국심2002관0222 (2003.01.22)

관세

취소

쟁점물품은 환급특례법상 “수출물품 형성에 소요”되는 원재료로서 그 소요량을 객관적으로 산정할 수 있으며, 수출물품 제조공정에 직접 관여하여 소비되는 경우에 해당되는 것으로 보이므로 환급대상이라고 판단됨

수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제3조【환급대상원재료】

국심2001관0150 / 국심2002관0069 /

안산세관장이 2002.6.20 청구법인에게 한 2000년도분 관세 11,834,360원, 환급가산금 4,301,770원, 합계 16,136,130원의 경정처분은 동 처분의 대상이 된 수출물품(PCB : Printed Circuit Board-인쇄회로기판) 제조에 투입된 원재료인 Dry Film을 수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법 제3조에 규정된 환급대상원재료로 보아 이를 취소한다.

1. 처분개요

처분청은 청구법인이 수출물품인 PCB(Printed Circuit Board-인쇄회로기판)제조에 투입한 Dry Film(이하 “쟁점물품” 또는 “Dry Film”이라 한다)을 수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법(이하 “환급특례법”이라 한다) 제3조에 규정된 환급대상원재료에 해당되지 않는 것으로 보아 청구법인이 쟁점물품에 대하여 환급받은 세액 중 관세부과제척기간이 도래하여 조세일실 우려가 있는 환급신청번호 014-00-4612호(2000.6.23) 외 1건에 대하여 2002.6.20 청구법인에게 관세 11,834,360원, 환급가산금 4,301,770원, 합계 16,136,130원을 부과처분하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2002.9.11 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점물품이 환급대상원재료인지의 여부

환급특례법 제3조 제1항 제1호에 의하면, 관세 등의 환급을 받을 수 있는 수출용원재료를 수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료 라 규정하고 있고, 이와 관련하여 재정경제부는 수출용원재료란 수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품을 형성(체화)하거나 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는데 소비되는 것으로서 환급특례법령에 의해 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 원재료 를 말한다고 유권해석(관세47000-90, 1999.6.30)하고 있으며, WTO(세계무역기구)의 『보조금 및 상계조치에 관한 협정』에서는 “생산과정에서 소비되는 원재료에 대해서 환급해 줄 수 있다”고 규정하고 있다.

수출물품인 PCB(Printed Circuit Board)의 제조공정을 살펴보면

절연체를 부착한 동박 원판에 예열과 압력을 이용하여 Dry Film을 압착하고, 회로가 구성되어 있는 Mask Film을 그 위에 진공시킨 후 자외선(UV)광으로 노광하여 빛에 미반영된 Dry Film 부분은 현상약품에 의하여 용해되어 제거되며, 표면상에 드러나게된 회로이외의 동박부분은 화학약품에 의하여 에칭(부식)시키게 되고, 강알칼리(NaOH)를 사용하여 회로에 붙어 있는 Dry Film을 제거(박리)하면 에칭반응으로 형성된 인쇄회로기판(PCB;수출물품)만 남게 된다.

PCB 제조과정에서 쟁점물품과 동박 원판은 물리적으로는 정착(Anchor)반응이 발생하며, 자외선으로 노광시에는 동박 표면과 Dry Film이 강한 화학적 결합(공유, 이온)과 약한 화학적 결합(수소, 극성, Van der Waals Force:분자사이에 작용하는 인력)들이 공존하는 화학반응이 일어나면서 Dry Film이 단량체상태에서 중합체로 변형되고 바인더(Binder)사이로 교차결합이 되며, 이 후 현상 및 에칭, 박리절차를 거쳐 인쇄회로를 그리게 되므로, 쟁점물품은 PCB(수출물품) 제조에 가장 중요한 인쇄회로 형성을 위한 필수적인 물품으로서 수출물품 생산시 물리적·화학적 변화과정에 화학적 반응 등으로 소요되는 원재료이다.

