[사건번호]조심2014서5733 (2015.03.30)

[세목]증여[결정유형]기각

[결정요지]청구인은 쟁점법인의 지배주주에 해당하고, 쟁점법인의 2012사업연도 매출액 중 지배주주와 특수관계에 있는 특수관계법인에 대한 매출액이 차지하는 비율이 30%를 초과하며, 수혜법인이 「상속세 및 증여세법 시행령」 제34조의2 제7항 단서의 매출액 제외 요건 및 같은 조 제10항의 완전지배법인 요건에도 해당하지 아니하는 점 등에 비추어 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제2조 / 상속세 및 증여세법 제42조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인 양OOO 및 양OOO(이하 “청구인들”이라 한다)는 피혁제품 제조업을 영위하는 ‘주식회사 OOO의 주식을 각각 50%씩 소유한 최대주주인바,청구인들의 아버지인 양OOO은 아래 <표1>과 같이 김OOO의 명의로 소유하고 있던 주식회사 OOO 발행주식 21,500주를 OOO에 양도하였고, 청구인들의 큰아버지 양OOO은 2007.12.28. 아래 <표2>와 같이 그 소유의 OOO 발행주식을 OOO에 2,000주는 양도하고 3,000주는 증여하였다.

OOO

나. OOO은 2006사업연도에 양수한 쟁점①～③주식의 취득가액 OOO을 투자유가증권가액으로 계상하였고, 2007사업연도에 양수한 쟁점④주식은 시가보다 OOO을 저가로 양수한 것으로 인식하여 OOO을 자산수증이익으로 익금산입하였으며, 쟁점⑤주식에 대하여는 OOO을 자산수증이익으로 계상하여 법인세를 신고·납부하였다.

다. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 OOO과 OOO 등에 대한 주식변동조사 실시 결과, 양OOO과 양OOO이 쟁점①～⑤주식(이하 함께 “쟁점주식”이라 한다)을 OOO에 저가양도 및 증여함으로써 OOO의 순자산이 증가하였고 그 결과 주주인 청구인들의 실질적인 재산가치가 각각 OOO 증가한 것으로 보아 증여세를 부과하도록 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2014.2.19. 청구인들에게 각각 증여세 합계 OOO을 부과하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2014.5.14. 이의신청을 거쳐 2014.9.16. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) (주위적) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)이 완전포괄주의를 도입하였다고 하더라도 국민의 법적 안정성과 예측가능성을 도모하기 위하여 상증법 제41조가 개별규정으로 존치되어 결손금이 있는 법인 등 ‘특정법인’과의 거래를 통해 특수관계가 있는 주주가 받은 이익을 과세대상으로 규정하고 있는 이상, 같은 상증법 내에서는 청구법인과 같이 특정법인이 아닌 법인이 재산을 증여받는 경우 당해 법인의 주주에게 증여세가 과세되지 않는다고 해석함이 타당하다.

설령 상증법 제2조 및 제42조에 따라 증여세가 부과될 수 있다고 보더라도, 상증법 제42조에서는 출자·감자, 합병·분할 등 특별한 자본변동을 초래하는 행위가 있어야 함을 과세요건으로 하고 있는바, OOO의 경우 아무런 자본변동이 없으므로 증여세 부과대상이 아니다.

(2) (예비적①) 과세관청은 양OOO이 OOO에 주식을 양도한 이후인 2007.5.29. 유권해석을 변경하여 증여세를 부과한바, 그 이전에 과세요건이 성립한 2006년도 양OOO의 쟁점①～③주식 양도에 대하여 청구인들에게 증여세 각 OOO을 부과하는 것은 소급과세금지 및 신의성실의 원칙에 위반되어 부당하다.

