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[사건번호]
[사건번호]조심2012중0808 (2013.11.29)
[세목]
[세목]상속[결정유형]경정
[결정요지]
[결정요지]쟁점토지의 출연이 망인의 사후인 상속세 신고기한은 물론이고 이 건 심판청구 심리일까지도 이행되지 아니한 점, 쟁점토지는 대위등기에 의하여 상속인들에게 소유권이 이전되었을 뿐만 아니라 채권자들에 의한 압류 및 경매개시결정 등으로 출연목적으로 사용하기는 어려워 보이는 점 등을 종합할 때, 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 정당한 지연사유로 보기는 어려움
[관련법령]
[관련법령] 상속세 및 증여세법 제16조
[참조결정]
[참조결정]조심2012중0753
[주 문]
OOO세무서장이 2011.11.15. 청구인들에게 한 2010.3.5. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은
1. 피상속인이 OOO주식회사에 대여한 OOO원을 회수할 수 없는 채권으로 하여 상속재산가액에서 차감한 후 그과세표준 및 세액을 경정하고
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인들은 2010.3.5. 사망한 유OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로 2010.9.30. 총상속재산가액 OOO원,상속세과세표준 OOO원, 산출세액 OOO원으로 하여 상속세를 신고·납부하였다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2011.2.24.～2011.7.24. 청구인들에 대한 상속세를 조사하여
(1) 상속세과세가액에 불산입 신고한 공익법인 출연재산 중OOO 외 25필지(이하 “쟁점토지”라 한다)에 대하여 상속세신고기한 이후 6월이 되는 날까지 당해 공익법인에 소유권이전등기가 되지 않았다는 사유로 동 토지출연재산가액 OOO원을 상속세과세가액에 산입하였고
(2) 상속개시일 현재 피상속인이 연대보증한 주채무자 OOO(주)의 OOO 채무(OOO원, 이하 “쟁점OOO채무”라 한다) 중 피상속인 부담분(1/3)에 상당하는 OOO원(이하 “쟁점연대보증채무”라 한다)을 상속채무로 공제한데 대하여, 상속개시 당시 주채무자를 변제불능의 무자력 상태로 볼 수 없다고 보아 이를 상속채무에서 부인하였으며
(3) 상속재산가액으로 신고하지 아니한 피상속인의 OOO건설(주)에 대한 대여금 OOO원(이하 “쟁점대여금채권”이라 한다)을 상속재산가액에 산입하였고
(4) 배우자가 실제 상속받은 토지의 가액을 기준으로 배우자상속공제 신고한 OOO원에 대하여, 당해 배우자의 상속토지(이하 “쟁점배우자상속토지”라 한다)가 배우자상속재산분할기한(상속세 신고기한 이후 6월이 되는 날)까지 배우자에게 소유권이전등기가 경료되지 않았다는 사유로 동 배우자 상속공제액 중 최저 인정액인 OOO원을 제외한 나머지 OOO원(이하 “쟁점배우자상속공제부인액”이라 한다)을 상속공제액에서 부인하였으며
그 외 신고누락 상속재산가액을 합산한 후, 관련 상속세 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2011.11.15. 청구인들에게 2010.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2011.12.19. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 당초 피상속인은 2010.3.2. OOO에 경기도OOO(이하 “효자동토지”라 한다)를 출연하기로 증여 약정하였고, 수증자인 OOO은 효자동토지 중 법령상 등기 제한이 없는 32필지에 대하여는 취득등기를 경료하였으나, 그 외 쟁점토지에 대하여는 절대농지에 해당하여「농지법」상 즉시 소유권 이전등기가불가능함에 따라 소유권이전이 지연되고 있을 뿐이다. OOO이교육과학기술부가 추천서발급 신청을 반려한 사유를 해소하여 농지취득인정추천서를 발급받은 후, 절대농지인 쟁점토지에 대한 농지취득자격증명의 발급 절차를 진행하여, 농지취득자격증명을 발급받게 되면, 쟁점토지에 대한 소유권이전등기의 신청이 가능해지므로 이 건 상속인이 학원에 대하여 부담하는 쟁점토지에 대한 소유권이전등기의무는 원시적으로 이행 불능한 것이 아니고, 급부를 목적으로 하는 쟁점토지의 증여계약은 채권계약으로서도 유효한 것이어서, 피상속인과 상속인의채권자가 쟁점토지에 대하여 대위등기와 이에 따른 근저당권 설정행위를 하였다 하더라도 피상속인을 대위한 상속인의 증여채무는 여전히 존속하는 것이며, 수증자인 OOO이 관할 관청의 인허가,농지경작관련 학과설치 등 법률상 또는 행정상 농지취득자격증명 신청요건을 갖추어「농지법」상 농지 취득자격을 얻게 되면, 그 때가 쟁점토지의 법률상 또는 행정상의 소유권이전등기 지연사유가 끝나는 때에 해당하는 것으로 볼 수 밖에 없으므로, 쟁점토지는「상속세 및 증여 세법」제13조 제1항 제1호에서 규정하는 "재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우"에 해당하여 처분청이 소유권이전등기가 지연되고 있다는 사실만을 중시하여 쟁점토지의 가액을 공익법인 등에 대한 출연재산에서 제외하여 상속세 과세가액에 산입한 당초 처분은 부당하다.
