국심1992서0786 (1992.08.21)

법인

경정

폐기처분자산의 경우 호별상각부인액의 범위O에서 손금산입하고 과다 손금계상액 404,668,977원을 손금불산입한 처분은 정당함

법인세법시행령 제124조의2【특별부가세의 과세표준계산】 / 법인세법시행령 제46조【법인의 부당한 행위 또는 계산】

1. 동부세무서장이 91.11.1 청구법인에게 고지한 법인세(특별

부가세) 579,849,790원 및 동 방위세 99,364,320원의 부과처분

은 경상남도 OO시 O동 OOOOO소재 OO아파트

대지 41,401㎡의 취득가액을 2,514,925,998원, 양도가액을

6,624,288,000원으로하여 양도차익을 계산한 후 그 과세표준과

세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구법인은 경상남도 OO시 O동 OOOOO소재 OO아파트 대지 41,401㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 건물 43,410.24㎡를 85.6.25 청구외 OOOO개발공사로부터 취득하여 90.8.29 청구외 (주)OO항공에 양도한 후 취득 및 양도가액을 실지거래가액(취득가액: 2,514,925,998원, 양도가액: 6,624,288,000원)으로 하고, 또한 90사업년도중에 별지 해외건설용 장비를 폐기처분(이하 “폐기처분자산”이라 한다)하고 동 자산에 OO 89사업년도 말 현재 감가상각부인액 423,760,505원을 손금산입하여 91.3.30자로 90사업년도 법인세과세표준 및 세액을 신고납부하였다.

처분청은 쟁점토지의 양도자인 청구법인과 양수자인 청구외 (주)OO항공간에는 법인세상 특수관계 있는 자에 해당되며 쟁점토지의 양도가액은 본계약체결일로부터 8개월 15일 이전에 한국감정원이 평가한 금액으로서 양도당시의 시가로 볼 수 없다고 인정하고 쟁점부동산의 취득가액을 실지거래가액(2,514,925,998원), 양도가액을 공시지가(8,280,360,000원)로 하여 양도차익을 계산하고, 또한 폐기처분자산에 대하여는 청구법인이 신고한 손금산입액 423,760,505원중 90사업년도 법인세 세무조정계산서상 당기분 과대상각액 19,091,528원만 손금으로 인정하고 나머지 404,668,977원을 손금부OO여 91.11.1 청구법인에게 법인세(특별부가세) 579,849,790원 및 동 방위세 99,364,320원을 결정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 91.12.18 심사청구를 거쳐 92.3.4 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

청구법인은 89.2.28 청구외 (주)OO항공과 쟁점토지 및 그 지상 아파트의 매매대금을 잠정적으로 21,369,600,000원에 양도하기로 매매가계약을 체결하고 확정매매대금은 한국감정원에 감정을 의뢰하여 평가한 감정가액으로 결정하도록 되어 있으므로 양도대금 결정과정에서는 전혀 조세를 부당히 감소시키기 위한 목적이 없었을 뿐 아니라 청구법인과 청구외 (주)OO항공간에는 쟁점토지 양도당시 법인세법상 특수관계에 해당되지 아니함이 주주명부등 관련증빙자료에 의해 입증되고 있으므로 쟁점토지의 양도가액을 공시지가로 결정한 것은 잘못된 것이므로 실지거래가액으로 과세하여야 하고, 폐기처분자산의 경우 그 취득가액은 508,353,632원이고, 동 자산의 감가상각충당금은 457,518,269원이나 동 충당금중 423,760,505원은 과년도에 상각부인된 금액이므로 동 금액은 자산의 처분시점에서 전액 손금산입하여야 하는 것이며, 만약 처분청과 같이 손금에 산입할 수 없다면 그 금액만큼 장부상 가공자산이 계상되어 있는 것이되므로 처분손실에 의한 손비로 계상하여야 한다는 주장이다.