(3) (예비적②) 양OOO의 쟁점주식 양도 이전까지 이와 동일한 거래에 대해 과세된 선례가 없었던 상황에서 청구인들이 증여세 과세대상임을 알기는 어려웠던바, 청구인들이 증여세 신고납부 의무를 이행하지 않은 데에는 정당한 사유가 존재하므로 가산세의 부과는 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) (주위적) 입법자가 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상 이전이나 가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여 개념을 도입하게 된 점과 상증법 제33조 내지 제42조의 증여재산가액의 계산 규정을 직접 적용할 수 없는 경우라 하더라도 수증자에게 귀속되고 환가가 가능한 경우라면 합리적인 계산방법을 적용하여 증여세의 과세가 가능하다고 해석되는 점 등에 비추어 볼 때 이 건 증여세 부과처분은 정당하다.

(2) (예비적①) 과세관청의 종전 해석사례는 특정인에게 제공된 것일 뿐 공표된 사실도 없어 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행으로 이의 없이 받아들여진 관행이라고 볼 수 없고, 쟁점주식의 증여에 적용되는 상증법OOO이 이미 2003.12.30. 법 개정으로 완전포괄주의를 규정하고 있는 이상 본 건 증여세 부과처분을 소급과세금지의 원칙을 위반한 경우로 볼 수 없다.

(3) (예비적②) 본 건 과세처분의 법적 근거는 이미 2003.12.31. 상증법 제2조 제3항에 신설되어 있었고, 청구인들이 직접 증여세 과세여부에 대하여 과세당국에 유권해석, 질의회신 등을 받은 사실이 확인되지 않으며, 제3자들이 과세당국으로부터 받은 질의회신 등을 대외적인 구속력을 갖는 행정규칙이라고 볼 수도 없으므로, 청구인들은 증여세 과세대상에 관한 법령의 부지나 오해가 있었던 것에 불과할 뿐, 청구인들에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 법인이 특수관계자로부터 주식을 저가양도 또는 증여받아 법인의 주식가치가 상승한 것으로 보아 법인의 주주들에게 증여세를 과세한 처분의 당부

② 가산세 면제 사유에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료에 의하면, OOO은 핸드백 등 피혁제품 제조업을 영위하고, OOO은 피혁제품 판매업을 영위하는 법인인바,

청구인들은 OOO이 2005.1.20. 설립된 이래 각각 50%씩 OOO 발행 주식을 보유하였고, OOO과 OOO의 회장인 청구인들의 아버지 양OOO은 OOO이 1997년 4월 설립된 이래 김OOO 등 세법상 특수관계가 없는 5인에게 OOO 소유 주식을 명의신탁한 사실에 다툼이 없고, OOO의 2012년말 현재 미처분이익잉여금은 OOO으로 나타난다.

(2) 쟁점주식 양도 내역 및 이에 대한 과세내역은 아래와 같다.

(가) 양OOO은 김OOO의 명의로 소유하고 있던 쟁점①～③주식을 2006년 1주당 OOO 및 OOO에 OOO로 양도한바, 조사청은 이에 대한 조사 결과 2005.12.31.을 기준으로 상증법상 보충적 평가방법에 따른 평가액 OOO을 시가로 산정한 후, 양OOO이 쟁점①～③주식을 OOO에 저가로 양도함으로써 OOO의 주주인 청구인들이 아래 <표3>과 같이 보유하고 있는 주식가치가 증가되는 이익을 증여받은 것으로 보았다.

OOO

(나) 청구인들의 백부 양OOO은 2007.12.28. 자신 소유의 쟁점④주식을 1주당 OOO에 OOO로 양도하고, 쟁점⑤주식을 OOO에 증여한바, OOO은 법인세 신고시 상증법상 평가액보다 저가양수에 따른 수증이익을 익금산입하고, 무상이전에 대하여는 손익계산서에 자산수증이익으로 계상하여 법인세 OOO을 납부하였으나,

조사청은 조사 결과 양OOO이 쟁점④·⑤주식을 OOO에 저가로 양도하거나 증여함으로써 OOO의 주주인 청구인들이 아래 <표4>와 같이 주식가치가 증가되는 이익을 증여받았다고 보았다.

