[사건번호]조심2014부1952 (2014.06.23)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]청구법인은 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여 그 방법 및 선택이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 당초 신고요율이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것인데, 이 건 법인세 과세표준 신고시는 물론이고 심판청구시에도 구체적인 산정근거를 제시하지 못하고 있으므로 청구주장을 받아들이기 어려움

[관련법령] 국제조세조정에관한법률 제4조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1999.7.1. OOO주식회사, 주식회사 OOO, OOO주식회사의 철도차량 사업부문의 자산과 부채를 현물출자받아 설립되었으며, 2002년～2006년 중에 OOO주식회사로부터 중기, 플랜트, 우주, 환경부문을 포괄양수하여 관련 설비를 제조 판매하는 법인으로서 2008년～2012년 중 OOO 및 OOO 소재의 자회사인 OOO(이하 “현지법인”이라 한다)의 자금차입과 관련하여 지급보증을 하고 보증금액의 OOO에 상당하는 지급보증수수료를 수취한 후 각 사업연도의 법인세 신고시 이를 익금산입하였다.

나. OOO은 해외현지법인 지급보증 관련 이전가격 조사를 실시하여, OOO이 2012년 2월에 발표한 ‘지급보증수수료 정상가격산정모형’(이하 “OOO 모형”이라 한다)에 따라 청구법인의 2008년 및 2010～2012년 지급보증 정상요율을 OOO로 산정하고, 정상수수료와 청구법인이 수취한 지급보증수수료와의 차액을 익금산입하여 2013.11.27. 청구법인에게 법인세 2008사업연도분 OOO원을 경정 고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.2.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 처분은 「국세기본법」상 근거과세원칙, 소급과세금지원칙 및 「국제조세조정에 관한 법률」과 OECD 과세지침에 위배된다.

(가) 처분청은 지급보증거래에 대하여 실지조사를 충분히 실시하지 않았고,정상가격 산정근거를 충분히 설명하지 않고 과세하였으므로 「국세기본법」 제16조의 근거과세원칙에 위배된다.

(나) 처분청이 지급보증수수료의 정상가격 산정에 사용한 재무평가모델은 종전에 적용한 사례가 없는 새로운 방법임에도 시행 전의 과세기간에 대해서까지 적용하여 과세하는 것은 「국세기본법」 제18조의 소급과세금지원칙에 위배된다.

(다) 처분청의 정상가격 산정방법은 과세당국만 접근할 수 있고 납세자는 접근이 불가능한 정보를 사용하는 방법이며, 납세자에게는 구체적인 자료를 공개하지 않아 향후 납세자로서는 자발적으로 정상가격을 산정할 수 없는 방식으로서 정상가격을 산출할 때에 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용하도록 규정한 「국제조세조정에 관한 법률」 및 정상가격산출시 자료의 확보와 이용가능성이 높은 자료를 사용하도록 규정한 OECD 과세지침에 위배된다.

(2) 처분청의 정상가격 산정방식은 경제적 합리성이 결여되었다.

(가) OOO 모형은 외부감사대상 법인을 표본으로 신용평가변수(재무비율)를 선택하고, 예상부도율을 기초로 등급계량화 및 신용등급을 산출하며, 예상손실을 반영하여 가산금리를 산출하고, OOO(직전 2개년 재무자료)에서 산출된 가산금리 차이를 정상요율로 결정하고, 또한 편익접근법으로서 피보증인의 입장에서 지급보증을 통해 발생한 편익(금리절감효과)을 정상가격으로 측정하는 방법이나, OOO 모형은 피보증인은 지급보증으로 인한 모든 경제적 편익을 지급보증료로 부담할 경우 지급보증 없이 차입하는 것과 차이가 없고, OOO 모형은 피보증인이 지급할 수 있는 보증료의 최대한으로서 정상보증료라 할 수 없으며, 독립기업 간에 발생할 수 없는 조건이므로 독립기업원칙에 어긋나고, 모회사는 자회사의 자본조달비용 절감과 법인세 감소로 인한 투자주식의 가치증대 등 편익을 향유하므로 기대편익 전체를 보증료로 수취하면 이중으로 경제적 편익을 향유하게 되는 것이며, 자회사는 지급보증이 없더라도 그룹의 일원이라는 사실만으로 실제 신용등급 이상의 평가를 받을 수 있으므로 OOO 모형은 보증인의 경제적 관점은 고려하지 않은 것이다.