(2) 쟁점연대보증채무는, 피상속인이 생전인 2006.6.5. 특수관계에 있던 OOO건설주식회사(이하 OOO건설”이라 한다)가OOO(녹번지점)로부터 OOO원(쟁점OOO채무)을대출받을 당시연대보증채무(3인 중 1인)를 부담한 채무로서, 2010.3.5. 상속개시 당시주채무자인 OOO이 자본잠식 등 사실상 변제불능 상태에 있고, 상속인(유OOO)이 상속으로 이를 승계하여 부담하고 있으므로동 연대보증 채무 중 피상속인 부담분(1/3) 채무액을 상속채무로 공제한 것이다.
또한, 상속개시일 이후인 2010.6.5. 쟁점OOO채무를 채무인수한 특수관계법인 OOO(주)도 쟁점연대보증채무를 피상속인에 대한 대여금채권으로 처리하였고, 상속인인 청구인이 이를 변제하고 있는 사실 등에 비추어 보아도 쟁점연대보증채무는 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야할 보증채무임을 확인할 수 있으므로 이를 상속채무에서 부인한 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(3) 쟁점대여금은 쟁점OOO채무의 채무자인 OOO이 위에서 전술한 바와 같이 대여금 발생당시 사실상 OOO채무를 변제할 능력이없음에 따라, 동 OOO채무를 연대보증한 피상속인이 회사가 정상화될때까지 존속시키기 위한 불가피한 선택으로 OOO채무의 일부 이자상당액을 변제할 수 있도록 대여한 금액으로서 피상속인의 채권액에 해당하나, 상속개시당시 채무자의 변제불능 상태로 회수가 불가능한 채권에 해당하므로 상속재산에서 제외하는 것이 타당함에도 불구하고, 처분청이 회수가 가능한 것으로 본 이 건 처분은 부당하다.
(4) 배우자공제제도를 두고 있는 입법취지는, 배우자간 상속은세대를 달리하는 수직적 이전이 아니라 동일 세대 사이의 수평적 재산이전이고, 피상속인의 재산형성에 배우자의 기여분이 있다는 점을 고려하여, 전체 상속재산 중 일정비율까지는 과세를 유보하고 그 후 잔존 배우자가 사망하였을 때 완결과세를 하려는 데 있는 것인 바,
청구인의 경우, 협의분할에 따른 쟁점배우자상속토지에 대하여,비록 상속세 납부 및 이전등기 비용 등의 현금이 부족하여 등기가 지연되다가, 배우자공제 적용시 소유권이전등기가 상속공제 요건이라는사실을 뒤늦게 알고 이 건 상속세 결정일(2011.11.9) 이전인 2011.7.19.에배우자 명의로 소유권이전 등기가 완료되었고, 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 배우자가 아닌 다른 상속인들에게 분할 등기하는 등 배우자상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피를 한 사실도 없으므로 관련 법령의 입법취지에 맞게 쟁점배우자상속공제부인액을 배우자상속공제액으로 인정하는 것이 정당하다.
나. 처분청 의견
(1)쟁점토지는 「농지법」제6조에 따라 학교법인 OOO이 소유할 수 없는 농지에 해당하고, 수증자인 OOO에서 상속재산출연이 2010년 3월에 이루어졌음에도 조사 착수시점(2011.2.24)까지도 실제소유권이전을 위한 어떠한 조치를 취한 사실이 없었으며, 상속세 조사시 조사청이 소유권이전이 안된 출연재산에 대하여 공익법인 출연재산으로 볼 수 없어 상속재산가액에서 공제할 수 없다고 하자 청구인은비로소 교육과학기술부에 농지취득 인정신청을 하였으나이는 형식적인 신청으로 보일 뿐 소유권이전을 위한 적극적인 조치로 볼 수 없다.
