조심 2017서0489 (2017.04.13)

교육

기각

법령의 체계적 해석 및 제ㆍ개정이유 등을 고려해 볼 때 외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기재부 예규도 같은 취지로 해석하고 있는 점, 별지 서식에서 교육세 과세표준 산정시 외환매매익을 “외환차익 - 외환차손”으로 계산하도록 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려움

교육세법 제5조

조심2017서2375 / 조심2017서4189/조심2018서2785 / 조심2019서2717

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1988.7.28. 설립되어 은행업을 영위하고 있는 법인으로, 2011년 제1기부터 2012년 제3기의 교육세 신고시 과세표준에 외환 거래손익과 파생상품 거래손익(이하 “외환 등 거래손익”이라 한다)은 포함하였으나 통화선도 및 통화스왑의 평가손익(이하 “파생상품 평가손익”이라 한다)은 반영하지 아니하였다.

나. 청구법인은 2012년 제4기부터 2013년 제4기의 교육세 과세표준 신고시 파생상품 평가손익을 반영하였으나, 외환 등 거래손익과 통산한 순손익으로 반영하였고, 2014년에는 파생상품 평가손익을 가산하되 이를 기타영업손익으로 분류하여 외환 등 거래손익과 통산하지 아니하고 별도로 구분하여 교육세 과세표준에 반영하였다.

다. OOO은 2016년 청구법인에 대한 법인제세 통합조사를 실시하여, ｢교육세법 시행령｣ 제4조(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따라 파생상품 평가손익은 기타영업수익으로 교육세 과세표준에 반영해야 하고, 외환 등 거래손익과 통산될 수 없다고 판단하였다.

라. 이에 따라, 처분청은 2011년, 2012년의 교육세 과세표준을 경정하여 고지하였고, 청구법인은 동 처분에 따라 2013년 교육세 과세표준을 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산하지 않고 별도로 계산하여 2016.7.5. 수정신고서를 제출하였으나, 청구법인은 다시 2016.8.19. 아래 ＜표1＞과 같이 처분청에게 교육세 과세표준에 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 통산해야 한다는 취지의 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2016.10.18. 외환 등 거래손익에는 파생상품 평가손익이 포함되지 아니한다고 판단하여 경정청구 거부처분을 하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.1.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 법인세 신고시 파생상품 평가손익의 인식방법은 납세자의 선택에 따르고 있는데, 이로 인해 교육세 과세표준이 되는 파생상품 평가손익이 교육세 납부세액에 영구적 차이를 초래하는 것은 과세형평에 부합하지 않는다.

｢법인세법 시행령｣ 제76조 제1항 제2호는 법인세 과세표준 산정시 파생상품 평가손익 산출방법을 규정한 것으로, 납세자가 사업연도 종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가할 것인지 여부에 따라 손익의 귀속시기를 결정할 뿐이다.

따라서, 처분청의 논리에 따라 파생상품 평가손익을 쟁점규정의 제1항 제8호의 ‘기타영업수익 및 기타영업외수익’으로 별도로 분류하는 경우 납세자가 적용하는 환율에 따라 손익귀속시기의 차이가 아닌 영구적인 차이를 유발하여 과세형평은 물론 경제적 실질에도 부합하지 않는 결과를 초래한다.

(2) 현행 쟁점규정의 제1항 규정은 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 함께 통산하여 교육세 과세표준을 산정하는 것으로 규정하고 있다.

기획재정부 예규(소득세제과-216, 2014.3.31.)는 파생상품 평가손익을 포괄적인 과세항목인 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 분류하여 결과적으로 파생상품 평가손익이 외환 등 거래손익과 같이 통산될 수 없는 것으로 해석한 바 있으나, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 쟁점규정의 제1항 제5호에 따르면, 기획재정부 유권해석과 달리 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산하도록 하고 있으며, 해당 개정사항은 창설적 규정이 아니며 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산하여 교육세 과세표준을 산정하는 것으로 ‘명확화’하는데 개정 취지가 있음을 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 「2014년 법 개정 후속 시행령 개정」을 보아도 알 수 있다.