국세청장은 당초 조사관서(국세청 감사관실)의 의견에 의하면 타법인에 출자한 같은 계열법인들의 상호출자(OO종합건설, OO항공, OO증권등) 및 사용인들의 주식과 (주)OO항공이 청구법인의 주식전환사채를 11,500,000,000원 투자하고 있는 사실등이 특수관계범위 검토시 고려된 바 없고, 청구법인과 (주)OO항공간에는 수년간 임대차계약을 체결하고 있던 점 등으로 미루어 보아 법인세법 시행령 제46조 제1항 제6호에서 정한 특수관계자의 범위에 포함된다고 하겠으며, 감정평가일로부터 본계약체결 시점까지는 6개월이 경과되어 그 감정가액을 양도당시 시가로 볼 수 없다고 하여 쟁점토지의 양도가액을 공시지가로 결정한 것은 타당하고, 또한 법인세법 시행령 제63조 제2항에서 고정자산을 양도한 경우에 제54조의 규정에 의하여 각호별로 계산한 금액에 상각부인액이 있었을 때에는 양도한 자산에 OO 상각부인액을 각호별 상각부인액의 범위안에서 이를 손금에 산입하고, 양도한 자산에 OO 시인부족액은 이를 익금에 산입한다라고 규정한 사실로 보아 폐기처분자산의 경우 호별상각부인액(19,091,528원)의 범위O에서 손금산입하고 과다 손금계상액 404,668,977원을 손금불산입한 처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인과 (주)OO항공간에 특수관계에 있는 자로 보아 쟁점토지의 양도가액을 실지거래가액으로 과세하지 아니하고 공시지가로 과세한 당초처분의 당부.

② 90사업년도에 폐기처분한 별지 해외건설용장비의 감가상각부인누계액 423,760,505원이 처분한 사업년도의 손금산입대상인지 여부에 그 다툼이 있다.

나. 쟁점 ①에 대하여 살펴본다.

① 관련법령

㉮ 법인세법 제20조 제1항의 규정을 보면, 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 O국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 OO 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다라고 규정하고, 같은법 시행령 제46조 제1항의 규정에 의하면 법 제20조에서 『특수관계 있는 자』라 함은 다음각호의 관계에 있는 자를 말한다라고 규정하고 있으며, 그 각호를 보면 1. 출자자(제31조의2에 규정하는 소액주주를 제외한다)와 그 친족, 2. 법인 또는 출자자의 사용인 (출자자에 있어서는 영리법인인 경우에는 임원에 한하고, 비영리법인인 경우에는 이사 및 설립자에 한한다)이나 사용인 이외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족, 3. 출자자 또는 제1호 및 제2호에 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 35 이상을 출자하고 있는 다른 법인, 4～5: (생략), 6. 법인의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자등을 열거하고 있으며, ㉯제2항 본문 및 제4호를 보면 법 제20조에서 『조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우』라 함은 출자자등으로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 출자자등에게 자산을 시가에 미달하게 양도하는 때 등에 해당하는 경우를 말한다라고 규정하고 있고, ㉰ 같은법 제59조의2 제1항에 의하면 특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지·건물과 부동산에 관한 권리(이하 “토지등”이라 한다)의 양도로 OO여 발생한 양도차익으로 한다라고 규정하고 있으며, 제3항에서 제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 취득가액과 토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용을 공제한 금액으로 하되, 다만 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 결정한 양도당시의 기준시가에 의한 금액과 취득당시의 기준시가에 의한 금액을 각각 양도가액과 취득가액으로 한다라고 규정하고 있으며, ㉱ 같은법 시행령 제124조의2 제7항의 규정에 의하면 제46조 제1항에 규정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산하도록 규정하고 있다.

② 청구법인이 (주)OO항공과 특수관계에 있는 자로 보아 쟁점토지의 양도가액을 실지거래가액으로 과세하지 아니하고 공시지가로 과세한 당초처분의 당부.

㉮ 청구법인이 (주)OO항공과 특수관계 있는 자 인지 여부에 대하여 살펴보면,

㉠ 당 심판소가 당초조사관서인 국세청에 청구법인이 (주)OO항공과 특수관계 있는자로 본 근거와 그 증빙의 제시를 요구하여 회신받은 O용에 의하면, 국세청은 쟁점토지의 양도당시(매매계약체결일 부터 소유권 이전일까지 기간)위 두 법인간에는 서로 출자한 사실이 없을 뿐 아니라 법인세법 시행령 제46조 제1항 제1호O지 제5호에 의한 특수관계 있는 자에 해당되지 아니하고, 제6호(법인의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자)에 의한 특수관계 있는자에 해당된다는 의견인 바, 특약판매의 판정기준은 상품 또는 제품을 판매함에 있어서 통상거래와는 달리 가격이나 대금결제방법등에 특별한 약정을 두고 있는지 여부에 있으므로(법인세법 기본통칙 2-14-5...20 참조) 청구법인이 쟁점토지 및 그 지상아파트를 청구외 (주)OO항공에 일괄양도한 경위, 양도대금 및 대금결재방법 등에 대하여 보면,