(나) OOO 모형은 OOO에 기초한 OOO을 이용하여 현지법인의 신용도를 추정하고, 질적 요소를 반영하기 위해 모·자회사의 신용등급을 일괄적으로 1단계 상향조정하였으나 재무제표는 일반적으로 안정된 회계원칙에 따라 화폐적으로 측정 가능한 정보만 포함하며, 기업들은 자의적인 회계처리를 통한 이익조정이나 분식행위를 함으로써 자료의 신뢰성이 저하되고 재무비율의 해석에 대한 명확한 기준이 불분명하며, 비율의 해석 영향요인 이분법적 사고에 따라 평가가 이루어질 우려가 있고, 직전 2개 사업연도 재무자료를 사용함으로써 신설법인에 적용할 경우에는 미래의 채무상환능력과 괴리가 발생하며, 신제품개발능력 등 질적 요인이 결여되고, 현재가치가 반영되지 않는 문제가 있으며, 1단계 상향조정이 어떤 비계량적 요소를 고려한 것과 같은 것인지에 대한 설명도 없는바, 신설된 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제2조의3 제4항 제1호에서 신용등급은 과거의 재무정보 외에 합리적 예측이 가능한 미래의 재무정보 및 국가 지역 업종 등 비재무적 정보를 고려하도록 하였고, 합리적인 신용도를 추정하기 위해서는 다양한 계량 및 비계량 요소를 고려하여야 하며, 평가자의 전문지식과 경험 판단이 필수적으로서 기업의 신용평가는 신용평가 전문기관이 하여야 할 것이므로 OOO에만 의존한 처분청의 신용도 추정은 합리성이 결여되었다.

(다) 대출금리는 기준금리, 가산금리, 조정금리로 이루어지고 이 중 신용등급의 영향을 받는 부분은 가산금리인바, OOO 모형은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하는데 이는 신BIS 규정에 의한 것으로서 BASELⅡ에서는 가산금리를 예상손실과 예상외손실을 가산하여 산출하도록 하고 있고, 예상외손실은 예기치 못한 손실이 발생하더라도 은행의 경제적 유동성OOO 규모를 충족시킬 수 있도록 추가로 적용하는 금리로서 은행의 자산건전성 확보를 위해 자산보전액을 대출자에게 부담시키는 부분이며, 청구법인과 해외자회사는 금융회사가 아니므로 BIS비율에 의한 자산건전성 규제를 받지 않고 여신이나 지급보증업무를 주된 사업으로 영위하지 않으므로 가산금리를 산정할 때 예상외손실을 가산하는 것은 비합리적인 방법이며 개별회사 간 지급보증과 금융회사의 지급보증에 대한 비교가능성을 무시한 방법이다.

현지법인은 현지 금융회사로부터 차입하고 있고, 예상손실을 산출하는 부도율 및 손실율(1-회수율)은 현지법인이 소재하는 지역에 따라 다르게 산출될 수 있음에도 처분청은 이를 고려하지 않고 국내기업의 부도율과 회수율을 사용하여 일률적으로 가산금리를 산출함으로써 실제 차입금리를 결정하는 주요 요소인 차입금 규모, 만기 등에 대한 비교 가능성을 고려하지 않았으며, 처분청은 외부감사법인 전체를 표본으로 예상부도율을 산출하고 이를 기준으로 등급 및 가산금리를 일률적으로 산출한 국내기업 전체의 부도율을 사용함으로써 청구법인과 현지법인과의 비교가능성 검토가 이루어지지 않아 「국제조세조정에 관한 법률」 및 OECD 과세지침의 독립기업원칙 등을 위배하였으므로 OOO 모형은 법적, 경제적 타당성이 결여되었다.

(라) 현지법인으로부터 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 현지법인의 수익성이 악화되고 다시 현지법인의 유동성 부족으로 이어져 청구법인의 수출에 악영향을 미치며, 이는 자회사의 기업가치 감소와 청구법인의 재산가치 감소로 이어져 결과적으로 청구법인의 경제적 편익에 악영향을 미치게 되는바, 청구법인이 현지법인의 자본조달을 위하여 지급보증을 하는 것은 해외자회사의 편익뿐만 아니라 청구법인의 편익을 위한 것이므로 이러한 해외투자사업에 대한 구조를 이해하지 아니하고 산식에 의하여 산출된 가격을 일률적으로 적용하는 것은 부적절하다.