OOO

(3) 청구인들의 주위적인 쟁점①에 대한 세부 주장은 아래와 같다.

(가) 완전포괄주의를 도입한 개정 상증법에서도 여전히 제41조를 개별규정으로 열거하고 있는 것은 국민의 법적안정성과 예측가능성을 도모하기 위함이라 할 것인바, 만일 증여세 완전포괄주의 과세제도하에서 상증법 제33조 내지 제42조의 규정이 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정에 지나지 않는다고 보아 흑자법인과의 거래를 통한 이익에 대하여도 당해 법인의 주주들에게 증여세를 과세할 수 있다면 상증법 제41조의 규정이 존치될 이유가 없다. 이와 같은 이유로 2014.1.1. 상증법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조의 규정을 개정하여 특정법인의 범위에 “지배주주등의 주식보유비율이 50% 이상인 영리법인”을 추가함으로써 영리법인 중 개정된 특정법인의 범위에 해당되는 영리법인에 증여하는 경우에 증여세를 과세할 수 있는 장치를 마련한바, 상증세법상 포괄주의가 도입되었다고 하더라도 상증법 제41조에 따른 특정법인에 해당하지 않는 법인의 주주에게는 증여세를 부과할 수 없다.

(나) 설령 이 건에서 상증법 제2조 및 제42조에 근거하여 청구인에게 증여세를 과세하려 하더라도, 단순히 영리법인에 자산을 증여한 것일 뿐, 포괄주의를 적용하여 증여세를 과세할 특별한 자본변동을 요하는 행위가 전혀 발생하지 아니한바, 상증법 제42조의 과세요건에 해당하지 아니한다. 이 건과 같이 자본변동이 없는 저가양도거래, 자산수증이익거래에 대해서도 상증법 제42조를 적용하여 다시 주주에게 증여세를 과세한다면 법인의 손익에 반영된 사항에 대해 증여이익을 계산하여야 하는 경계가 어디까지인지 구분할 수 없게 되고 상증법 제42조를 자의적으로 해석하게 될 뿐만 아니라 헌법의 과세요건 명확주의에도 위배된다.

(다) 자산수증이익으로 각 사업연도소득에 포함되어 법인세를 부과받았음에도 다시 주주에게 증여이익을 계산하여 증여세를 과세하는 것은 동일한 경제적 사실에 대해 법인세와 증여세를 이중으로 부과하는 명백한 이중과세로 과도한 재산권의 침해이며 조세법률주의에도 위배된다.

(4) 청구인들은 예비적인 쟁점②와 관련하여 납세자들이 본 건과 같은 경우 포괄주의를 적용하여 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 공식적으로 질의하였고 이에 대해 과세당국은 2004.1.1.부터 2007.5.29. 이전까지 약 3년 5개월간 6회에 걸쳐 과세대상이 아니라고 유권해석하였다고 주장하면서, OOO 등의 사례를 제시한바, 청구인들이 직접 과세당국에 질의한 내역은 제시되지 아니하였다.

(5) 처분청은 2006년과 2007년의 주식이동으로 아래 <표5>와 같이 OOO이 OOO의 지배주주가 됨으로서 청구인들은 OOO을 통해 OOO까지 지배하게 되었고 동시에 아버지로부터 경영권을 승계받은 것으로 볼 수 있다는 의견이다.