첫째, 청구법인의 법인등기부등본상 목적사업과 사업자등록증을 보면, 청구법인은 부동산의 매매 및 임대업, OO건설업 등으로 되어 있으므로 청구법인이 쟁점토지상에 아파트를 신축하여 양도할 경우 동 아파트는 청구법인의 제품으로 볼 수 있고,

둘째, 청구법인이 쟁점토지상의 아파트 936세대를 (주)OO항공에 임OO 경위를 보면, 청구법인은 85.9.24 OO시로부터 민영OO건설 사업계획 승인을 받아 공사에 착공한 후 86.7.9 및 87.2.10 같은시로부터 입주자 모집에 따른 분양승인을 받아 86.7.10과 87.2.12자로 OO신문에 『OOOO아파트 임대 공급공고』를 2차례 이행한 후 일반인들의 임대분양신청이 없어 위 아파트를 (주)OO항공의 임직원용으로 임OO 사실이 사업계획 및 입주자 모집에 따른 분양승인통보서, 아파트 임대공급 공고문, 청구법인의 O부 품의서등에 의해 확인되고 있으므로 청구법인이 쟁점토지상의아파트 936세대를 (주)OO항공에 정상적인 절차를 거쳐 임대하였음을 알 수 있으며,

셋째, 89.2.28 청구법인과 (주)OO항공간에 체결한 쟁점토지 및 그 지상 아파트의 매매가계약서 제1조 및 제3조에서 매매가계약서의 효력은 동 부동산의 매매와 관련한 공인감정기관의 감정가액에 의하여 양도대금이 확정될 때 까지로 하되 매매대금의 결정은 매매가계약 체결시 잠정적으로 21,369,600,000원으로 하고, 공인감정기관으로부터 감정평가금액이 확정되면 그 매매대금은 동 감정가액으로 결정하기로 하였으며, 동 매매대금의 지급은 가계약일인 89.2.28에 (주)OO항공이 청구법인에게 예치한 임차보증금 10,110,500,000원을 가계약금으로 지불하고, 같은날짜에 중도금 5,000,000,000원을 지불한다음 잔금은 감정평가후 매매대금이 확정된 후 10일O에 지불하기로 제4조에서 규정하고 있는 한편, 제5조에서 동 가계약에 규정되어 있지 않은 사항은 두법인이 협의하여 일반 상관례에 의하도록 하되 필요한 경우 향후 본 계약체결시 규정하기로 한 점등을 볼 때 매매가계약 체결시 매매대금결정이나 그 지급방법 등에 대하여 특별한 약정을 둔 사실이 없으며,

넷째, 90.5.3 청구법인과 (주)OO항공간에 체결한 쟁점토지 및 그 지상 아파트의 매매 본 계약서 제1조 및 제3조에 의하면 본 계약은 기체결한 가계약의 효력을 승계하되, 다만, 가계약서와 본 계약서의 효력 및 O용이 상이할 경우에는 본 계약이 우선하고, 매매가액은 한국감정원의 감정평가 가액인 23,818,200,000원으로 한다라고 규정하고 있으며, 제4조에서 매매대금의 지급방법은 가계약시 중도금을 지불한 5,000,000,000원은 본계약의 매매대금중 계약금으로 하고 잔금 18,818,200,000원은 소유권이전등기와 동시에 지급하되, 소유권이전등기는 계약금 지급일로부터 2년이O에 이행되어야 하며 2년 이O에 소유권이전등기가 완료되지 못하여 매수인에게 발생된 손해는 양도인이 보전하여 주어야 하고, 다만, 양수인이 양도인의 채무(OO은행 대출금 5,616,000,000원)를 승계받을 수 있는 경우 매수인이 승계하기로 하며, 동 금액은 쟁점토지등의 매매대금에서 차감하되 잔액지불시까지의 이자는 일할 계산하여 양도인이 부담하도록 되어 있으며, 제5조 및 제6조에서 양도인은 본 매매물건에 OO 지상권, 임차권 및 기타 형식여하를 막론하고 소유권의 완전한 이전을 저해하는 부담을 전부 제거하여 완전한 소유권을 이전하여야 할 뿐만 아니라 매매목적물에 OO 소유권 행사를 방해하는 일이 발생하였을 때에는 양도인이 그 책임을 부담하도록 규정하고 있는 점등을 미루어 볼 때, 매매대금의 결정이나 그 대금의 지급방법(총 양도대금 23,818,200,000원중 계약금 5,000,000,000원 및 임차보증금 10,110,500,000원을 차감하고 나면 잔액은 8,707,700,000원이 됨)이 통상거래와는 달리 특별한 약정을 두었다고 볼 수 있으며,

