국심1993서2723 (1994.01.24)

법인

기각

청구법인은 OO내에 종속대리인을 두고있어 고정사업장을 가지고 있고 본건과세는 소급과세가 아닌 것으로 인정되는 바 처분청의 과세처분은 정당하고 청구주장은 이유없음.

국세기본법 제55조【불복】

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분 개요

청구법인은 벨지움국의 윌리크 비-2610 봄쎄스텐베크 OOO (Boomsesteenweg OOO, B-2610, Belgium)에 소재하는 OOOOOOOOOOOOO(OOOOO OOOOO OOOOOOOO OOOO)라는 법인명의 외국법인이다.

처분청은 청구법인과 오파대리점계약을 체결하고 국내에서 물품매도 확약서 발행업을 영위하고 있는 청구외 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO OOOOOO제조 OO주식회사가 “대한민국과 벨지움간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약”(이하 “한·벨지움 조세협약”이라 한다) 제5조 제4항 및 법인세법 제56조 제3항에 의거 청구법인의 종속대리인에 해당되는 것으로 봄으로써, 청구법인이 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO에 국내고정사업을 가지고 공기압축기등의 도매업을 영위한 것으로 간주하여 93.6.1 『서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO OOOOOOOOOOOOO OO 고정사업장』명의로 다음과 같이 법인세 410,628,600원 및 동 방위세 38,658,190원을 부과처분하였다.

다 음

청구법인은 이에 불복하여 93.7.28 심사청구를 하였으나 93.9.17 청구인 적격이 없다는 이유로 심사청구에 대한 각하결정을 받은후 93.10.26 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 심사청구가 각하결정된데 대하여 :

국세청장은 청구법인의 심사청구에 대하여 청구인 적격이 없다는 이유로 각하결정을 하였으나, 처분청의 주장에 따르면 OO내에 고정사업장을 가지고 있는 주체는 청구법인이지 OOOOOOOOOO(주)가 아니며, 처분청이 주장하는 OO내의 고정사업장은 벨지움회사인 청구법인과 별개의 독립된 법인격을 갖는 사업주체가 아니므로 청구법인은 처분청이 청구법인의 OO고정사업장에 부과한 본건 처분의 취소를 구할 정당한 이익을 갖고 있는 바, 심사청구에 대한 국세청장의 각하결정은 부당한 것이므로 본 심판청구에 대하여는 본안심리함이 타당하다는 주장이다.

(2) OO내고정사업장이 있다고 보고 과세한 처분에 대하여 :

한·벨지움간에는 조세협약이 체결·발효되고 있으므로 한·벨지움 조세협약에 의하여 고정사업장 유무를 판정하여야 하는데 처분청이 청구법인의 OO내 고정사업장으로 본 OOOOOOOOOO(주)는 그 출자자인 청구외 OOO이 강력한 권한을 가지고 사업의 운영에 관여하여 왔으며 판매후 제공되는 A/S용역에 대한 대가를 청구법인으로 부터 수취해 왔고 계약체결권을 가지지 아니하는 별개의 독립된 실체이므로 한·벨지움 조세협약 제5조 제4항에서 말하는 종속적대리인에 해당되지 아니하는 바, 청구법인은 OO내의 독립적인 오파대리점인 OOOOOOOOOO(주)를 통하여 OO내의 고객들에게 각종 건설용 및 광산용 장비들을 판매함으로써 얻은 소득에 대하여 OO정부에 법인세등을 납부할 의무가 없고 또한 과세근거도 1992년 말경 국세청장이 작성하여 공표한 외국기업등에 대한 과세지침에 의하여 소급과세한 것은 부당하므로 본건 처분이 취소되어야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

(1) 국세기본법 제55조 제1항은 『이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다』고 규정하고 있고 위 “권리 또는 이익의 침해를 당한 자”에 대하여 국세기본법 기본통칙 7-1-04---55는 제1항에서는 『권리 또는 이익의 침해를 받거나 필요한 처분을 받지 못한 직접적인 당사자를 말한다』라고 규정하고 있다.