OOO

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 과세처분에 법적 근거가 없다는 등의 주장을 하나,

① 2003.12.30. 상증법 개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편OOO, 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련OOO한 사실이 나타나므로, 이와 다른 전제에서 상증법 제2조 제3항이 단독으로 과세근거가 될 수 없다거나, 상증법 제2조 제3항 이외에 제32조 내지 제42조에 열거된 어느 하나의 유형에 해당하여야만 비로소 과세대상이 된다고 보아야 한다거나, 상증법 제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 상증법의 입법취지로 볼 때 수긍하기 어려운 점, ② 거래의 외형만을 보면 양OOO, 양OOO이 OOO에 쟁점주식을 증여한 것에 불과하나, 그 실질적인 내용은, 증여자가 그와 특수관계에 있는 청구인들이 주주로 있는 OOO에게 쟁점주식을 증여하여 OOO의 자산가치를 증가시킴으로써, 결국 OOO의 주주인 청구인들의 주식가치를 증가시켜 짧은 기간 동안 계획된 순차적인 거래를 이용하여 부를 무상으로 이전하고 경영권을 승계시킨 것으로 보이고, 이러한 형태의 부의 이전은 증여세 완전포괄주의에 따른 과세대상으로 보는 것이 상당한 점, ③ 「소득세법」및「법인세법」에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상증법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, ④ 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(7) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 2007.5.29.자 유권해석 변경 이전에 이루어진 쟁점①～③주식의 양도에 대하여 증여세를 부과한 것은 신의성실의 원칙에 위반된다고 주장하나,

그 이전에 과세요건이 성립한 과세관청의 종전 해석사례는 특정인에게 제공된 것일 뿐 공표된 사실도 없어 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행으로 이의 없이 받아들여진 관행이라고 볼 수 없고, 쟁점주식의 증여에 적용되는 상증법이 이미 2003.12.30. 법 개정으로 완전포괄주의를 규정하고 있는 이상 본 건 증여세 부과처분을 소급과세금지의 원칙을 위반한 경우로 보기 어렵다 할 것이다.

(8) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 신고·납부의무를 해태한 것을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 가산세 부과는 부당하다고 주장하나, 앞에서 살펴본 바와 같이 2003.12.30. 상증법 개정으로 증여세 완전포괄주의가 도입되어, 이 건과 같은 형태의 부의 이전을 증여세 과세대상으로 봄이 타당하고, 청구인들 스스로도 이러한 사실을 충분히 인식하고 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어, 이 건 증여세 과세처분이 세법규정에 대한 해석이 불분명한 경우로서 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나, 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우로 보기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것)

제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 「소득세법」에 의한 소득세, 「법인세법」에 의한 법인세 및 「지방세법」의 규정에 의한 농업소득세가 수증자(수증자)에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 이 경우 소득세ㆍ법인세 및 농업소득세가 「소득세법」ㆍ「법인세법」ㆍ「지방세법」 또는 다른 법률의 규정에 의하여 비과세 또는 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 “증여”라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제31조【증여재산의 범위】① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산 또는 용역을 무상제공하는 거래

제42조【기타이익의 증여 등】① 제33조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제44조 및 제45조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 1에 해당하는 이익으로서 대통령령이 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 당해 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조제1항의 규정에 의한 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 인하여 얻은 이익 또는 사업양수도·사업교환 및 법인의 조직변경 등에 의하여 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 당해 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환 등 당시의주식가액에서 주식전환등의 가액을 차감한 가액으로 하고, 주식전환등 외의 경우에는 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후의 당해 재산의 평가차액으로 한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다. (이하 생략)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제31조의9【기타이익의 증여 등】② 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 기준 이상의 이익"이라 함은 다음 각 호의 구분에 의하여 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공등의 경우 : 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우 : 소유지분 또는 그 가액의 변동 전ㆍ후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

가. 지분이 변동된 경우 : (변동전 지분－변동후 지분)×지분 변동후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)

나. 평가액이 변동된 경우 : 변동전 가액 － 변동후 가액

제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 평가기간이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액 (이하 생략)

(3) 국세기본법

제47조【가산세의 부과】① 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 이 법 또는 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다.

② 가산세는 해당의무가 규정된 세법의 당해 국세의 세목으로 한다. 다만, 당해 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면하는 국세에 포함하지 아니하는 것으로 한다.

제47조의5【납부·환급불성실가산세】① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 「인지세법」제8조 제1항의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다.

납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율

제48조【가산세의 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.