위와 같이 수증자인 OOO에서 소유권이전이 불가능한 농지임을 알고 있고, 세무조사가 종결된 이후 현재까지도 실제 출연이 이루어지지 아니한 점으로 볼 때 이는「상속세 및 증여 세법」제13조 제1항에 규정한 법령상 행정상의 부득이한 출연지연 사유에 해당된다고 볼 수 없다
(2) 당초 OOO건설에 대한 OOO대출은 2006.6.5. 최초 발생된 이후 2009.6.5.대출상환기한이 연기되었고, 이후 2010.6.5. 채권은행인 OOO의 채권정상화와 관련하여 OOO(주)이 이를 채무인수하였는 바, 이 건 피상속인의 쟁점연대보증채무는 OOO의 채무인수로 인하여 상실되었다 할 것이고,
설령, 상속개시당시 피상속인의 보증채무 의무가 있었다고 하더라도 주채무자인 OOO이변제불능의 무자력 상태임이 상속 개시당시 확정된 사실이 없고, 물적담보로 제공된 OOO(주), OOO건설, (주)OOO의 담보물건 감정평가금액이 OOO원으로 충분하며, 주채무자인 OOO건설의담보물건(미분양 상가/오피스텔)만도 OOO원에 달해 OOO원의 쟁점OOO채무의 변제에 충분할 뿐만 아니라 구상권을 행사한 사실도 없어 주채무자가 변제불능의 무자력 상태임이 확정되었다고 볼 수 없다.
(3) 채무자인 OOO건설은 상속개시일 당시인 2010.3.5.까지 법인등기부등본 및 사업자등록상 계속사업자이며, 상속개시일 이후인 2011.3월에도 2010사업연도분 법인세를 신고하는 등 사업을 계속하고 있는 존속법인임에도 채권회수를 위한 구체적인 조치를 전혀 취하지 아니한 채 채무법인이 결손법인이라는 사유로 쟁점대여금을 회수 불가능한 채권으로 보아 당초부터 상속재산에서 제외시켰다는 청구주장은 타당성이 결여된다 할 것이므로 이 건 처분은 정당하다.
(4) 쟁점배우자상속토지는 배우자상속재산 분할기한까지 배우자에게 이전등기가 경료되어야 함에도 동 분할기한을 경과하여 지연등기가 되었고, 지연등기의 이유도 법령에서 정하고 있는 “부득이한 사유”에 해당하지 않으며, 그 부득이한 사유의 경우에도 배우자상속재산 분할기한까지 납세자 관할세무서장에게 신고한 경우에 한정하는 것으로 규정하고 있음에 반하여 청구인은 이를 신고한 사실도 없으므로 이에 대한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
(1) 쟁점토지 가액을 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부
(2) 쟁점연대보증채무를 상속개시 당시 상속채무로 불인정한
처분의 당부
(3) 쟁점대여금을 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부
(4) 쟁점배우자상속부인액을 배우자상속공제신고액에서 제외한 처분의 당부
나. 관련 법령
<쟁점① 관련>
(1) 상속세 및 증여세법 제16조 【공익법인 등의 출연재산에 대한상속세 과세가액 불산입】① 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 또는 그 밖의 공익을 목적으로 하는 사업을 하는 자(이하“공익법인등”이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 까지를 말한다) 이내에 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.
③ 제1항에 따라 상속세 과세가액에 산입하지 아니한 재산과 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 상속인및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 상속세 과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.
제67조 【상속세 과세표준신고】① 제3조에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조 제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제13조【공익법인 출연재산에 대한출연방법 등】① 법 제16조 제1항의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 재산은 법 제67조의 규정에 의한 상속세 과세표준 신고기한(이하 “상속세 과세표준 신고기한”이라 한다)까지 그 출연을 이행하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다.
1. 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우
2. 상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우
(3) 농지법 제6조 【농지 소유 제한】① 농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 자기의 농업경영에 이용하지 아니할지라도 농지를 소유할 수 있다. 1. 국가나 지방자치단체가 농지를 소유하는 경우
<쟁점② 관련>
(1) 상속세 및 증여세법 제14조【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】
① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
1. 공과금
2. 장례비용
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)
참고 : 상속세 및 증여세법 기본통칙 14-0…3 【채무의 범위】
① 법 제14조 제1항 제3호에 따른 “채무”라 함은 명칭여하에 관계없이상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말한다.