청구법인은 벨지움에 소재하는 외국법인(대표자 ① OOOOOOO, ② OO OO)이고, 한편 본건 부과처분세액에 대하여는 당사자인 청구외 OOOOOOOOOOOOO OO고정사업장이 93.6.16 OO은행 OOO지점에 본건 부과처분세액을 납부하였는 바, 청구법인과 내국인 OOO사이의 합작투자계약에 따라 재무부장관으로 부터 외국인 투자인가를 받아 85.12.21 설립된 회사인 청구외 OOOOOOOOOO(주)가 아닌 제3의 외국법인인 청구법인이 OO내 고정사업장 유무를 다투는 심사청구서를 제출한 것은 다음과 같은 이유와 국세기본법 제55조 제1항에 비추어 볼 때 청구인 적격이 없으므로 심사청구에 대한 각하결정은 적법하며 따라서 심판청구는 적법한 심사청구를 거치지 아니한 것으로서 각하대상이라는 주장이다.

다 음

외국법인의 국내고정사업장으로 보아 그 고정사업장의 국내원천소득에 대한 과세시 불복청구에 대한 청구인 적격여부는 둘로 나누어 판단해야 한다.

- 세액의 다과를 다룰 때

○ 이는 종속대리인임은 인정하나(즉 국내고정사업장임은 동의하나)세액의 다과를 다투는 경우로서, 종속관계에 있는 국내고정사업장은 독립적으로 권리·의무의 주체가 되지 못함으로 외국법인이 청구인 적격이 있다고 보아야 한다.

- OO내 고정사업장유무(종속대리인 여부)를 다룰 때

○ 이는 『처분청이 인정한 국내고정사업장에 대한 판정』에 대한 다툼으로서

○ 원초적으로 이와 같은 사실판단이 잘못되었다면, 외국법인과 그 국내고정사업장은 실제로 별개의 것이고 이로 인해 외국법인이 직접적 피해를 보는 것은 없다.

○ 이는 마치 A의 체납에 대해 A명의의 부동산을 압류한 경우 실제 소유자가 B인 경우 B가 제3자 소유권을 주장해야 청구인 적격이 있는 것이고, A가 청구하면 청구인 부적격으로 『각하』하는 것과 마찬가지 이유이다.

○ 즉 외국법인이 실제로 국내고정사업장과 별개의 법인일 경우, 형식적으로는 외국법인에게 납세고지서 및 독촉장이 보내지나, 외국법인의 재산에 대한 압류처분은 불가하게 됨으로 결국 『국내고정사업장』만이 실제 피해자가 됨으로 대법원 판례 등에 의거(대법원에서는 소의 이익이 있으냐는 법적이익설을 채택하고 있음)불복청구를 함에 있어서 『소의 이익』과 『구제될 권리 및 이익』이 있는 자인 『국내고정사업장으로 처분청이 판단한 사업장』이 청구인 적격이 있다고 보아야 한다.

○ 왜냐하면, 진실로 외국법인이 『국내고정사업장』과 아무런 관계에 있지 아니하다면, 과세처분 자체가 자기(외국법인)에게는 아무런 피해가 없으므로 불복청구를 하지 않고 있을 때, 『국내고정사업장』이라고 처분청이 판단한 사업장이 불복청구를 냈다면, 이를 심리하여 『종속대리인 여부 및 국내고정사업장 여부』를 다시 판정해 줌이 마땅하다.

○ 만약 상기와 같은 경우 그 『국내고정사업장』의 불복청구는 『각하』하고, 외국법인에게만 청구인 적격을 인정한다면 외국법인이 아무런 『불복청구』하지 않고 있을 때, 진실로 그 외국법인과 전혀 『별개의 사업장』은 피해를 보기 때문이다.

