[사건번호]조심2015서1119 (2015.04.16)

[세목]교육[결정유형]기각

[결정요지]변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 그 운용수익은 「교육세법」 제5조 제3항이 규정한 보험업자가 수입한 보험료와 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에서 규정한 기타 영업수익 및 영업외수익에 해당되나, 같은 조 제2항 각 호에서 규정한 수익금액에는 해당되지 아니하는 점, 변액보험 특별계정의 보험료나 그 운용수익은 특별한 사정이 없는 한 보험계약자에 대한 해약환급금이나 보험수익자에 대한 보험금 등으로 지급될 때 이들에게 귀속된다고 보아야 하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점수익금액이 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음

[관련법령] 교육세법 제3조 / 교육세법 제5조 / 교육세법 시행령제1조 / 교육세법 시행령제4조 / 교육세법 시행령제5조 / 법인세법 제5조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 「보험업법」에 의한 보험회사로 2011년 제1기부터 제4기까지의 교육세 과세기간에 변액보험계약에서 발생한 수익금액 전액을 교육세 과세표준에 포함하여 법정신고기한 내에 교육세 OOO신고·납부하였다가, 2014.6.2. 변액보험의 특별 계정에서 발생한 수익(이하 “쟁점수익금액”이라 한다)은 교육세 과세표준에 포함되지 아니한다고 보아 납부세액 중 교육세 2011년 제1기분 OOO2011년 제2기분 OOO2011년 제3기분 OOO및 2011년 제4기분 OOO합계 OOO환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였다.

나. 처분청은 2014.7.24. 쟁점수익금액은 「교육세법」제5조 제3항에 해당하는 금액으로서 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 2014.10.17. 이의신청을 거쳐 2015.2.11.심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 「교육세법」제5조 제1항 제1호에서 금융·보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서 같은 조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항에서 수익금액에 해당하는 항목을 열거하고 있고, 같은 조 제2항에서는 과세표준에 산입하지 않는 항목을 규정하고 있는데, 상기 규정의 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 「교육세법」제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에서 금융·보험업자의 과세표준으로 규정하고 있는 수익금액은 금융·보험업자의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액만을 의미한다고 봄이 상당하다.

(2) 「보험업법」제108조 제1항에 의하면, 보험회사는 변액보험계약에 대하여 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하기 위한 계정인 특별계정을 설정하여 운용할 수 있다고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제54조 제2항에서 변액보험 특별계정 운용수익을 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다고 규정하고 있는바, 변액보험 특별계정의 수익금액이 실질적으로 금융·보험업자에 귀속되지 않아 금융·보험업자의 순자산을 증가시키는 수익금액이 아니다.

(3) 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」(이하 “자본시장법”이라 한다) 제251조 제1항에서 보험회사로서 집합투자업에 관한 금융투자업 인가를 받은 자는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정 해지 및 투자신탁 재산의 운용업무를 영위할 수 있고, 이 경우 투자신탁의 설정 해지 및 투자신탁 재산의 운용업무는 「보험업법」제108조 제1항 제3호에 의한 특별계정에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다고 규정함으로써, 변액보험 특별계정을 투자신탁으로 보고 있고, 같은 법 제242조 제1항에서 “투자신탁의 집합투자업자는 집합투자기구의 집합투자재산 운용에 따라 발생한 이익금을 투자자에게 금전 또는 새로 발행하는 집합투자증권으로 분배하여야 한다”라고 규정하고 있는 점을 고려하면, 위탁자가 투자자로부터 받은 금원을 운용함에 따라 발생한 이익금은 위탁자인 집합투자업자가 아니라 투자자에게 귀속된다고 할 것이며, 따라서 위탁자가 투자자로부터 받은 금원인 예탁금 및 이를 운용함에 따라 발생한 이익금과 그 성질이 동일·유사한 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익은 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에 해당한다고 볼 수 없다.