다섯째, 91.12.31 개정되어 삭제된 법인세법 시행령 제46조 제1항 제6호에서 법인의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자를 특수관계에 있는자로 열거하고 있으나 특약판매하는 자에 OO 정의가 어느규정에도 설시한 바 없고, 그간의 국세관행은 상품 또는 제품을 생산하는 법인과 동 제품 판매하는 특정판매자간에 특별한 계약을 체결하고 가격이나 대금결제방법등에 있어 통상의 판매자와 달리하는 경우라 할 것인 바, 앞에서 검토한 청구법인과 OO항공(주)와의 쟁점부동산의 양수도 관계를 보면 OO항공(주)가 청구법인의 제품(OO아파트)을 취득함에 있어 통상의 일반거래와 다른 특약을 체결한 사실이나 동 제품을 제3자에게 판매하는 대리점 또는 도매업자의 지위에 있었던 사실도 없고, OO항공(주) 사원용 주거를 위하여 최종소비자로서 취득한 사실이 확인되고 있을 뿐 이며,

㉡ 청구법인이 쟁점토지등의 감정평가일(89.8.18)로부터 본 계약체결일(90.5.30)까지 8개월 15일간 지연된 사유를 보면, 89.9월 총 감정가액중 토지가액이 얼마인지를 한국감정원에 재감정의뢰하여 89.10.7 한국감정원으로부터 토지가액이 6,624,288,000원(㎡당 160,000원)임을 회신받았고, 또한 양수자인 (주)OO항공은 89.10.12 계열기업군에 OO 여신관리시행세칙 제18조의 규정에 의하여 주거래은행인 OO은행으로부터 쟁점토지 및 그 지상 아파트의 취득승인을 받았을 뿐 아니라 90.1.12 총 대지 44,877㎡를 유치원부지 324㎡ 상가대지 3,162㎡, 쟁점토지(아파트 부지) 41,401㎡로 분할하는 등의 소유권 이전에 필요한 절차를 거친 사실이 감정평가서, 주거래은행의 부동산 취득승인서 및 쟁점토지의 등기부등본등에 의하여 확인되고 있으므로 청구법인이 양수자인 (주)OO항공에게 매매대금의 지연등 특정이익을 주기위해 고의로 본 계약의 체결을 지연시킨 것으로 보여지지 아니한다.

따라서 OO항공(주)를 청구법인의 상품 또는 제품을 특약판매하는 자로 본 처분은 다른 사실이 발견되어 특수관계 있는자에 해당하지 아니하는 한 잘못된 것이라 할 것이다.

㉯ 청구법인과 (주)OO항공간에 특수관계가 없다고 볼 경우 쟁점토지의 양도가액을 공시지가로 하여 과세한 당초처분의 당부.

첫째, 처분청은 쟁점토지의 양도가액(취득가액에 대하여는 다툼이 없음)을 90년도 공시지가 8,280,360,000원으로 결정하였는 바, 법인세법 시행령 제124조의2 제8항 및 같은법 시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12995호)제1조 및 제2조에 의하면 공시지가는 90.9.1이후 최초로 양도하는 것부터 적용하도록 규정하고 있으므로 쟁점토지의 경우 양도일이 90.8.29 이기 때문에 공시지가의 적용대상이 아님을 알 수 있어 당초처분청의 처분은 관련법리를 오해한 것으로 보여지고,

둘째, 쟁점토지의 취득시 매매계약서를 보면, 청구법인은 85.6.25일(첫회부불금 지급일) OOOO개발공사로부터 쟁점토지를 2,514,925,998원(원금 2,468,000,000원, 5년간 할부이자 46,925,998원)에 5년분할로 취득하여 89.7.21 소유권이전등기한 사실이 확인되고 있어 실지 취득가액은 2,514,925,998원임을 알 수 있고,

셋째, 쟁점토지 양도시 체결한 매매계약서 및 한국감정원의 감정평가서에 의하면 청구인은 쟁점토지를 (주)OO항공에 6,624,288,000원에 양도하였음이 확인되고 있으며, 또한 쟁점토지의 실지양도가액 6,624,288,000원은 청구법인의 쟁점토지를 양도할 목적으로 한국감정원에 의뢰하여 평가한 금액임이 쟁점토지의 매매가계약서 및 본 계약서에 의해 확인되고 있으므로 동 양도가액은 확인된 실지거래가액으로 볼 수 있으며,

넷째, 법인세법 제59조의2 제1항 및 제3항을 보면, 토지등의 양도로 인한 양도차익은 실지취득 및 양도가액이 확인될 경우에는 실지양도가액에서 실지취득가액과 토지등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용을 공제한 금액으로 계산하고, 실지취득 및 양도가액이 불분명한 경우에는 양도당시의 기준시가에 의한 금액과 취득당시의 기준시가에 의한 금액을 각각 양도가액과 취득가액으로 하여 계산하도록 규정하고 있는 바, 쟁점토지의 경우 실지양도가액과 실지 취득가액이 각각 확인되고 이에 OO 처분청과의 다툼도 없다.