- 따라서 이 건의 경우 『외국법인』인 『OOOO OOOOOOOOO』가 제기한 조세불복은 종속대리인 여부를 다투는 것으로서 『각하』함이 타당하다.

(2) (본안부분에 대하여)

(국세청장은 각하 결정한 심사결정서로 심판청구에 대한 국세청장의 의견을 대신한 관계로 이 건 본안부분에 대하여는 국세청장의 의견 제출이 없음)

3. 심리 및 판단

이 사건의 다툼은

(1) 본건 부과처분에 대한 불복청구에 있어서 청구법인의 경우 당사자(청구인) 적격이 있는지 여부와

(2) (본안심리대상인 경우) 청구법인의 OO내 고정사업장 유무 및 소급과세인지 여부 등을 가리는데 있다 하겠다.

가. 쟁점(1)에 대하여 본다.

먼저, 이 건 심판청구는 이에 앞선 심사청구시, 국내고장사업장 유무를 다투면서 청구외 OOOOOOOOOO(주)가 청구를 하지 아니하고 벨지움에 소재하는 청구법인이 청구를 한 것은 청구인 적격이 없다는 이유로 심사청구가 각하결정되었으나 청구법인이 계속 불복하여 심판청구한 것임이 심사결정서(서울 93가1176, 93.9.17)와 이 건 심판청구서등 관계기록에 의하여 확인된다.

다음, 국세기본법 제55조 제1항에 의하면 “이법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한자는 이장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다”라고 규정하였고, 동법 제55조 제2항에서는 “심사청구를 한 자는 그 청구에 대한 결정에 이의가 있거나 결정을 받지 못한 경우에 심판청구를 할 수 있다”고 규정하여, 국세기본법 제55조에 의하여 불복신청을 하기 위해서는 동법 또는 세법에 의한 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 아니함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 경우이어야 하고 심판청구는 적법한 전심절차(심사청구)를 거친 경우에 한하여 할 수 있는 것임을 알 수 있다.

따라서 본건 부과처분에 대한 불복에 있어서 청구법인의 경우 당사자(청구인) 적격이 있는지 여부를 살피건대

(1) 국세청장은 이 건의 경우 과세표준의 당부를 다투는 경우에는 청구법인이 불복을 할 수 있지만 고정사업장 유무(종속대리인 여부)를 다투는 경우이므로 청구외 OOOOOOOOOO(주)가 불복청구를 하여야 한다는 주장이나 처분청이 발부한 이 건 납세고지서를 보면 납세자 표시가 “서울특별시 OO구 OO동 OOOOOO OOOOOOOOOOOOO OOOOOOO”으로 되어 있는 반면, 청구외 OOOOOOOOOO(주)는 표시되어 있지 아니하며, 또한 납세자의 주소가 청구외 OOOOOOOOOO(주)의 주소와 같다 하더라도 동 주소가 같다는 이유만으로 이 건 납세자가 청구외 OOOOOOOOOO(주)로 되는 것이 아니고 본건 부과처분과 관련하여 OOOOOOOOOO(주)의 재산에 체납처분을 한 것도 아니므로 청구외 OOOOOOOOOO(주)는 이 건 부과처분에 대하여 불복청구를 할 자격이 없다 하겠으며