② 상속개시일 현재 소비대차에 따른 피상속인의 채무에 대한 미지급이자는 법 제14조 제1항 제3호에 따른 채무에 해당한다. 다만, 「법인 세법」제52조에 따른 부당행위계산의 부인으로 계상한 인정이자 과세대상(법인세의 과세표준과 세액의 신고시 계상한 것을 포함한다)은 포함하지 아니한다.
③ 피상속인이 부담하고 있는 보증채무 중 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액은 채무로서 공제한다.
④ 피상속인이 연대채무자인 경우 상속재산에서 공제할 채무액은 피상속인의 부담분에 상당하는 금액에 한정하여 공제할 수 있다. 다만, 연대채무자가 변제불능의 상태가 되어 피상속인이 변제불능자의 부담분까지 부담하게 된 경우로서 당해 부담분에 대하여 상속인이 구상권행사에 의해 변제받을 수 없다고 인정되는 경우에는 채무로서 공제할 수 있다.
(3) 민법 제413조 【연대채무의 내용】수인의 채무자가 채무전부를 각자 이행할 의무가 있고 채무자 1인의 이행으로 다른 채무자도 그 의무를 면하게 되는 때에는 그 채무는 연대채무로 한다.
제424조 【부담부분의 균등】연대채무자의 부담부분은 균등한 것으로 추정한다.
제428조 【보증채무의 내용】① 보증인은 주채무자가 이행하지 아니하는 채무를 이행할 의무가 있다.
② 보증은 장래의 채무에 대하여도 할 수 있다.
제429조 【보증채무의 범위】① 보증채무는 주채무의 이자, 위약금, 손해배상 기타 주채무에 종속한 채무를 포함한다.
② 보증인은 그 보증채무에 관한 위약금 기타 손해배상액을 예정할 수 있다.
제459조 【채무인수와 보증, 담보의 소멸】전채무자의 채무에 대한 보증이나 제삼자가 제공한 담보는 채무인수로 인하여 소멸한다.그러나 보증인이나 제3자가 채무인수에 동의한 경우에는 그러하지 아니하다.
<쟁점③ 관련>
(1) 상속세 및 증여세법 제7조【상속재산의 범위】① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조【국채ㆍ공채 등 그 밖의유가증권의 평가】② 대부금ㆍ외상매출금 및 받을어음 등의 채권가액과입회금ㆍ보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간ㆍ약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.
<쟁점④ 관련>
(1) 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】① 거주자의 사망으로 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가유증 등을 받은 재산은 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을포함한다)의 가액에 「민법」제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항에 따른 과세표준을 말한다)을 뺀 금액(그 금액이 OOO원을 초과하는 경우에는 OOO원)을 한도로 한다.
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조 【배우자 상속재산의 가액 및 미분할사유】② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.1. 상속 인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 상속세과세표준신고기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다
(가) 청구인들은 상속세 신고시 피상속인이 2010.3.2. 학교법인 OOO에 출연하기로 증여약정한 효자동 토지(경기도OOO 외 57필지)의 재산가액 OOO원을 공익법인 출연재산가액에 해당한다 하여 상속세 과세가액에서 불산입하였고, 처분청은 위 효자동 토지 중 쟁점토지(경기도 OOO 외 25필지)에 대하여 상속세신고기한 이후 6월이 되는 날까지 당해 공익법인에 소유권이전등기가 되지 않았다는 사유로 쟁점토지의 가액 OOO원을 상속세 과세가액에 산입하였다.
(나) 쟁점토지에 대한 2010.3.2. 증여계약서에 의하면, 증여인 유OOO(피상속인)과 수증인 OOO 간에 2010.3.2. 쟁점토지를 포함한 위 효자동 토지를 무상증여하는 것으로 약정되어 있고, 동 계약서는 경기도 OOO이 2010.9.7.「부동 산등기특별조치법」제3조 제1항에 의한 검인(검인번호 OOO)한 것으로 나타난다.
(다) 쟁점토지(경기도 OOO 답 615㎡ 외 25필지의 농지)의 등기부등본에 기재된 내용에 의하면, ① 1968.8.29. 유OOO(피상속인)에게 소유권이전등기(1967.10.19. 매매), ② 2012.2.27. 윤OOO 외 5인(상속인)에게 소유권이전등기(2010.3.6. 상속, 대위자 : OOO),③ 2012.3.14. OOO세무서 압류(유OOO지분 13분의2), ④ 2012.4.13. 의정부지방법원 고양지원의 임의경매개시결정(채권자 OOO은행), ⑤2012.5.14. OOO세무서 압류(윤OOO, 유OOO, 유OOO, 유OOO, 유OOO 지분), ⑥ 2012.6.7. 경기도 OOO 압류(윤OOO, 유OOO, 유OOO, 유OOO, 유OOO, 유OOO 지분), ⑦ 2012.12.28. 의정부지방법원 고양지원에 의하여 가압류(채권자 의료법인 OOO재단)되었으며, 수증자인 OOO이 재산권 행사를 한 사실은 나타나지 아니한다.