(4) 상기의 관계 법령에서 확인할 수 있는 바와 같이, 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익은 실질적으로 명확히 구분되어 보험업자가 아닌 보험계약자에게 귀속되는 것으로서, 실질과세의 원칙에 따라 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액에 포함하지 않는 것으로 봄이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 변액보험은 다수의 보험계약자가 납입한 보험료 중 저축보험료를 따로 분리하여 주식이나 국채, 공채, 사채 등 주로 수익성이 높은 유가증권에 투자하고 그 투자수익을 보험계약자의 보험금이나 해약환급금에 반영하는 실적배당형 상품으로 보험과 투자의 성격을 지니고 있다.

(2) 「보험업법」제108조 제1항에 의하면, 보험회사는 연금저축계약, 퇴직보험계약, 변액보험계약, 그 밖에 OOO필요하다고 인정하는 보험계약에 대하여는 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 특별계정을 설정하여 운용할 수 있다고 규정하고 있고, 자본시장법 제251조 제1항에 의하면, 변액보험의 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다고 규정하고 있는바 특별계정의 운용취지는 특정상품의 경우 자산운용에 따른 위험관리를 개별적으로 하기 위한 것으로, 특히 변액보험 특별계정을 투자신탁으로 보는 것은 변액보험이 정액보험과는 달리 보험금이 일정하지 않은 실적배당형 상품이기 때문에 운용측면에서 투자신탁과 같은 엄격한 관리규정을 도입한 것으로 보인다.

(3) 「법인세법」제5조 제2항에 의하면, 자본시장법의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 보험회사의 특별계정을 신탁재산에서 제외하고 있는바, 「법인세법」은 변액보험 특별계정 수익을 보험회사의 소득으로 보아 법인세를 과세하고 있다.

(4) 「교육세법」제3조 제1호 및 별표는 ‘「보험업법」에 의한 보험회사(제10호)’를 교육세 납세의무자로 규정하고 있고, 같은 법 제5조 제1항 제1호 및 제3항은 ‘보험업자의 수익금액’을 교육세 과세표준으로, ‘보험업자가 수입한 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 등’을 보험업자의 수익금액으로 각각 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제4조 제2항은 ‘보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 대상’을 한정적으로 열거하고 있는바, 명문상 변액보험 특별계정 수익은 보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 대상에 포함되어 있지 않다.

(5) 위 내용을 종합하면, 변액보험은 실적배당형 상품으로 보험과 투자의 성격을 가지고 있으나 기본적으로 「보험업법」에 따른 보험의 일종이므로 보험료 중 일부가 특별계정에 투입되어 투자신탁의 형태로 운용된다 하여 변액보험 특별계정이 투자신탁과 본질적으로 동일하다고 보기는 어렵고, 「법인세법」에서도 변액보험 특별계정 수익을 신탁재산에서 제외하여 보험회사의 소득으로 보고 있으며, 「교육세법」에서도 변액보험 특별계정 수익을 교육세 과세표준인 보험회사의 수익금액에서 제외하는 명문규정을 두고 있지 아니하므로 변액보험 특별계정 수익을 교육세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단되어 당초 경정청구 거부처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

변액보험의 특별계정 수익이 교육세 과세표준에 포함되는지 여부

나. 관련 법령

(1)교육세법

제3조【납세의무자】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교육세를 납부할 의무를 진다.

1. 국내에서 금융ㆍ보험업을 영위하는 자 중 별표에 규정하는 자 (이하 “금융ㆍ보험업자”라 한다)

[별표] 금융ㆍ보험업자(제3조 제1호 관련)

10. 「보험업법」에 의한 보험회사(대통령령이 정하는 외국보험회사를 포함한다)

제5조【과세표준과 세율】① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 있어서 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령이 정하는 바에 의하여 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 제비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이라 함은 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익, 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조의 규정에 의한 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 의한다.

(2) 교육세법 시행령

제1조【납세의무자】①「교육세법」(이하 "법"이라 한다) 별표 제10호에서 "대통령령이 정하는 외국보험회사"라 함은 「보험업법」에 의한 외국보험회사로서 국내에서 내국인과 외국인을 대상으로 보험사업을 영위하는 자를 말하며, 국내에서 외국인만을 대상으로 보험사업을 영위하는 외국 보험사업자를 제외한다.