(마) 처분청의 정상가격은 청구법인이 OOO에 의뢰하여 수행한 이전가격연구결과(2012년 7월)와 차이가 있는 것으로서, 정상보증료의 평가방법은 처분청은 편익접근법을 적용하였으나 청구법인은 편익접근법과 위험접근법을 모두 적용하였고, 신용등급의 추정은 처분청은 거래당사자 일방의 통계모형만 이용하였으나 청구법인은 보증인과 피보증인의 관점을 모두 고려하면서 OOO의 평가결과를 이용하였으며, 가산금리는 처분청은 공개되지 않는 OOO 자료를 사용하는 예상손실과 금융회사의 자산건전성 확보를 위한 예상외손실을 가산하여 산정하였으나 청구법인은 외부에 공시된 회사채수익률, OOO의 자료 및 보증인과 피보증인의 편익을 배분하여 산정하였던바, 청구법인이 적용한 지급보증료는 OOO이 산정한 범위내에 있어 정상가격임이 확인된다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 과세처분은 근거과세원칙, 소급과세금지원칙 등에 위배되지 아니한다.

(가) 처분청은 현지법인지급보증수수료에 대하여 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조에 의한 정상가격 과세조정 대상으로 2010사업연도 및 2012사업연도 수정신고 안내를 하였고, OOO 평가모형에 따른 정상가격을 제시하였으며, 처분청은 청구법인에게 신고된 요율이 정당할 경우 이전가격 보고서 등 근거서류를 제출토록 하였으나 청구법인은 이를 제출한 사실이 없고, OOO 모형은 기업의 재무자료, OOO 자료 등 객관적 자료에 근거하여 합리적인 방법에 따라 정상가격을 산정하고 있으므로 근거과세원칙에 위배되지 아니한다.

(나) 정상가격 산출방법은 지급보증수수료의 정상가격으로 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 절감분을 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)을 적용하여 개발한 합리적인 측정방법으로서 새로운 해석과 관행이 아니며, 해당 사업연도에 대한 과세는 엄연히 법률에 명시된 부과제척기간내의 과세권의 행사로서 소급과세에 해당하지 아니한다.

(다) 모회사의 지급보증에 따른 자회사의 편익은 자회사의 대출거래시 인식이 가능하므로 모 자회사의 실제 신용등급별 가산금리의 차이가 우선 적용되며, 실제 신용등급을 제시하지 않는 경우 일반 신용평가기관 및 은행의 OOO을 이용한 정상가격 산출모형을 통해 산출된 정상가격을 적용하였으므로 자료의 확보, 이용가능성, 비교가능성 등 원칙에 적합하다.

(2) 처분청의 정상수수료 산정방식은 경제적 합리성에 기초한다.

(가) 처분청이 정상가격 산정시 사용한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하고 보편화된 방법이며, 정상적인 독립기업이라면 모회사의 비용보다는 자회사의 편익의 범위 내에서 지급보증의 정상대가가 결정되는 것이 보편적이므로 편익 전체를 수취하는 것이 합리적이고, 편익접근법은 지급보증으로 인하여 자회사가 기대하는 대출이자의 절감을 비롯하여 사업의 확장이나 계약체결 등의 편익 중 자회사의 대출이자 절감분에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것으로서 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것은 아니므로 보증인의 입장을 고려하지 않은 것이라는 청구법인의 주장은 타당하지 않다.

(나) 금융기관의 OOO에서 비OOO은 OOO을 보완하는 부수적 역할을 하며, 기업규모가 클수록 OOO이 큰 비중을 차지하여 OOO에 의한 재무등급과 질적 요인을 결합한 신용등급의 격차는 크지 않고, 해외자회사의 비재무적 정보는 수집 평가가 제한되고 비재무적 평가지표를 사용할 경우 모회사의 신용도가 더 높아져 모 자회사의 신용도 격차는 더 커지게 되며, 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 은행과의 신용등급 차이로 확인되는 1등급을 상향조정하여 적용하는 것이다.

(다) 재무제표는 기업의 정보를 객관적인 숫자로 보여주는 수단으로서 은행이나 신용정보회사도 재무제표의 한계에도 불구하고 널리 이용하고 있는바, OOO OOO은 기업의 과거 재무자료를 이용하여 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수의 조합을 구성하고, 통계적 분석 및 회계적 의미를 고려하여 최종 재무비율을 선정하며, 선정된 재무비율들이 부도예측에 상호작용하는 영향도 고려하여 통계적인 모형으로 분석 및 산출하는 방식으로서 최종 적합성에 대한 검증을 거친 모형이다.