(라) 처분청의 과세자료에 의하면, 학교법인 OOO의 2010.3.1.～2011.2.28. 사업연도 결산서에 쟁점토지가 출연받은 재산으로 계상되어 있지 아니한 것으로 나타난다.
(마) OOO은 2011년 3월 취득예정농지(쟁점토지)에 대하여 대학교육용 실험실습장, 자연생태체험학습장 등으로 활용하기 위한 계획을 수립하여 교육과학기술부에 제출하였으나, 교육과학기술부는 OOO이 취득예정농지를 OOO 실습지로 활용할 계획이나 현재동 전문대학은 농지경작 관련 학과가 없고, 자연생태체험학습장 활용과 관련하여서는 취득예정 농지의 면적과 경작에 관한 타당성이 결여된다”고 판단하여 OOO의 농지취득인정추천서 발급신청서를 반려하였음이 OOO의 농지취득인정추천신청 반려 공문(2011.4.5)’으로 확인되며, 이후 청구인들이나 OOO의 추가적인 출연이행을 위한 입증자료를 제시하는 바가 없다.
(바) 살피건대, 「농지법」제6조 제1항에서 “농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다”고 규정하고있고, 같은 조 제2항 제2호에서는 “「초ㆍ중등교육법」및「고등교육법」에 따른 학교 등의경우 그 목적사업을 수행하기 위하여 필요한 시험지ㆍ연구지ㆍ실습지로쓰기 위하여 농림수산식품부령으로 정하는 바에 따라 농지를 취득하는때에는 소유할 수 있는 것”으로 규정하고 있으며,「상속세 및 증여세법」제16조제1항 및 같은 법 시행령 제13조 제1항은 “상속세 과세가액에 산입하지아니하는 공익법인 출연재산은 상속세 과세표준 신고기한까지 그출연을 이행하여야 하고, 다만, 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우에는 그사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다”고 규정하고 있는 바,
피상속인이 학교법인 OOO에 쟁점토지를 증여하기로 약정하였더라도 그 출연(소유권이전등기)이 생전에 이루어지지 아니하였을 뿐만 아니라 피상속인의 사후인 상속세 신고기한은 물론이고 이 건 심판청구 심리일까지도 이행되지 아니한 점, OOO이 쟁점토지에 대하여 세무조사 당시인 2011년 3월경 농지취득인정추천서 발급신청을 한 바 있으나, 그 이후 2년 이상 경과한 현재까지도 출연이행을 위한 추가적인 노력이나 조치사실이 확인되지 않고 있고, 등기부등본 등 공부상 재산권을 행사한 사실도 나타나지 않는 점, 더욱이 쟁점토지는 대위등기에 의하여 상속인들에게 소유권이 이전되었을 뿐만 아니라 채권자들에 의한 압류 및 경매개시결정 등으로 출연목적으로 사용하기는 어려워 보이는 점 등을 종합하여 보면 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 정당한 지연사유로 보기는 어렵다고 판단된다.
따라서 처분청이 쟁점토지 가액을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) 처분청의 과세자료에 나타나는 OOO의 OOO채무에 관한 사항은 아래와 같으며, 피상속인은 OOO건설을 경영하였고, 유OOO은 OOO(주)를 경영하고 있다.
1) 2006.6.5. OOO OOO지점의 OOO원 대출현황을 보면, 채무자 겸 담보제공인은 OOO 건설이고, 담보제공인은 OOO(주)이며, 담보물로는 ① 서울특별시 OOO 외 (감정가 OOO원), ② 서울특별시 OOO 외 (감정가 OOO원)이며, 평가기관은 OOO이고, OOO의대출과 관련한 채권보전에 있어 인적담보 보증인은 (주)OOO, 피상속인(실질경영주), 유OOO(실질경영주)이며, 물적담보로는 OOO(상가/오피스텔, 평가액 OOO원), OOO(주)(나대지, 평가액 OOO원), (주)OOO(나대지, 평가액 OOO원)이다.