제4조【금융보험업의 수익금액】① 법 제5조 제3항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다)

5의2. 거래의 상대방과 서로 다른 약정이자율로 표시된 원화 금액을 약정된 시기에 교환하는 거래에서 발생하는 이익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타 영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 내부이익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익 및 자산수증익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험회사가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험회사가 재보험에 가입함으로써 재보험회사로부터 받은 출재보험수수료ㆍ출재이익수수료ㆍ이재조사비

제5조【보험료수익금액의 계산】법 제5조 제3항에서 "보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)"라 함은 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액을 말한다.

1. 보험료ㆍ수재보험료ㆍ전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(「법인세법」 제30조 제1항의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액

2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금ㆍ해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)ㆍ출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만,당기 중에 만기ㆍ사망ㆍ해약등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에대한 계약소멸시의 책임준비금해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.

(3)법인세법

제5조【신탁소득】① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다.

②「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」의 적용을 받는 법인의 신탁재산(같은 법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정을 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다.

(4)자본시장과 금융투자업에 관한 법률

제251조【보험회사에 대한 특칙】① 보험회사로서 제12조에 따라 집합투자업에 관한 금융투자업인가를 받은 자(이하 이 조에서 “집합투자업겸영보험회사”라 한다)는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정ㆍ해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위할 수 있다. 이 경우투자신탁의 설정ㆍ해지 및 투자신탁재산의 운용업무는 「보험업법」제108조 제1항 제3호에따른 특별계정(특별계정 내에 각각의 신탁계약에 의하여 설정된 다수의 투자신탁이있는 경우 각각의 투자신탁을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다.

(5)보험업법

제108조【특별계정의 설정ㆍ운용】

① 보험회사는 다음 각 호의 1에 해당하는 계약에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 계정(이하 "특별계정"이라 한다)을 각각 설정하여 운용할 수 있다.

1. 「조세특례제한법」 제86조의2의 규정에 의한 연금저축계약

2. 「근로자퇴직급여 보장법」 부칙 제2조 제1항의 규정에 의한 퇴직보험계약 및 제16조 제2항의 규정에 의한 보험계약

3. 변액보험계약(보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 보험계약을 말한다)

4. 그 밖에 금융위원회가 필요하다고 인정하는 보험계약

② 보험회사는 특별계정에 속하는 자산에 대하여는 다른 특별계정에 속하는 자산 및 그 밖의 자산과 구분하여 회계처리하여야 한다.

③ 보험회사는 특별계정에 속하는 이익을 동 계정상의 보험계약자에게 분배할 수있다.

④ 특별계정에 속하는 자산의 운용방법 및 비율, 자산의 평가, 이익의 분배, 자산운용실적의 비교ㆍ공시, 운용전문인력의 확보, 의결권 행사의 제한 등 보험계약자의 보호에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(6) 보험업법 시행령

제53조【특별계정자산의 운용비율】④보험회사는 특별계정의 자산을 운용함에 있어서 다음 각 호의 1에 해당하는 행위를 하여서는 아니된다.

3. 특별계정에 속하는 자산을 일반계정 또는 다른 특별계정에 편입하거나 일반계정의 자산을 특별계정에 편입하는 행위. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위는 제외한다.

가. 특별계정의 원활한 운영을 위하여 금융위원회가 정하는 바에 따라 초기투자자금을 일반계정에서 편입받는 행위

나. 특별계정이 일반계정으로부터 만기 1개월 이내의 단기자금을 금융위원회가 정하는 금리 기준에 따라 차입받는 행위

다. 법률 제7379호 「근로자퇴직급여보장법」부칙 제2조 제1항에 따른 퇴직보험계약을 같은 법 제16조 제2항에 따른 보험계약으로 전환하면서 자산을 이전하는 행위

라. 그 밖에 가목부터 다목까지에 준하는 행위로서 금융위원회가 정하여 고시하는 행위

제54조【특별계정 자산의 평가 및 손익분배】① 특별계정(법 제108조 제1항 제3호의 계약에 따라 설정된 특별계정은 제외한다)에 속하는 자산은 금융위원회가 정하는 방법으로 평가한다.