(라) 과세되는 정상대가는 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 자회사에게 적용하였을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율의 차이에 근거하므로 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외자회사가 금융기관인지 여부는 고려사항이 아니며, 신BIS 적용 금융회사에서 가산금리 산출시 적용하는 ‘예상손실+예상외손실’을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것이 타당하다.

(마) 정상대가는 자회사 소재 지역별 부도율 차이가 아니라 지급보증의 유무에 따른 이자율의 차이로서 모회사와 동일기준을 적용하고, 지급보증의 정상대가는 모회사의 지급보증을 받지 않을 경우의 이자율과 지급보증을 받을 경우의 이자율의 차이인바, 차주의 신용도에 따라 차이가 발생하는 가산금리가 지급보증 정상대가이고, 가산금리는 예상손실과 예상외손실의 합으로 기본적으로 차주의 부도율과 회수율 등으로 구성됨. 등급별 예상부도율은 동일한 측정기준인 모 자 회사 예상부도율을 산출하는 것으로서 OOO 모형은 모기업과 자회사에 동일한 산출기준을 적용하여 예상부도율을 산출함. 회수율은 금융기관의 실제 회수율이 이상적이나 현실적으로 불가능하며, 실제 은행도 신BIS를 사용하고 있고, 가산금리 산출시 만기는 예상외손실 산출시 이미 반영하고 있다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 해외자회사의 현지금융 차입에 대하여 지급보증용역을 제공하고 수수료를 과소 수취하였다고 보아과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO 모형의 개발 및 이 건 과세처분의 경위를 살펴본다.

(가) 우리 기업의 해외 관계회사들은 현지금융조달에 있어 단독 차입이 어렵거나 차입비용이 높기 때문에 모회사의 지급보증을 받고 있는바, 구 재정경제부는 2003.12.18. 내국법인이 국외특수관계인의 금융차입과 관련하여 지급보증을 하는 것은 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에서 규정하는 국제거래에 해당하는 것으로서 같은 법 제4조의 규정에 의한 정상가격 과세조정의 대상에 해당하는 것으로 해석OOO하였고, 이에 OOO은 국외특수관계인과의 지급보증 용역거래에 대하여 신고대상임을 알리고 무신고자에 대하여는 수정신고 안내를 지속적으로 시행하여 왔다.

(나) OECD 이전가격 과세지침(Chapter VII 7.13)에는 해외특수관계인과의 지급보증을 서비스거래로 분류하여 정상가격에 따라 과세하도록 규정되어 있고, 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2에도 동일한 내용이 규정되어 있다.

(다) 지급보증에 대한 정상가격은 이론적으로 ‘모회사의 지급보증으로 경감된 자회사의 이자비용’ 즉, 보증 피보증 기업간 신용등급 차이에 따른 가산이자율(대출금리는 기준금리, 가산금리, 조정금리를 합산하여 결정되며, 이 중 차주의 신용도에 따라 변동되는 이자율은 가산이자율이다)의 차이라고 알려져 있었으나, OOO은 해외자회사의 재무정보가 불충분하고 금융기관의 OOO을 직접 활용하는 것도 어려워 정상가격을 산정할 수 없었으며, 그 결과 지급보증 대가를 신고하지 않은 경우가 있고, 신고하는 경우에도 과소신고하는 것이 관행처럼 이어져 과세형평을 저해하는 문제가 발생하였다.

(라) 이에 OOO은 기업간 과세형평성 문제를 시정하고 지급보증 대가에 대한 객관적인 검증수단을 마련하고자 2008년 이후 해외 관계회사의 재무자료를 정비하고, 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월 OOO 모형을 개발한 다음 2006사업연도분부터 수정신고를 안내하였다.

(마) 청구법인은 2008년 및 2010년～2012년에 현지법인에 지급보증용역을 제공하고 보증금액의 OOO를 지급보증수수료로 적용하였으며, 처분청은 OOO 모형에 따라 산정된 청구법인과 현지법인간 신용등급의 차이에 따른 가산금리차인 OOO를 정상가격으로 적용하여 청구법인의 이전소득금액을 계산하였다.

(바) 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제7조 제1항에는 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인은 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제출한 사실이 없다.

(2) 우선 이 건 과세처분이 근거과세원칙, 소급과세금지원칙 및 「국제조세조정에 관한 법률」 등에 위배되는지 살펴본다.