(2) 한·벨지움 조세협약 및 법인세법 제1조·제24조의3·제53조·제56조등에 의하면 당해 법인에 대한 법인세 과세는 전세계의 소득(World-wide income)에 대하여 그 본점소재국이 법인의 본점에 과세하는 것이고 다만 국외원천소득이 있는 경우에는 동 국외원천소득과 관련하여 외국에서 납부한 세액을 일정한 한도내에서 공제하게 되어있는 것으로서 국외원천소득이 사업소득인 경우에는 일방체약국법인의 고정사업장(관리장소, 지점, 사무소, 공장, 작업장, 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 채취장소, 일정기간 이상 존속하는 건설현장, 종속대리인 등)이 있는 타방체약국에서 동 일방체약국법인의 고정사업을 하나의 독립된 실체(Seperate entity)로 보아 동 고정사업장에 법인세를 과세하는 한편, 동 일방체약국에서는 위 일방체약국법인의 타방체약국 원천사업소득을 포함한 전세계소득에 대하여 그 본점에 과세함에 있어, 타방체약국내 고정사업장이 사업소득과 관련하여 납부한 세액을 일정한 한도내에서 외국납부세액등의 명목으로 공제하는 것이므로 이 건과 같이 처분청이 청구법인의 OO내 고정사업장을 하나의 독립된 실체로 보아 국내원천사업소득에 대한 법인세를 과세하였다 하더라도 청구법인과 청구법인의 OO내 고정사업장은 동일한 경제적 이해를 가지는 사업주체이고, 또 독립된 법인격을 갖는 것이 아니며, 또한 만약 불복청구결정에서 본건 고지세액이 취소되는 경우에는 기납부한 세액이 환급되어 그 이해가 종국적으로 본점인 청구법인에 귀속되는 바

이상내용을 모두어 볼 때 청구법인은 처분청이 청구법인의 OO 고정사업장에 한 본건 부과처분에 대하여 그 취소를 구할 정당한 이익을 갖는것으로서 당사자(청구인) 적격이 있다고 봄이 타당하다 할 것이다.

그렇다면 청구법인은 청구법인의 OO고정사업장명의로 고지된 본건 부과처분에 대하여 불복청구를 할 수 있는 당사자(청구인) 적격이 있는 바, 심사청구가 청구인 적격이 없다는 이유로 각하결정된 사실에 불구하고 청구법인으로서는 적법한 전심절차를 거치고 심판청구를 제기한 것이므로 이 건 심판청구는 본안심리대상이라 판단된다.

나. 쟁점(2)에 대하여 본다.

먼저, 한·벨지움 조세협약 제8조(사업소득) 제1항에 의하면 『일방체약국의 기업의 이윤은 그 기업이 타방체약국내에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국내에서 사업을 영위하지 아니하는 한, 그 일방체약국에서만이 과세한다. 그 기업이 전술한 바와 같이 사업을 영위하는 경우에는 그 기업의 이윤 중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 있는 부분에 대하여만 동타방체약국에서 과세될 수 있다』고 규정하고 있고

동 협약 제5조(고정사업장) 제4항 및 제5항을 보면 제4항은 『일방체약국에서 타방체약국의 기업을 위하여 활동하는 인은(5항이 적용되는 독립적지위의 대리인을 제외한다) 그가 일방체약국에서 그 기업의 명의로 계약체결권을 가지며 또한 동 권한을 관례적으로 행사하는 경우에, 일방체약국내에 고정사업장을 가지는 것으로 간주된다. 다만, 그의 활동이나 동 기업을 위한 재화 또는 상품의 구입에 한정되지 아니하는 경우이어야 한다』고 규정하였으며

제5항은 『일방체약국의 기업이 타방체약국내에서 그들의 사업을 정상적인 방법으로 행하는 중개인, 일반위탁매매인 또는 기타 독립적 지위를 가진 대리인을 통하여, 사업을 영위한다는 이유만으로 동 기업은 동 타방체약국내에 고정사업장을 가진 것으로 간주되지 아니한다』고 규정하고 있는 바

청구법인의 OO내 고정사업장 유무는 청구외 OOOOOOOOOO(주)가 벨지움 소재 OOOOOOOOOOOOO의 계약체결권을 가지고 있으며 동 권한을 관례적으로 행사하는 종속대리인에 해당되는지 여부에 따라 판단될 사항이라 하겠다.