따라서 쟁점물품은 수출물품(PCB) 제조시, 초미세회로 형성에 필수적으로 투입되어 사용되는 원재료로서 수출물품을 형성하는데 직접 사용·소비되는 물품이므로 환급특례법 제3조 제1항의 규정에 의한 환급대상원재료로 보아야 하며, 또한 Roll type의 고체형태인 쟁점물품은 수출물품(PCB) 생산시 단 1회 사용·소비후 폐기되므로 소요된 총량을 객관적으로 정확히 산정 및 관리할 수 있는바, 1999.6.30 재정경제부에서 환급대상원재료의 범위에 대하여 유권해석(관세47000-90)한 내용과도 어긋나지 아니한다.

또한 쟁점물품은 과거의 대외무역법령과 환급특례법의 규정에 따라 1993년부터 구 공업진흥청에서 환급대상원자재로 고시(구 공업진흥청고시 제1993-89호)하였던 자재로서 소요량 고시에서 정한 방법으로 소요량을 산출하여 환급을 받아 왔던 물품이다.

환급특례법 제1조(목적)에 환급을 적정하게 함으로써 능률적인 수출지원과 균형있는 산업발전 도모를 목적으로 한다고 규정하고 있는바, PCB업계의 최대경쟁국인 대만과 일본의 경우에는 관세율이 무세이고 중국의 경우에는 일부 관세를 부과하나 탄력적으로 환급하여 주고 있는 상황에서 쟁점물품을 환급대상원재료에서 제외시킨다는 것은 능률적인 수출지원이라는 목적에 배치된다.

(2) 신의성실의 원칙을 위반한 소급과세인지 여부

쟁점물품은 대외무역법 또는 환급특례법, 구 공업진흥청 고시 등 관세환급 관련법과 과세관청 및 유관행정기관에서 관세환급대상원재료로 취급되어 1993년부터 관세환급하여 왔으며, 이는 관세청이 소요량 관리를 한 이후와 자율소요량제도로 변경된 이후에도 환급대상원재료가 아니라고 환급승인을 거부한 적이 없었다. 또한 동종 인쇄회로기판 업체가 모두 환급신청을 하였고 전국 세관에서 모두 환급을 해 주었던 것을 환급대상 원자재가 아니라고 하여 소급추징하는 것은 신의성실의 원칙을 위반한 소급과세이므로 부당한 처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점물품이 환급대상원재료인지의 여부

쟁점물품은 수출물품인 인쇄회로기판 제조시 필름원판을 자외선으로 조사한 후 쟁점물품의 감광되지 않는 부분은 바로 제거되고 감광된 부분은 회로를 형성할 부분을 덮고 있다가 에칭시 회로를 형성할 부분에 대하여 에칭이 되지 않도록 보호역할을 한 후 에칭이 종료되면 떼어내어져 폐기되는 물품으로서, 수출물품인 인쇄회로기판을 제조하는 데 인쇄회로를 쉽게 형성할 수 있도록 도와주는 데 사용되어지는 보조재료일 뿐 수출물품에 물리적으로 결합되지 않으며 수출물품의 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는데 소비되는 것도 아니므로 환급대상원재료에는 해당되지 않는다.

WTO(세계무역기구)협정 중 “보조금 및 상계조치에 관한 협정”은 수출용 원재료의 범위를 “수출물품 제조에 소비(Consumed)되는 원재료”로 정의한 것은 그 원재료범위 내에서 부과된 관세 등의 간접세의 환급금은 WTO에서 허용하는 보조금으로서 상계관세의 대상이 되지 않는다는 것을 규정하기 위하여 정의한 내용이지 각국이 수출용원재료의 정의를 똑같이 정하여야 한다는 내용이 아니다.

환급특례법 제3조 제1항의 규정에서 “화학적 반응 등”이라 표현하고 있는 것은 화학적 반응 중에서 주원료인 페인트에 직접 섞이거나 첨가하여 사용하는 첨가제로서의 신나, 제철공장에서 철광석의 환원 및 가탄용으로 사용되는 코크스, 화학반응 과정에서 1년이내에 소비되는 것으로서 소요량 계산이 가능한 촉매제 등을 위하여 표현한 것으로, 쟁점물품과 같이 수출물품의 제조시 인쇄회로를 쉽게 형성할 수 있도록 도와주는데 사용되어지는 보조재료는 환급대상원재료에 해당되지 않는다.

