국심1991서0124 (1991.04.08)

법인

기각

세부담을 부당히 감소시키는 변제충당순서합의는 부당행위임

법인세법 제20조【부당행위계산의 부인】

국심1997중0991

심판청구를 기각합니다.

1. 사실

청구법인은 서울특별시 중구 OOO동 OOOOO에서 토목, 건설업을 영위하는 법인으로서 청구법인과 법인세법상의 특수관계가 성립하는 대표이사 청구외 OOO에게 자금을 대여하고 87년-89년중 상환받은 금액에 대해 대여금 원본을 변제받은 것으로 회계처리 하였으나 처분청이 이에 대하여 부당행위 계산 부인하고 미수이자를 우선변제받은 것으로 보아 청구법인의 대표이사 OOO에 대한 대여금 잔액을 계산하고 이에 대하여 인정이자를 계산하여 각 사업년도 소득금액계산에 있어서 87사업년도에 33,686,912원, 88사업년도에 165,754,120원, 89사업년도에 251,137,458원을 익금에 가산하고, 전시 대여금 잔액은 지급이자손금불산입액 계산시 법인세법 제18조의3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 직접관련이 없이 지급한 가지급금 등으로 보아 88사업년도에 140,143,522원, 89사업년도에 176,384,839원을 손금불산입하여 87.1.1-12.31사업년도 귀속 법인세 28,092,620원 및 동 방위세 9,059,330원과 88.1.1-12.31사업년도 귀속법인세 140,676,720원 및 동방위세 31,332,810원과 89.1.1-12.31사업년도 귀속 법인세 218,117,900원 및 동 방위세 50,587,400원을 각각 결정고지한 데 대하여 불복하고 90.9.13 심사청구를 거쳐 91.1.8 심판 청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

(1) 청구법인은 대표이사 OOO에 대한 대여금에 대하여 약정에 따라 매년말 미수이자를 계상하고 수시로 이자 또는 원본을 상환받아 왔는데 통상적으로 소득금액으로 상환할 때는 미수이자에 충당하였고 자산 처분대금으로 상환할때는 대여금 원본에 충당하여 왔기 때문에 미수이자가 있는 상태에서 대여금원본에 충당한 사실이 있는데 처분청에서는 이자를 발생시키는 원본에 먼저 충당하므로 인하여 세금부담을 부당히 감소시켰다고 보고 미수이자에 대하여 인정이자를 계산하여 익금에 가산하였으나 미수이자에 대하여는 인정이자를 계산할 수 없다고 보며 사인간의 채권채무는 계약이라는 법률행위에 따라 이루어지는 것이므로 원본을 먼저 받느냐 이자를 먼저 받느냐 하는 것은 채권 채무자간 의사의 합치로서 결정될 사항이기 때문에 부당행위 계산 부인대상이 아니라고 보며

(2) 처분청에서는 전시 미수이자 상당금액을 법인세법 제18조의3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 직접 관련이 없이 지급한 가지급금 등으로 보아 계산한 관련지급 이자를 손금불산입하여 법인세를 부과하였으나 지급이자손금불산입액 계산 대상이 되는 업무와 직접 관련 없는 가지급금 등에는 법인에서 지급한 금액이 해당되며 미수이자는 법인에서 지급한 금액이 아니므로 그 대상이 될 수 없고 또한 원본에 먼저 충당한 회계처리가 부당행위 계산의 부인대상이 된다고 하더라도 이에 대한 부당행위 계산의 부인으로 끝나는 것이지 실제 원본을 먼저 받은 것을 미수이자를 먼저 받은 것으로 사실화 할 수는 없기 때문에 전시 미수이자 상당금액을 지급이자 손금불산입액 계산시 업무와 직접 관련 없이 지급한 가지급금 등으로 보아 법인세를 부과한 처분은 부당하다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