(가) 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조 제1항에서 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제7조 제1항에서는 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다고 규정함으로써 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임을 부여하고 있으며, 처분청은 2008사업연도분 및 2010 ～2012사업연도분에 대하여 OOO 모형에 근거한 지급보증 정상수수료율을 제시하여 수정신고 안내할 당시 청구법인이 당초 신고한 수수료율이 정당하거나 기타 합리적인 방법이 있을 경우 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 제출하도록 하였으나, 청구법인은 신고기한까지 자신이 신고한 요율에 대한 근거자료를 제출하지 않았고, 이에 반해 OOO에서 제시한 정상요율은 청구법인이 신고한 지급보증 요율이 정상가격인지 여부를 검증하기 위하여 금융회사가 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형에 청구법인 및 해외자회사의 재무자료와 OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거자료로 정상가격을 산출한 것이므로 이 건 과세는 근거과세원칙에 위배되는 것으로 보이지 아니한다.

(나) 「국세기본법」 제18조 제3항의 소급과세금지원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고OOO, 소급과세금지원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며OOO, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다.

그런데 이 건의 경우 청구법인의 지급보증수수료 신고내용에 대하여 처분청이 「국제조세조정에 관한 법률」상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 「국제조세조정에 관한 법률」 제6조의 규정에 따라 과세관청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청하거나 과세관청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 OOO 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세조정한 것을 두고 그동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 처분청이 그동안 국외 특수관계인에 대한 지급보증에 대하여 이전가격을 과세조정하여 왔으나 OOO 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 더욱 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니므로 「국세기본법」상의 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다.

(다) OOO 모형은 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이고, 신용정보회사나 금융회사에서 일반적으로 사용하고 있는 OOO(재무제표를 기초로 재무비율을 산출하고 통계적 분석을 통해 신용등급 산출에 유의한 재무비율을 선택하여 활용하는 계량모형)에 기초한 OOO으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법이며, 신용등급을 표준화하는 과정에서 발생할 수 있는 현실과의 괴리를 보완하기 위해 ① 비재무적 요소가 1등급 가량 영향을 미친다는 통계결과에 따라 모·자회사의 신용등급을 보수적으로 1등급씩 상향 조정하고, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 마련(모형상 신용등급이 10등급 이하인 경우는 최소 OOO 정상요율 감소 효과가 생긴다)하였으며, ③ 정상수수료 수준을 평균수치로 제시하고, ④ 납세자가 차입은행으로부터 확인받은 신용등급과 그에 따른 이자율의 차이를 지급보증 대가로 신고하는 경우 이를 인정하도록 하여 비교가능성 및 자료에 대한 신뢰성을 확보한 것으로 보이므로 OOO 모형은 「국제조세조정에 관한 법률」 및 OECD 과세지침에 위배되는 것으로 보기 어렵다고 판단된다.

(3) OOO 모형이 경제적 합리성을 결여하였는지 살펴본다.

(가) 청구법인은 편익접근법으로 산정된 정상대가가 자회사가 모회사에 지급할 수 있는 보증료의 최대한이며, 피보증인의 기대편익전체를 수취하는 것은 불합리하다고 주장하나, 국내 모회사는 합리적으로 경제행위를 하는 경우라면 상대방에게 위험보다 높은 수준으로 편익을 제공하고 이윤을 포함하여 대가를 받으려 할 것이나, 위험과 편익의 측정이 쉽지 않아 위험이 편익보다 높은 경우도 존재하고, 위험이 편익보다 높지만 다른 이유로 거래할 가능성도 있으므로 자회사의 편익이 지급보증료의 최대한이라고 보기 어렵다 할 것이다.

(나) 지급보증료 정상대가 산정방식은 해외자회사의 편익을 측정하는 편익접근법과 국내모회사의 채무불이행에 따른 위험을 측정하는 비용접근법이 있는바, 편익접근법은 지급보증의 정상대가를 산정하는 가장 쉽고 보편화된 방법이고, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 국내모회사의 비용과 자회사의 편익이 항상 같다고 할 수 없는 경우 국내모회사는 지급보증으로 자회사가 누리는 편익의 범위내에서 지급보증의 정상대가를 책정하게 되므로 자회사의 편익을 측정하여야 할 것으로 보이는 한편 모회사의 지급보증으로 인한 자회사의 기대편익은 대출이자율 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있을 수 있고 이러한 편익은 채무불이행시 국내모회사가 지는 손해배상책임의 범위를 넘어서는 것으로서 지급보증으로 인한 자회사의 편익 중 모회사의 손해배상책임과 직접 관련이 있는 자회사의 대출이자 절감분(가산금리 차이)에 대한 편익만을 정상대가로 보는 것이므로 기대편익 전체를 보증수수료로 수취하는 것이 아니며, 또한 대출이자 결정시 차주의 신용도를 반영하는 가산금리 뿐만 아니라 조정금리(마진+비용) 등도 추가상승하므로 실제 향유하는 편익은 OOO 모형에 의한 정상요율보다 크다고 할 수 있다.