살피건대

첫째, 청구외 OOOOOOOOOO(주)는 청구법인인 OOOOOOOOOOOOO의 제품을 수요자의 요구에 따라 일부는 수입판매하고 일부는 오파를 발행하고 있으나, 위 두 영업형태를 비교하여 보면 수입판매 및 오파발행의 영업형태가 동일하게 이루어 지고 있는 것으로서 OOOOOOOOOO(주)는 OOOOOOOOOOOOO로부터 제품에 대한 원가자료만을 제공받아 동 원가에 10% 이상의 마진이 보장되는 범위내에서는 OOOOOOOOOOOOO의 별도 승인없이 계약을 체결하고 이에 기하여 OOOOOOOOOOOOO에 발주서를 보내는 형태로 영업을 하고 있으므로 (오파를 발행할 것인지 또는 수입판매를 할 것인지는 OOOOOOOOOO(주)의 자금여력과 고객의 요구에 따라 결정됨), 이와같은 영업형태하에서는 OOOOOOOOOO(주)와 국내 수요자와의 제품구매에 따른 협상과정에서 OOOOOOOOOOOOO가 매거래시의 가격결정 등 거래에 따른 제조건에 대하여 개입하거나 권한을 행사하지 아니하며 실제로 OOOOOOOOOOOOO는 계약체결 이후 OOOOOOOOOO(주)로부터 발주서가 도착하는 시점에서야 계약체결 사실을 인지하게 되고 또한 OOOOOOOOOO(주)에 의하여 약정된 거래조건에 대하여는 OOOOOOOOOOOOO가 무역에 따른 국제관례에 따라 반드시 이행할 의무가 있는 바, OOOOOOOOOO(주)는 한·벨지움 조세조약 제5조 제4항에 따라 OOOOOOOOOOOOO를 대신하여 계약을 체결할 수 있는 권한을 보유하고 이를 계속하여 관례적으로 행사하는 종속대리인으로 활동하였음이 분명하다 할 것이고

둘째, 청구법인은 OOOOOOOOOO(주)가 종속대리인이 아닌 독립대리인으로 활동하였다는 근거로 내국인 출자자인 OOO이 강력한 권한을 가지고 사업의 운영에 관여하여 왔으므로, 종속대리인에 해당될 수 없다는 주장이나 OOOOOOOOOO(주)의 주주구성내용에 의하면 내국인 투자자인 OOO의 지분은 30%에 불과하고 외국인 투자자인 OOOOOOOOOOO의 지분은 70%로 회사의 모든 의사결정에 따른 의결권을 OOOOOOOOOOOOO가 소유하고 있음은 명백하고, 또한 경영에 대한 관리측면을 살펴보아도 OOOOOOOOOO(주)는 외국투자가에게 경영에 관한 모든 내용을 분기별로 보고하고 있으므로 OOOOOOOOOO(주)는 OOOOOOOOOOOOO에 법률적으로 예속관계에 있으므로 청구법인의 주장처럼 독립되어 있다고 볼 수 없으며

셋째, 또한 청구법인은 OECD(경제협력개발기구)의 조세협약모델에 관한 주석내용 제5조 제7항에서 종속대리인의 판정요소중 공급자와 대리인간에 계열회사(또는 특수관계인)라는 상황이 고려되지 않아야 한다고 되어 있으며 이러한 논리가 국제간의 조세조약의 관행상의 해석이라고 주장하고 있으나, 이러한 주석의 내용은 단순히 특수관계자에 해당된다는 사실만으로 종속대리인에 해당되는 것이 아니고 계약체결권을 가지고 관례적으로 행사하였을 경우에 해당한다는 사실을 강조하기 위한 것이지 공급자와 대리인간에 특수관계자라 하더라도 독립대리인이라는 내용은 아니며, 한편으로 특수관계인에 해당되지 않는다 하여 종속대리인에 해당되지 않는 것도 아니라는 것으로서, 즉 비록 법률적으로는 독립적이라 하더라도 계약체결권을 보유하고 이를 관례적으로 행사하였을 경우에는 종속대리인에 해당되고, 특수관계자라 하더라도 전혀 별개의 경제적 이익에 따라 행동하였을 경우에는 독립적이라고 하겠는데 OOOOOOOOOO(주)는 법률적으로 예속관계에 있고 경영에 관한 모든 내용을 OOOOOOOOOOOOO에 보고하고 또한 통제를 받고 있으며, 영업활동 또한 앞에서 언급한 바와 같이 일정 마진(10% 이상)이 보장되는 범위내에서는 전적으로 OOOOOOOOOO(주)가 계약체결권을 행사하고 있으므로 이 부분 청구법인의 주장은 타당하지 못한 것으로 인정되고