(1) 일반적으로 소비 대차 계약에 있어 원본채무와 이자 채무를 부담하고 있는 경우 변제의 제공이 그 원본 채무와 이자 채무 전부를 소멸하지 못하는 경우에는 이자, 원본의 순서로 변제에 충당함이 거래 관행( 민법 제479조 제1항)이고 원본에 먼저 충당하는 특약은 예외적인 계약에 해당한다고 할 것인데도 청구 법인에서는 위 예외적인 계약을 선택한 이유를 달리 소명하지 못하는 점으로 볼 때 조세경감 이외의 다른 정당한 사유가 있다고는 보여지지 아니하므로 청구법인이 대표이사 OOO에 대한 대여금 및 미수이자를 상환 받으면서 대여금 원본에서 먼저 상계한 것은 법인세법 제20조 규정에 의한 부당행위 계산의 부인대상이 된다고 판단되고,

(2) 청구법인이 대표이사 OOO으로부터 채권(대여금)회수시 미수이자에서 먼저 상계하지 아니하고 대여금 원본에서 먼저 상계함에 따라 동 대여금에 대한 수입이자가 발생하지 않게 되는 결과가 되어 청구법인이 특수관계자인 대표이사 OOO( 법인세법 시행령 제46조 제1항 제1호의 출자자에 해당)에게 대여금을 무상으로 대여해준 결과나 마찬가지 되므로 동 대여금에 대하여 법인세법 시행령 제47조의 규정에 의한 인정 이자를 계상하여 익금산입 한 것과는 관계없이 법인세법 제18조의 3호의 규정에 의거 해당 지급이자를 손금불산입함이 타당하다는 의견이다.

4. 쟁점

이건 심판청구의 다툼은 특수관계인간 대여금을 상환받을 때 약정에 의하여 원본에 먼저 충당하였을 경우 법인세법상 부당행위 계산부인 규정을 적용할 수 있는지 여부 및 이를 지급이자손금불산입액 계산시에도 그대로 적용할 수 있는지의 여부를 가리는 데 있다.

5. 심리 및 판단

당초 처분의 경위를 보면 청구법인은 청구법인과 법인세법상 특수관계가 성립하는 사실에 다툼이 없는 대표이사 OOO과의 약정에 따라 대여금으로 계상한 금액에 대한 이자 상당액을 미수이자로 계상하여옴에 따라 대여금과 미수이자가 있는 상태에서 대표이사 OOO으로부터 87사업년도부터 89사업년도 기간중 상환받은 금액을 당사자간 합의로 대여금 원본에 먼저 충당하여 회계처리해온 사실에 대하여, 처분청은 법인세법 제20조의 규정에 의거하여 이를 부인하여 청구법인이 미수이자를 변제받은 것으로 보고 청구법인이 회수한 것으로 회계처리한 대여금 잔액에 대하여는 인정이자를 계산하여 각 사업년도 소득금액 계산상 익금에 가산하고 전시 대여금잔액은 지급이자 손금불산입액 계산시 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급 등에 포함시켜 계산함에 따라 지급이자를 손금불산입 함으로써 이건 처분에 이르렀음을 알 수 있다.

(1) 청구법인은 원본 채무와 이자채무간의 경합관계에서 원본채무의 우선 변제에 관한 당사자간의 합의는 민법상 또는 거래 관행상 인정되는 것이므로 이에 대하여 부당행위 계산부인한 것은 부당하다는 주장이므로, 우선 민법상의 관련 규정을 살펴보면,

민법 제479조 제1항에서 비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서에 관하여 “채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다”라고 규정하고 있고, 민법 제476도 제1항에서는 “채무자가 동일한 채권자에 대하여 같은 종류를 목적으로 한 수개의 채무를 부담한 경우에 변제의 제공이 그 채무전부를 소멸하게 하지 못하는 때에는 변제자는 그 당시 어느 채무를 지정하여 그 변제에 충당할 수 있다” 라고 규정하고 있어 이건 경우와 같이 변제자가 그 채무 전부를 소멸하지 못하게 하는 급부를 한때에는 당사자간에 충당 순서에 관한 특별한 합의가 없는 경우에는 위 민법 제479조 제1항의 규정에 따라 이자가 원본보다 먼저 충당되는 것으로 보는 것임을 알 수 있는 바, 이러한 민법상의 채무충당에 관한 규정은 원래 이자는 그 성질상 원본보다 먼저 지급되는 것이 당사자의 의사 및 정상적인 거래 관념에도 합치되고 합리적이라는 점을 고려하여 규정된 것으로 보인다.

