조심 2018서4565 (2019.12.19)

법인

기각

합병으로 인하여 oooo의 권리와 의무가 합병 후 청구법인에게 포괄적으로 승계되는 것이나, 반대로 존속하는 청구법인의 권리와 의무가 소멸한 oooo에게 승계되는 것은 아닌 점 등에 비추어 청구법인에 대하여 손익귀속시기를 변경하여 법인세를 환급결정한 것을 합병으로 소멸한 oooo의 합병 전의 사업연도에 관한 후발적 경정청구 사유로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움

국세기본법 제45조의2

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2002.1226. 개업한 법인으로 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 이월재고(의류)를 매입하여 대리점 등에 판매하는 사업을 영위하다가, 2012.7.1. OOO에 흡수·합병되었다.

나. 한편, OOO(합병존속법인)는 2012∼2016사업연도 법인세 신고시 제품 판매에 따른 손익귀속시기를 청구법인에서 대리점으로 인도하는 시점으로 인식하였으나, 이를 대리점에서 소비자에게 제품을 판매한 시점으로 변경하여야 한다면서, 2018.3.28. 기납부한 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였고, 처분청은 2018.4.12. 이를 받아들여 법인세 OOO원을 환급결정하였다.

다. OOO(합병존속법인)는 위 환급결정을 근거로 청구법인(합병소멸법인)이 2005∼2012사업연도 법인세 신고시 과다 납부한 법인세도 환급하여야 한다면서 2018.5.25. 경정청구를 제기하였고, 처분청은 이에 대한 결정을 하지 않았다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 손익귀속시기에 대한 처분청의 환급결정은 후발적 경정청구 사유에 해당하므로 경정청구를 거부한 처분은 잘못이다.

(가) 「국세기본법」제45조의2 제2항 제4호에서 후발적 사유에 의한 경정청구의 요건으로 과세당국의 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우라고 규정하고 있고,

여기서 제4호의 ‘경정으로 인하여 경정대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때’란 과세물건의 귀속시기를 변동하는 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 해당과세기간 외의 과세표준 및 세액을 감액할 필요가 생긴 경우를 의미한다.

일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 손익귀속시기가 달라지는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 달라지는 경우 납세의무자는 경정청구를 할 수 있으며 이를 합리적 근거 없이 제한할 수는 없다. 이러한 후발적 경정청구 제도는 납세자의 권리보호 및 조세정의 실현을 위하여 법률에 규정되었으므로 이를 법적근거 없이 제한하거나 축소해석 하는 것은 조세법률주의 위반에 해당한다.

(나) 합병시 일정요건을 갖춘 경우에는 합병평가차익에 상당하는 금액을 손금에 산입하여 합병시점에 과세되어야 할 평가차익을 합병이후의 사업연도로 과세이연할 수 있고, 「법인세법 시행령」제85조에 따라 합병소멸법인으로부터 자산·부채 및 세무조정을 승계한다는 규정은 합병소멸법인에서 아직 귀속시기가 도래하지 않은 세무조정사항 등을 그 원래의 손익귀속시기에 귀속시키기 위해 합병소멸법인이 합병존속법인에게 승계하는 것인바,

합병으로 인한 합병평가차익의 과세이연은 해당 합병시점의 평가차익에 대한 과세이연이고, 세무조정 등의 승계는 올바른「법인세법」상 권리의무확정주의에 따른 손익귀속시기를 실현하기 위한 것이므로 합병존속법인에게 승계된 세무조정사항에 대해 후발적 경정사유가 발생하였다면 합병 이전의 사업연도에도 올바른 손익귀속시기를 실현하기 위해 후발적 경정이 이루어져야 한다.

(다) 청구법인은 각 사업연도의 과세표준신고서를 법정신고기한까지 적법하게 제출하였고, 처분청의 경정으로 인하여 청구법인의 손익귀속시기 변경이 확인됨에 따라 이와 연계된 2011사업연도 이전 과세표준이 세법에 따른 과세표준을 초과하게 되었으며, 그러한 경정결정에 따른 통지서 수령일로부터 2개월 이내에 후발적 사유에 따른 경정을 청구하게 되었으므로 청구법인은 「국세기본법」제45조의2 제2항에 따른 후발적 사유에 의한 경정청구 요건을 모두 충족하였다.

(2) 청구법인이 할인점을 통하여 판매한 상품(의류)의 손익 귀속시기는 최종적으로 소비자에게 판매한 시점으로 보아야 한다.

청구법인은 최근까지 기존의 유권해석, 예규, 판례 등에 따라 손익귀속시점을 ‘대리점 등 사업자에게 납품한 시점’인 것으로 처리하고 기업회계와 세무처리의 차이를 세무조정으로 반영하여 왔으나, 이후 “대리점 등 사업자에게 납품한 물품의 세법상 손익귀속시기는 대리점 등이 최종 소비자에게 판매한 날이 속하는 사업연도”임(기획재정부 법인세제과-384, 2016.5.2.)이 확인되었고, 처분청은 경정청구 기간 내의 사업연도에 대해 매출과 관련하여 유보 처리한 부분을 손금으로 인정하지 아니하고 익금으로 산입한 것을 부인하여 그 차액을 환급하는 경정결정을 하였다.

이에 따라 청구법인이 2012년 이전에 상품의 손익귀속시기를 대리점에 의류를 반출하는 날이 속하는 사업연도에 익금산입하여 초과 납부한 법인세는 처분청의 당초 경정결정에 따라 환급하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 합병존속법인인 OOO에 대한 환급결정은 합병 전의 청구법인에 대한 것이 아니므로 후발적 경정청구 사유가 아니다.

후발적 경정청구에 대한 경정결정은 부과제척기간의 예외이므로 한정적으로 인정되어야 한다는 점을 고려할 때 「국세기본법」제45조의2 제2항 제4호에서 규정한 ‘과세당국의 경정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 경우’ 엄격히 문리해석해야 한다.

청구법인과 OOO는 합병되기 이전까지 별개의 법인이었고 합병으로 인하여 청구법인의 권리와 의무가 합병 후 OOO에게 포괄적으로 승계되는 것이지 이와 반대로 존속하는 OOO의 권리와 의무가 소멸한 청구법인에게 승계되는 것은 아니다.

OOO의 경정청구를 받아들여 환급결정한 것은 OOO의 법인세 신고시 잘못 적용한 손익의 귀속시기를 바로잡아 경정한 것에 불과하고, 이를 별개의 법인인 청구법인의 합병 전 사업연도의 과세표준 및 세액의 산정기준에 변동이 생긴 것으로 볼 수 없다.

따라서, 처분청은 2005∼2011사업연도 소득에 영향을 미치는 어떠한 경정 및 결정을 한 사실이 없으므로 「국세기본법」제45조의2 제2항 제4호에 해당하는 후발적 경정청구 사유가 발생하지 않았다.

(2) 청구법인이 제시하는 기획재정부 예규와 청구법인은 사실관계가 다르므로 손익귀속시기는 대리점에 반출한 시점이라 할 것이고 이미 경정청구기간이 경과하였으므로 청구주장은 이유 없다.

청구법인의 약정서에는 시점만 정할 뿐, 반품 시점이 지나면 할인점(대리점)에서 청구법인의 동의없이 반품이 불가능(약정서 제5조 제2항)하고, 특히 할인점 등의 판단으로 주문한 상품은 반품을 할 수 없으므로(약정서 제5조 제5항) 특정매입계약 거래 요건(①…판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건…)에 부합하지 않는다.