(2) 신의성실의 원칙을 위반한 소급과세인지 여부

관세청은 관세환급제도를 구 공업진흥청의 소요량고시제도에서 자율소요량제도로 변경하면서 환급대상원재료의 인정범위에 대하여 명시적으로 공표(수출47310-417, 1999.8.10)하였으므로 환급대상원재료에 해당하지 않는다는 것을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 상당기간 동안 환급대상 원재료로 인정하여 환급하여 주겠다는 의사와 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시한 적이 없으므로 쟁점물품에 대한 관세환급의 관행이 성립되었다고 볼 수 없다. 따라서 쟁점물품의 관세환급분에 대하여 환급대상원재료가 아니라고 하여 소급추징한 것은 신의성실의 원칙을 위반한 소급과세가 아니다.

3. 쟁점 및 관련법령

가. 쟁점

(1) 쟁점물품인 Dry Film이 환급대상원재료인지 여부와

(2) 이 건의 과세가 신의성실원칙을 위배한 소급과세인지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

○ 수출용원재료에대한관세등환급에관한특례법

제3조【환급대상원재료】① 관세등의 환급을 받을 수 있는 원재료(이하 “수출용원재료”라 한다)는 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다

1. 수출물품을 생산한 경우에는 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료

(이하 생략)

제10조【환급금의 산출 등】① 환급신청자는 대통령령이 정하는 바에 따라 수출물품에 대한 원재료의 소요량을 계산한 서류(이하 “소요량계산서”라 한다)를 작성하고 그 소요량계산서에 의하여 환급금을 계산한다.

② ～ ④ 생략

○ 같은 법 시행령

제11조【소요량의 계산 등】① 법 제10조 제1항의 규정에 따라 소요량계산서를 작성하고자 하는 자(이하 “소요량계산서 작성업체”라 한다)는 다음 각호의 사항을 관할지 세관장에게 신고하고 그 신고된 바에 따라 소요량을 계산하여야 한다.

1. 수출물품명

2. 소요량산정방법

3. 소요량산정의 기준이 되는 산정기간 및 적용기간

4. 수출물품의 제조공정 및 공정설명서

5. 기타 소요량계산과 관련된 사항으로서 관세청장이 정하는 사항

② ～ ③ 생략

④ 소요량의 산정 및 관리에 대한 기준과 그 절차에 관하여 필요한 사항은 관세청장이 정한다.

4. 사실관계 및 판단

가. 쟁점(1)에 대하여

(1) 사실관계

쟁점물품은 3겹으로 구성되어 있는 감광성 경화 수지로서 위층은 폴리에틸렌 커버(PE Cover), 중간층은 감광층(Photo resist), 아래층은 폴리에스터 베이스(PET Base)로 되어있다.

수출물품인 PCB(Printed Circuit Board)의 제조공정을 살펴보면, 절연체를 부착한 동박 원판에 예열과 압력을 이용하여 쟁점물품인 Dry Film을 압착(압착단계)하고, 회로가 구성되어 있는 Mask Film을 그 위에 진공시킨 후 자외선(UV)광으로 노광하여(노광단계) 빛에 미반영된 Dry Film 부분은 현상약품에 의하여 용해되어 제거되며(현상단계), 표면상에 드러나게된 회로이외의 동박부분은 화학약품에 의하여 에칭(부식)시키게 되고(에칭단계), 강알칼리(NaOH)를 사용하여 회로에 붙어 있는 Dry Film을 제거하면 에칭반응으로 형성된 인쇄회로기판(PCB;수출물품)만 남게 된다(박리단계). 쟁점물품은 인쇄회로기판에 인쇄회로를 그리게 되는데 필수적인 물품으로서의 기능을 하고 있다.

(2) 판단

청구법인은 쟁점물품이 환급대상원재료의 범위에 포함되는지 여부에 대하여 수출물품을 형성하는데 직접 사용·소비되어 폐기되고, 소요된 총량을 객관적으로 정확히 산정할 수 있으며, 재정경제부에서 유권해석(관세47000-90, 1999.6.30)한 내용과도 어긋나지 아니하므로, 환급특례법 제3조 제1항의 규정에 의한 환급대상원재료로 보아야 한다고 주장하는 반면에, 처분청은 수출물품을 제조하는 데 인쇄회로를 쉽게 형성할 수 있도록 도와주는 보조재료일 뿐 수출물품에 물리적으로 결합되지 않으며 화학반응에 직접 사용되어 소비되는 것도 아니므로 환급대상원재료에는 해당되지 않는다고 주장하고 있어 이를 살펴본다.