따라서, 원본을 우선 변제하는 것으로 정한 청구법인과 대표이사 OOO의 합의는 일반적으로 소비대차 거래의 관행으로 보기는 어렵고 예외적인 거래 약정으로 볼 수 있는데, 청구법인은 민법의 규정에 따라 당사자간에 위와 같은 합의를 하였다고 주장하고 있을 뿐 이러한 예외적인 합의를 한 이유에 대하여 합리적인 이유를 밝히지 못하고 있고, 위 민법 제479조의 규정에 따라 이자를 우선변제한 것으로 볼 경우에는 상환받은 금액이 미수이자에 우선적으로 변제 충당되어 대여금 잔액이 남게되는 결과가 되고 청구법인은 당해 대여금 잔액을 특수관계인에게 무상으로 대여해 준 결과가 되므로 그만큼 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정될 수 있다 할 것이다.

살피건데, 이해 목적이 전혀 다른 타인간의 소비대차 거래에 있어서는 당사자가 서로 대등한 입장에서 약정하는 것으로 보아 당사자의 약정에 따라 어느 채무를 먼저 변제하더라도 세무계산상 문제가 되지 아니하는 것이나 특수관계인과의 거래에 있어서는 비록 청구법인의 주장과 같이 변제충당의 순서에 관하여 당사자간에 합의할 수는 있다 하더라도 그러한 합의에 의한 거래를 택한 결과로서 법인이 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하는 때에는 법인세법 제20조의 규정에 따라 부당행위 계산부인하여 법인의 소득금액 계산에 불구하고 합리적이고 정상적인 거래에 따른 소득금액을 계산할 수 있는 것으로 판단된다.

(2) 청구법인은 상환받은 금액을 미수이자가 있는데도 대여금 원본에 먼저 충당하는 회계처리를 한데 대하여 처분청에서 부당행위 계산 부인하여 대여금잔액으로 계산된 금액에 인정이자를 계산하여 익금가산 한 후 이를 지급이자손금불산입액 계산시에도 그대로 적용하여 전시 대여금 잔액으로 계산된 금액을 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등에 포함시켜 계산함에 따라 지급이자를 손금불산입한 과세처분은 부당하다는 주장이므로 이에 대하여 살펴보면,

법인세법 제20조의 부당행위 계산부인 규정에 의하면 “내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업년도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정되어 있어 동 규정이 어느 특정 법조문의 경우에만 적용되는 것이 아님을 알 수 있다.

또한 특수관계인과의 합의에 의해 예외적인 변제 충당의 순서를 택한 결과 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하는 때에는 전시 법인세법 제20조의 규정에 따라 부당행위 계산부인할 수 있는 것이므로 지급이자손금불산입액 계산에 있어서도 법인의 소득금액 계산에 불구하고 합리적이고 정상적인 거래에 따른 소득금액을 계산할 수 있는 것으로 판단된다.

따라서 처분청이 법인세법의 규정에 따라 이건 청구법인의 거래를 부당행위 계산부인하고 청구법인의 미수이자를 상환받은 것으로 봄에 따라 대여금 잔액에 대하여 인정이자 상당액을 계산하여 청구법인의 각 사업년도 소득금액에 익금 가산하고 또한 동 대여금 잔액을 지급이자 손금불산입액 계산시 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등에 포함시켜 계산된 지급이자를 손금불산입하여 법인세등을 부과한 당초 처분은 적법한 것으로 판단된다.

6. 결론

이건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.