(다) 재무비율 외의 시장지위, 제품품질, 신제품 개발능력, 설비나 기술수준, 조직구조의 효율성, 경영자나 종업원의 사기 및 능력 등 질적 요인이 반영되었는지를 보면, 일반적으로 금융회사 및 신용정보회사에서의 OOO은 재무비율로 구성된 OOO과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을 반영한 비OOO으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 OOO구성에 있어 OOO을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는바, 현재 OOO의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 OOO 비중이 OOO이상을 차지하고 있어, OOO에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않으나, 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 금융회사의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 OOO 모형에서는 은행과의 신용등급 차이로 확인되는 1등급 차이를 상향조정하였다.

(라) 재무제표는 기업의 영업 및 경영 활동과 경제적 정보를 객관적인 숫자로 보여주는 수단일 뿐만 아니라 기업의 경영상태와 내재 가치를 이론적으로 잘 설명해주는 지표로 유용하게 사용되고 있으며, 자료의 신뢰성을 확보하기 위하여 외부감사기업의 재무제표 자료를 이용하여 OOO 모형을 개발하였고, 개발된 OOO은 기업의 부도예측력을 높이는 유의미한 재무비율 후보변수 PoolOOO구성, 이를 통계적 분석 및 회계적인 의미를 고려하여 선정하는 절차를 단계적으로 거쳐 최종 재무비율을 선정하였고, 선정된 최종 재무비율들이 기업의 부도예측에 상호작용하는 영향도 고려한 통계적인 모형으로 분석하여 산출하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 최종 모형의 적합성(Validation)을 검증하였으며 이를 주기적으로 실시하는 것으로 나타난다.

(마) 지급보증의 정상대가는 해외자회사가 금융회사로부터 차입시 모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감된 이자비용만큼을 측정한 것으로서 과세되는 부분은 금융회사가 모기업의 지급보증이 없었으면 해외자회사에게 적용하였을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있으므로 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외자회사가 금융회사인지 여부는 고려사항이 아니며, 신BIS가 적용되는 금융회사에서 가산금리 산출시 적용하는 ‘예상손실+예상외손실’을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것은 타당한 것으로 보인다.

(바) 대출이자율을 결정하는 요소 중 차주의 신용도에 따라 차이가 발생하는 가산금리가 지급보증의 정상대가이고, 가산금리는 예상손실과 예상외손실의 합산으로서 기본적으로 차주의 부도율과 회수율 등으로 구성되는바, OOO 모형은 등급별 예상부도율 산출시 국내모기업과 해외자회사에 동일한 산출기준을 적용하여 산출하고 있으며, 회수율은 시중은행과 같은 방법으로서 OOO이 인정하고 있는 신BIS 표준방법을 준용하였고, 가산금리 산출시 만기는 예상외손실 산출시 반영하는 것으로 나타난다.

(사) 위에서 살펴본 바와 같이 OOO 모형은 보편화된 산정방식을 적용하였고, 외부감사기업의 재무제표를 통계적으로 분석하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 최종 모형의 적합성을 검증하였으므로 경제적 합리성이 결여되었다고 보기는 어렵다.

(4) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하여 그 방법 및 선택이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 당초 신고요율이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것인데 이 건 법인세 과세표준 신고시는 물론이고 심판청구시에도 구체적인 산정근거를 제시하지 못하고 있는 반면, 처분청이 OOO 모형에 따라 정상수수료 등을 산정하여 과세한 이 건 처분이 근거과세원칙 및 소급과세금지원식 등에 위배되었거나 경제적 합리성 등이 결여되는 등 「국제조세조정에 관한 법률」 등에서 규정하고 있는 정상가격에 관한 규정을 위반하였다고 보기도 어려우므로 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매 임대차, 용역의 제공, 금전의 대출 차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조(정상가격에 의한 과세조정) ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조(정상가격의 산출방법) ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조 판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조(국제거래에 대한 자료제출 의무) ① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조(정상가격의 산출방법) 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입 제조 판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제6조의2(용역거래의 경우 정상가격)① 거주자와 국외특수관계자간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 “용역거래”라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4.제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

제7조(정상가격산출방법의 제출 등) ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조 제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의 2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3) 국세기본법

제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.