

(7)청구법인의 2010～2013사업연도 재무현황을 보면 <표2>의 내용과같이3개 사업연도에당기순손실이 발생하였으나, 중간에 당기순이익이발생하는 사업연도도 존재하고 매출액도 일정 수준을 유지하고 있는 것으로 나타난다.

OOO

(8)위 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,「법인세법」상예약매출에 대한 손익은 각 사업연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을확정하고 법인세를 신고·납부하게되는데, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할수 있어 합리적인 점,2012.2.2. 대통령령제23589호로 신설된 「법인 세법 시행령」제69조제3항 및 부칙 제2조,제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트 분양계약을해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도에 사업 손익을 인식하도록 규정하고 있는 점 등에서 처분청이2012.1.1. 이후 개시하는사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대한 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2015중2122, 2015.7.13. 외 다수 같은 뜻임).

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.