<담보물 현황>
(단위 : 백만원)
OOO
2) 2009.6.5. 작성된 여신(대출)기한 연기신청서에 의하면, 대출 OOO원, 상환기일 2010.6.5.로 변경하고, OOO는 이를 승인처리하였는 바, 동 신청서에 의하면, ① 채무자 OOO, 담보제공인 OOO(주), ② 채무자 OOO건설, 연대보증인 피상속인, 유OOO, 담보제공인 (주)OOO인 것으로 나타난다.
3) 2010.6.1. OOO가 공문송부한 ‘채무인수를 통한 채권정상화협조요청’ 공문 내용에 의하면, OOO건설은 2009년 하반기 기업체 상시 위험신용도 평가결과 D등급 판정을 받아 2009.12.23. 본부 여신관리부로부터 조기회수 또는 채무인수 등을 통한 채권정상화 조치를통보받음에 따라 OOO(주)을 채무인수 업체로 하고 있으며, 동 협조공문은 채무인수대상 OOO채무에 대하여 대출만기일은 2010.6.5.(당초대출일자 2006.6.5), 대출잔액은 OOO원(당초 대출액 OOO원)이고, 채무인수시 OOO의 채권보전액은 아래 표와 같이 감정가액 OOO원 상당의 부동산을 보전하고 있는 것으로 작성되어 있다.
OOO
4) 2010년 6월 작성된 채무인수 약정서에 의하면, 채무자OOO건설, 채무인수인 OOO(주), 근저당권 설정자 OOO(주), 연대보증인 유OOO, 연대보증인 (주)OOO이며, 물적담보내역(평가액 합계 OOO원)은 ① 서울특별시 OOO 외〔(평가액 OOO원, 소유자 OOO(주)〕, ② 서울특별시 OOO 외(평가액 OOO원, 소유자 OOO건설), ③ 경기도OOO 외〔평가액 OOO원, 소유자 (주)OOO〕이고, 담보감정기관은 (주)OOO(감정일자 : 2006.5.26.)이며, 인적담보(연대보증)로는 ①OOO건설(주), ②피상속인(2010년 3월 사망) ③ 유OOO
인 것으로 나타난다.
5) 피상속인 사망 후인 2010.6.5. OOO(주)는 OOO의 금융채무 OOO원을 인수하여 2011.6.5. 상환하였고, 채무인수에대해 단기대여금 계정별원장에 2010.6.5. 대여금발생으로 피상속인, 유OOO, (주)OOO에 채무액의 1/3씩인 OOO원을 계상하였다.
(나) 한편 청구인들이 제시하는 부동산 경매사건(서울서부지방법원 2012타경712) 검색자료에 의하면, 쟁점OOO채무 발생당시 채권은행인 OOO에 담보 제공된 서울특별시 OOO OOO〔채권자 OOO, 소유자 (주)OOO건설〕에 대하여 2012.1.11. 청구금액 OOO원(배당청구인은 채권자인 OOO 이외에 임차인, 가압류권자 등 41인)으로 한 임의경매가 개시된 것으로 나타난다.
(다) 살피건대, 피상속인은 상속개시일(2010.3.5.) 현재 쟁점OOO채무에대한 연대보증인 3인 중 1인이었으나, 상속개시 당시 채권은행인OOO은 쟁점OOO채무 변제에 충분한 OOO원 상당의 부동산을 보전하는 것으로 조사하고 있어 연대보증인인 피상속인이 상속개시 당시 동 OOO채무에 대한 보증채무를 이행하여야 할 상태에 있지 아니한 것으로 보이고, 채권자인 OOO이나 채무인수자인 OOO에서도 심리일 현재까지 피상속인이 부담할 실제의 보증채무 상당액에 대하여 구상권을 행사한 사실이 없는 점,「민법」상 채무인수시 담보물권과 보증채무는 채무자가 설정한 담보물권을 제외하고는 이전되지않고, 다만 보증인이나 물상보증인이 동의한 경우에는 보증채무나 담보물권이 이전되는 바, 2010.6.5. OOO(주)의 채무인수시 피상속인(2010.3.5. 사망)이채권자(OOO)에게 보증채무 이전에 동의한 바가 없는 점등을 종합하여 보면, 처분청이 쟁점보증채무에 대하여 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정 채무에 해당하지 아니하는 것으로 하여 상속채무를 부인한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.
(가) 쟁점대여금 OOO원은 피상속인이 상속개시일 2년 이내인2008.10.6～2010.3.5. 특수관계에 있던 OOO에게 쟁점OOO채무의일부 이자변제용으로 대여한 금액으로, 이에 대하여는 당사자간 다툼이 없다.