② 보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 해당 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익을 해당 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 2011년 제1기부터 2011년 제4기까지의 교육세 과세 기간에 쟁점수익금액을 교육세 과세표준에 포함하여 법정신고기한 내에 신고·납부하였다가, 쟁점수익금액이 교육세 과세표준에 포함되지 아니한다고 보아 아래와 같이 기납부세액 중 이에 해당하는 교육세의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였으나, 처분청은 쟁점수익금액이 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였다.

(2) 「보험업법」제108조 제1항에 의하면, 보험회사는 보험금이 자산 운용의 성과에 따라 변동하는 변액보험계약에 대하여 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 특별계정을 설정하여 운용할 수 있다고 규정하고 있고, 이에 따라 청구법인은 일반계정과는 별도로 특별계정을 설치하여 변액보험계약에 따라 수취한 보험료 중 일부를 특별계정에서 운용하고 있는바, 특별계정에 투입되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익(이자수익·배당금수익·유가증권처분이익·유가증권평가이익·외환차익·파생상품거래이익·파생상품평가이익·기타수익) 및 비용(계약자적립금·지급보험료·최저보증금보증비용·특별계정운용수수료·지급수수료·유가증권처분손실·유가증권평가손실·외환차손·파생상품거래손실·기타비용)을 특별계정에 계상하고 있다.

(3) 자본시장법 제251조 제1항에 의하면, 보험회사로서 집합투자업에 관한 금융투자업 인가를 받은 자는 인가 받은 범위에서 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위할 수 있고, 이 경우 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무는 「보험업법」제108조 제1항 제3호에 따른 특별계정(변액보험 특별계정)에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다고 규정하고 있는바, 일반적으로 보험회사는 변액보험 특별계정 자산을 집합투자업자에게 위탁하고, 집합투자업자는 신탁업자로 하여금 신탁재산을 투자·운용하도록 하고 있다.

(4)OOO주식회사는 청구내용과 동일 사안에 대해 OOO세무서장을상대로 교육세 경정처분취소소송을 제기한 사실이 있으며,동 소송에 대해 서울행정법원은 2013.11.8. 피고패소 판결(2011구합9041)을 하였고, 이에 OOO세무서장이 항소하여 서울고등법원은 2014.9.19. 피고승소 판결(2013누31648)을 하였으며, 이에 OOO주식회사는 2014.10.7. 대법원에 상고하였으나, 대법원은 2015.2.12. 피고승소로 선고하였다(2014두13140).

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,

순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ‘ 「교육세법」제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융·보험업자의 수익금액’은 ‘같은 법 시행령 제4조 제2항 각 호에서교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 하는 점,

보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동되는 변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익은 「교육세법」제5조 제3항이 규정한 보험업자가 수입한 ‘보험료’와 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에서 규정한 ‘기타 영업수익 및 영업 외 수익’에 해당할 뿐 같은 조 제2항 각 호에서 규정한 수익금액에는 해당하지 않는 점,

자본시장법 제251조 제1항은 변액보험의 특별계정을 집합투자기구의 하나인 투자신탁으로 보도록 규정하고 있으나, 이는 투자자 보호와 함께 동일한 성격의 금융투자상품에 대한 통일적 규제 등을 위하여 마련된 것일 뿐이므로 그로써 바로 과세상의 취급까지 결정되는 것이 아닌 점,

오히려 변액보험 특별계정의 보험료나 그 보험료를 운용하여 발생한 수익도 특별한 사정이 없는 한 일반 보험에서와 마찬가지로 보험계약이 정하는 바에 따라 보험계약자에 대한 해약환급금이나 보험수익자에 대한 보험금 등으로 지급될 때에 비로소 이들에게 귀속된다고 보아야 하는 점,

「법인세법」제5조 제2항이 간접투자법 등의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출을 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니하도록 하는 특례를 규정하면서도 변액보험의 특별계정에 귀속되는 수입과 지출은 특례대상에서 제외하여 그 법인에 귀속되는 것으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점수익금액이 「교육세법」제5조 제3항에 해당하는 금액으로서 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.