위의 사실을 종합하여 볼 때, 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 실지거래가액으로 하고 양도가액을 공시지가로 과세한 당초처분은 부당하다고 보여지므로 쟁점토지의 취득 및 양도가액을 실지거래가액(취득가액 2,514,925,998원, 양도가액 6,624,288,000원)으로 하여 양도차익을 계산함이 타당하다고 판단된다.

다. 쟁점 ②애 대하여 살펴본다.

① 관련법령

법인세법 시행령 제54조를 보면, 법인의 상각액의 시부인은 사업년도마다 다음 각호별로 계산한 금액에 의한다. 이 경우에는 각호별로 계산한 금액에 시인부족액이 생길때에는 이를 그 후 사업년도의 상각부인액에 충당하지 못한다라고 규정하면서 그 제1호에서 건물, 건물부속설비, 구축물, 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품, 선박, 항공기와 사업별 고정자산(1의2호～19호: 생략)등을 열거하고 있고, 같은법 시행령 제63조 제2항에 의하면 고정자산을 양도할 경우에 제54조의 규정에 의하여 각호별로 계산한 금액에 상각부인액이 있었을 때에는 양도한 자산에 OO 상각부인액은 각호별로 상각부인액의 범위안에서 이를 손금에 산입하고 양도한 자산에 OO 시인부족액은 이를 익금에 산입하도록 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제55조의2 제1항에서 각사업년도의 소득에 대하여 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인으로서 법인세를 면제받거나 감면받은 경우에는 제48조O지 제50조와 제52조O지 제66조의 규정에 의하여 그 고정자산에 OO 상각액을 계산하여 이를 손비로 계상하여야 한다라고 규정하고 있으며, 제2항에서 제1항의 규정에 의하여 고정자산에 OO 상각액을 손비로 계상하지 아니한 법인은 그 후 사업년도의 상각범위액 계산의 기초가 될 자산의 가액에서 그 상각액에 상당하는 금액을 공제한 잔액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산하여야 한다라고 규정하고 있다.

② 폐기처분한 자산의 감가상각부인누계액 423,760,505원이 처분한 사업년도의 손금산입대상인지 여부.

첫째, 청구법인의 별지 폐기처분자산의 취득 및 감가상각의 경위를 보면, 청구법인은 동 폐기처분자산을 83사업년도에 OO건설(주)로부터 사우디아라비아 OO지역과 OO지역의 MSS공사 인수시 508,353,632원(2,661,398 Saudi Riyal)에 취득한 후 85사업년도까지 청구법인의 자산계정에 누락시켜 오던중 86사업년에 처분청이 청구법인에 OO 조사과정에서 이를 적출하고 83사업년도부터 85사업년도까지의 3개년도분 상각액 423,760,505원(2,111,735.66S.R)을 86사업년도의 감가상각 의제액으로 계상하고, 86사업년도부터 89사업년도까지 4개년도에는 당해사업년도의 상각범위액 계산의 기초가 될 자산의 가액에서 동 감가상각의제액을 공제한 잔액을 기초가액으로 하여 상각범위액을 계산하였으므로 폐기처분한 90사업년도에는 동 감가상각부인액 423,760,505원 및 잔존가액(취득가액의 10%) 50,835,363원만 남게된 사실이 확인되고 있으며,

둘째, 처분청이 청구법인의 별지 폐기처분자산의 감가상각의제액을 감안하여 감가상각시부인함으로 OO여 발생된 부인액누계(86～89) 423,760,505원중 90사업년도의 각 호별 상각부인액인 19,091,528원만을 손금산입하고 나머지 404,668,977원은 손금산입 또는 처분손실로 인정하지 아니한 당초처분은 위 법인세법 시행령 제63조 제2항의 규정에 의하여 적법 타당하다고 하겠다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

〔 별 지〕

90사업년도 폐기처분한 해외건설장비 명세서