(나) 청구인들은 쟁점대여금의 경우 채무법인 OOO이 2003년3월 “OOO/상가신축공사”를 시행한 이후 2006.6.5. 차입한OOO채무(2006.6.5. OOO원 대환대출)에 대한 일부 대출금이자를 변제하지 못하여 연대보증인으로서 불가피하게 대여한 금액인 바, 쟁점대여금 발생당시 OOO이 자본잠식 등으로 변제자력이 없는 상태였고대출금이자 등을 변제하지 못하는 것으로 확정(부도 등)하여 채권은행 추심시 당해 OOO채무에 연대보증인으로 참여한 (주)OOO은 물론 상호 보증을 하고 있는 그룹계열사 전체에 위기가 올 수 있으므로 OOO이 정상화될 수 있을 때까지 그룹회장이면서 연대보증인인 피상속인 입장에서 불가피한 선택으로 일부 변제하지 못하고 있는 대출금이자 상당을 대여해 준 것이며, 쟁점대여금은 OOO에 대한 피상속인의 채권에 해당하나 상속개시 당시 채무법인의 변제불능으로 회수가 불가능한 채권에 해당한다는 주장을 하고 있다.
(다) 한편, 청구인들은 (주)OOO이 OOO과 도급계약을 맺고 2005.9.28. 신축 완공한 서울특별시 OOO 소재 OOO 및 상가(이하 OOO이라 한다)에 대하여 기성금을 지급받지 못하여 2007.8.8. 대물변제를 받으면서 지연회수한 공사미수금 및 회수하지못한 대여금에 대하여 OOO세무서장이 가지급금 인정이자로 보아 법인세를 부과하였으나, 조세심판원은 동 공사미수금 및 대여금 발생당시 OOO의 장기결손과 자본잠식 등으로 변제자력이 없어 지연회수함에 따라 경제적 합리성을 벗어난것으로 볼 수 없다고 결정하였다는 심판결정문(조심 2012중753,2012.11.21.)을 제시하였는 바, 그 주요내용은 아래와 같다.
1) (주)OOO과 OOO간에 도급계약을 작성하여 진행한 OOO 공사 내역은 아래 <표>와 같다.
OOO
2) (주)OOO의 공사미수금, 대여금 발생 및 회수내역은 아래 <표>와 같다.
<공사미수금 발생 및 회수 내역>
(단위 : 백만원)
OOO
<대여금 발생 및 회수 내역>
(단위 : 백만원)
OOO
3) OOO건설은 2006.6.5. OOO 오피스텔 등을 담보로 제공하고 OOO 녹번지점으로부터 OOO원을 (대환)대출받고, 같은 날짜에 OOO에 대한 중도금 대출 OOO원(분양률을 높이기 위한 차명분양분 등의 계약해지분), PF자금 OOO원을 상환하였으며, 나머지 OOO원은 (주)OOO에 대한 대여금을 변제하였다.
4) OOO의 연도별 재무제표(2004～2006사업연도는 금융감독원 공시자료),OOO 오피스텔의 등기부등본 등에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다.
(단위 : 백만원)
OOO
(단위 : 백만원)
OOO
(단위 : 백만원)
OOO
(단위 : 호)
OOO
5) (주)OOO건설은 2007.8.8. OOO 오피스텔 중 상가 OOO와 오피스텔 17호를 OOO가 대출시 감정평가한 가액으로 OOO건설로부터 대물변제받았다.
6) (주)OOO이 제시한 2003.7.22.자 OOO건설의 내부기안문건 등에 의하면, OOO건설이 공사와 관련하여, (주)OOO건설에게일부 부족자금인 사업비, 대출금 이자 등을 대여하여 달라는 내용,대출금 상환 또는 분양계약 해지자에 대한 중도금 상환 등을 동의 요청하는 내용 등이 기재되어 있다.
7) OOO 오피스텔의 분양사업 이외의 별도의 수익사업이없는 OOO건설은 2003사업연도 이후 계속하여 자본잠식 상태이며, 2005사업연도에는 (주)OOO건설로부터 사업운용자금으로 대여금 상당액을 빌렸음에도 현금흐름표상 기말 현금이 OOO원밖에 없는 것으로 나타나는바, OOO건설은 분양실적이 저조함에 따라 공사미수금과 대여금을 상환할 수 없었던 것으로 보이는 점,OOO건설은 대물변제 이후에 사실상 폐업상태로 (주)OOO은 회수받지 못한 채권을 회수할 가능성이 희박한 점 등으로 볼 때, 공사미수금 등의 지연회수 행위는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 벗어났다거나, 단순히 청구법인의 조세를 부당히 감소시키려 한 것이라고 보기는 어렵다.