환급특례법 제3조 제1항의 규정에 의하면 수출물품의 생산에 소요되는 원재료를 “수출물품 생산시 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품에 물리적으로 결합되거나 화학적 반응 등으로 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료”라 규정하고 있고, 재정경제부에서는 환급대상원재료를 “수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 수출물품을 형성(체화)하거나 화학반응에 직접 사용되어 수출물품을 형성하는데 소비되는 것으로서 환급특례법령에 의해 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 원재료”를 말한다고 유권해석(관세47000-90, 1999.6.30)하고 있는바, 쟁점물품이 수출물품 제조과정상의 물리적·화학적 변화과정에서 수출물품을 형성하는데 소요되는 원재료로서 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 지 여부를 살펴보면,

수출물품을 형성하는 원재료는 수출물품 생산시의 물리적·화학적 변화과정에서 당해 물품을 형성(체화)하거나 화학반응에 직접사용되어 수출물품을 형성하는데 소비되는 것으로서 환급특례법에 의하여 그 소요량을 객관적으로 산출할 수 있는 원재료를 의미하는바, 이때 “소비”라 함은 당해 물품에 꼭 체화되어야 하는 것은 아니라고 해석되어 진다(재정경제부 관세47000-90, 1999.6.30 같은 뜻).

다른 한편, WTO의 보조금 및 상계조치에 관한 협정」부속서Ⅱ 『생산과정의 투입물 소비에 관한 지침』을 보면 생산과정에서의 투입요소는 물리적으로 결합된 투입요소(GATT 1947 규정과 동일)와 생산과정에서 사용된 에너지, 연료와 윤활유 그리고 수출물품을 얻기 위해 이들이 사용되는 과정에서 소비된 촉매제라고 하고 있으며, 협약국에서는 투입요소가 생산에 투입된 형태와 동일한 형태로 최종상품에 존재할 필요는 없다는 점에 유의하라고 권고하고 있다. 또한 1999년 개정 교토협약(특별부속서 F4 제3장, 환급)을 보면 『물품이 수출될 때 당해물품 또는 당해물품에 포함되거나 그 생산에 소비된 재료에 부과된 수입관세 등 환급』이라고 용어를 사용하여 구 협약에서 생산에 “사용(used up)”이란 용어를 생산에 “소비(consumed)”란 용어로 변경하여 사용한 것으로 보아도 수출물품에 결합된다는 것을 체화의 개념에서 소비의 개념으로 바뀌고 있는 것을 알 수 있다.

또한 쟁점물품은 2000년도 이전까지 관세환급에 사용되었던 구 공업진흥청 기준소요량고시(E-C-2429, 1991.7.5)와 이후 국립기술품질원고시(1997-36호, 1997.9.17)에서 PCB의 소요원재료로 규정되어 환급하여 왔으며, Roll type의 고체형태로서 단 1회 사용후 용해되어 폐기되는 물품이므로 소요량의산정및관리와환급금심사에관한고시(관세청고시 제99-34호, 1999.8.9) 제2절(자율소요량의 산정 및 관리)의 규정에 의한 방법으로 수출물품 생산에 대하여 소요된 쟁점물품의 소요량을 객관적으로 산정할 수 있는 것으로 보인다.

위 관련규정과 사실관계를 종합해 보면, 쟁점물품은 환급특례법상 “수출물품 형성에 소요”되는 원재료로서 그 소요량을 객관적으로 산정할 수 있으며, 수출물품 제조공정에 직접 관여하여 소비되는 경우에 해당되는 것으로 보이므로 환급대상이라고 판단된다(같은 뜻 국심2001관0150, 2002. 7.24. 국심2002관0069, 2002. 7.24).

나. 쟁점(2)에 대하여

이 건 소급과세 처분이 신의성실원칙을 위배한 소급과세인지 여부는 쟁점(1)에서 이 건 과세가 취소되어야 하는 것으로 판단하였으므로 더 이상 심리의 실익이 없어 이를 생략한다.

5. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2003 년 1 월 22 일

주심국세심판관 최 정 상

배석국세심판관 강 정 영

배석국세심판관 김 재 식