넷째, 청구법인은 OOOOOOOOOO(주)는 OOOOOOOOOOOOO로부터 A/S 비용을 수취해 왔으므로 독립적이라고 주장하나 종속대리인의 해당여부에 따른 과세소득계산 및 납세주체는 A/S비용의 지급여부와는 무관한 것으로서 한·벨지움 조세협약 제9조에 의할 경우 특수관계 기업간에도 독립기업간의 거래와 동일 또는 유사한 조건으로 거래를 하여야 하므로 OOOOOOOOOOOOO는 OOOOOOOOOO(주)에 독립기업간의 거래원칙에 따라 A/S에 따른 대가를 지불하고 동액은 청구법인의 OO내 고정사업장 과세소득 계산시 손금으로 계상하여야 하는 것인 바, 즉 OOOOOOOOOO(주)와 종속대리인에 해당되는 OOOOOOOOOOOOO OO고정사업장은 과세소득계산이 전혀 별개로 이루어져야 하고 과세주체도 전혀 다른 것이므로 OO내 현지법인으로 설립된 OOOOOOOOOO(주)는 OOOOOOOOOOOOO와는 별도로 OO에서 사업을 수행하는데 따른 소득에 대하여 신고·납부하여야 하고 OOOOOOOOOOOOO OO고정사업장은 종속대리인을 두고 사업을 수행한 국내원천소득(사업소득)에 대하여 신고·납부할 의무가 있는 것이며,

다섯째, 청구법인은 처분청이 이 건 88사업년도부터 92사업년도까지 5개년도를 과세하면서 과세근거도 92년말경 국세청장이 작성하여 공표한 외국기업 등에 대한 과세지침에 따르고 있어 소급과세에 해당된다는 주장이나, 청구법인이 지적하고 있는 “92년말경 국세청장이 작성하여 공표한 외국기업등에 대한 과세지침”이 어느 지침을 가르키는지 분명하지 않은 한편, 처분청은 본건 과세를 79.9.19 발효한 한·벨지움에 조세조약 및 법인세법에 의하였으며, 당초 과세시 청구법인의 OO고정사업장에 국내원천소득금액을 계산하기 위한 자료의 제출을 요구하였으나 관련자료를 제출하지 않아 법인세법 제55조 및 동법시행령 제122조 제1호 및 제2호의 규정에 따라 제정된 “외국법인의 국내원천소득금액 계산기준(국일 22630-143, 90.3.22)에 따라 추계결정한 것임이 처분청 과세기록에 의하여 확인되고, 이러한 지침이 제정되기 이전에는 법인세법 제32조 및 동법시행령 제93조에 의거 표준소득율 방법으로 과세표준을 계산하였는 바, 위 표준소득율 방법에 의한 추계결정방법 보다는 새로이 제정되어 시달된 지침에 의하는 것이 납세자의 세부담이 경감되므로 납세자의 이익을 보호하는 차원에서 새로운 지침의 제정 이전 사업년도에 대하여도 동일하게 적용한 것이고, 또한 국세부과의 제척기간이 만료되지 아니한 경우에는 언제든지 국세를 부과할 수 있는 것이므로 청구법인이 이 건 소급과세라 주장함은 타당치 못한 것으로 인정된다.

따라서 이상내용을 모두어 볼 때 청구법인은 OO내에 종속대리인을 두고있어 고정사업장을 가지고 있고 본건과세는 소급과세가 아닌 것으로 인정되는 바 처분청의 과세처분은 정당하고 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.