(라) 위 내용들을 종합하여 살펴보건대, 처분청은 채무법인 OOO설이 상속개시당시 정상적인 사업을 계속하고 있는 존속법인으로 쟁점대여금채권을 회수할 수 있었다는 의견이나, 「상속세 및 증여세법 시행령」제58조 제2항의 단서규정은 상속개시 당시 채권의 전부또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 상속재산에 산입하지 않는 것으로 규정(재산-3464, 2008.10.24, 같은 뜻)하고 있고, 이 건의 경우, 채무법인 OOO건설은 상속개시당시 자본잠식 등으로 사실상 변제불능의 무자력 및 폐업상태에 있었다고 볼 수 있는 점(조심 2012중753, 2012.11.21. 참고),
피상속인이 OOO회장이고 연대보증인 입장에서 채무법인이 쟁점OOO채무의 이자를 변제하지 못하는 등 부도확정시 계열사 전체가 위기에 처하게 되는 것을 예방하기 위하여 정상화될 때까지 OOO을 존속시키기 위한 불가피한 선택으로 OOO건설의 쟁점OOO채무의 일부 이자를 납부할 수 있도록 쟁점대여금을 대여하였다는 청구주장이 납득이 가는 점,
조사청의 조사내용 중, 2010년 6월 작성된 채무인수 약정서에 OOO건설이 서울특별시 OOO 외(평가액 OOO원)를 물적담보로 제공한 것으로 되어 있으나, 이는 2006년의(주)OOO(감정일자 : 2006.5.26.) 감정평가서를 그대로 반영한 것으로 판단되고, 또한 등기부등본상 서울 OOO 외 지번에 소재한 오피스텔은 피상속인의 사망일(2010.3.5.) 이전에 OOO(주)로부터 (주)OOO에게 대물변제되거나 분양된 것으로 나타나는 것으로 보아 피상속인의 사망 당시 담보력이 있었다고볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면 쟁점대여금을 상속개시 당시 회수가 불가능한 채권으로 봄이 상당한 것으로 판단된다.
따라서 처분청이 쟁점대여금을 회수가능한 채권으로 보아 상속재산가액에 산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(4) 쟁점④에 대하여 살펴본다.
(가) 쟁점배우자상속토지는 경기도 OOO 전 2,008㎡ 외 8필지로 재산평가액은 OOO원이고, 2010.3.6. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 하여 2011.7.19. 피상속인으로부터 배우자 윤OOO에게 소유권이전등기되었으며, 청구인들은 배우자상속공제액으로 OOO원을 신고하였으나, 처분청은 쟁점배우자상속토지는 배우자상속재산분할기한까지 배우자에게 분할(소유권이전)이 이루어지지 아니하였고, 법령에서 정한 분할지연에 관한 부득이한 사유에 해당하지 아니한다 하여 OOO원을 부인한 것으로 나타난다.
(나) 청구인들은 상속세 납부 및 이전등기 비용 등의 현금이 부족하여 등기가 지연되다가, 배우자공제 적용시 소유권이전등기가 상속공제 요건이라는 사실을 뒤늦게 알고 2011.7.19. 배우자 명의로 소유권이전 등기를 완료한 바, 배우자 상속공제를 받아 상속세를 납부한 이후에 배우자가 아닌 다른 상속인들에게 분할 등기하는 등 배우자상속공제를 받은 부분에 대하여 조세회피를 한 사실도 없으므로 배우자상속공제 신고액 OOO원 전액을 배우자상속공제액으로 인정하는 것이 정당하다며, 재산상속협의서를 제시하고 있다.
(다) 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제19조 제2항 및 제3항, 같은법 시행령 제17조 제2항 및 제3항 등은 상속재산분할에 의한 배우자 상속공제(30억원 한도)는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서등이 된 것에 한정)한 경우에 적용하고, 상속인 등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우, 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에 한정하여 적용하는 것으로 규정하고 있는 바,
이 건의 경우, 쟁점배우자상속토지가 배우자상속재산분할기한(상속세 과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날)까지 배우자에게 소유권이전등기가 경료되어야 하나, 3개월 이상 경과된 2011.7.19.에서야 소유권 이전등기가 경료된 점, 청구인들이 주장하는 등기이전에 소요되는 비용(현금) 부족 등의 분할지연 사유는 법령상 부득이한 사유에 해당하지 않는 점 등에 비추어보면처분청이 배우상속공제신고액 OOO원에서 OOO원을 부인한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별첨 1>
청구인들 명세
OOO