(3) 외환포지션 관리 목적상 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익은 하나의 포트폴리오를 구성하므로 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익의 일종으로서 서로 통산되어야 하고, 파생상품 자산 및 부채의 가치 변동분이 현금 등으로 실현된 경우에는 파생상품 거래손익으로, 아직 미실현 상태인 경우에는 파생상품 평가손익으로 회계처리되는 것일 뿐 외환포지션에 미치는 영향은 동일하므로, 이를 구분하여 통산하는 것은 경제적으로 비합리적이다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산하여야 한다고 주장하고 있으나, 2015.2.3. 개정 전 쟁점규정의 제1항에 의하면, 외환 등 거래손익과 파생상품 평가손익은 구별되는 개념으로서 파생상품 평가손익은 기타영업수익에 해당되고 외환 등 거래손익과 통산한다는 규정이 없으므로 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산하지 아니하는 것이 타당하다.

2015.2.3. 개정된 쟁점규정의 제1항 제5호 가목은 파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산되도록 개정되었으나, 부칙 제2조에 따르면 위 조항은 “이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다”고 규정되어 있다.

또한, 기획재정부 예규(소득세제과-216, 2014.3.31.)에 의하면 금융·보험업자가 통화선도 등에 대해 평가손익을 인식한 경우, 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되는 것이며, 파생상품 평가손익이 외환 등 거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석하고 있다.

(2) 청구법인은 2015.2.3. 개정된 쟁점규정의 제1항 제5호 가목의 규정은 창설적 규정이 아니라 파생상품 평가손익은 외환 등 거래손익과 통산하여 교육세 과세표준을 산정하는 것임을 ‘명확화’하는 규정이라고 주장하고 있으나, 규정의 연혁 및 개정내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 창설적 규정이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

파생상품 평가손익을 외환 등 거래손익과 통산할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 교육세법

제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 「한국은행법」에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다.

② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 「법인세법」 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다.

(2) 교육세법 시행령

(가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것

제5조 (금융보험업의 수익금액) ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 유가증권평가익·대여료

5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타 영업수입 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 내부이익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비

(나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것

제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 외환매매익

5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품 거래의 손익을 통산한 후의 순이익

5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품 거래의 손익을 통산한 후의 순이익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

가. ｢법인세법｣ 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익

다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액

라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

(다) 2011.7.14. 대통령령 제23022호로 일부개정된 것

제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

가. 외환[｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품 등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익

나. 파생상품 등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

가. ｢법인세법｣ 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익

다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액

라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

(라) 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정된 것

제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

1. 수입할인료

2. 위탁자보수 및 이익분배금

3. 신탁보수

4. 대여료

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

가. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제4조 제7항에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품 등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익( 「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익을 포함한다)

나. 외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익

6. 수입임대료

7. 고정자산처분익

8. 기타영업수익 및 영업외수익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

가. ｢법인세법｣ 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익

다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액

라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

부 칙 ＜대통령령 제26076호, 2015.2.3.＞

제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.

제2조(금융보험업의 수익금액에 관한 적용례) 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다.

(3) 법인세법

제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각을 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 자산 및 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

2. 「보험업법」 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다)

3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가

② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.

⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(4) 법인세법 시행령

제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제3호에서 재고자산 등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.

3. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 외화자산 및 부채

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도와 통화스왑(이하 각각 “통화선도”, “통화스왑”이라 한다)

제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 이 조에서 “매매기준율 등”이라 한다)로 평가하여야 한다.

② 통화선도와 통화스왑은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다.

1. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가하는 방법

2. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율 등으로 평가하는 방법

③ 법인이 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화 기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화 기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율 등을 곱한 금액을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 쟁점규정의 제ㆍ개정 이력은 아래와 같다.

1) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 「교육세법 시행령」이 제정될 때, 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액을 제5조(쟁점규정) 제1항에 규정하였다.

2) 1990.12.31. 대통령령 제13197호로 「교육세법 시행령」이 전부 개정될 때, 쟁점규정이 「교육세법 시행령」의 제4조로 이관되었다.

3) 2010.2.18. 일부개정시, 쟁점규정의 제1항 5의2 및 5의3에서 파생상품(파생결합증권) 거래의 손익과 해당 파생상품(파생결합증권) 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자 상품 거래의 손익을 통산한 후의 순이익으로 규정하였다.

4) 2011.7.14. 일부개정시, 쟁점규정의 제1항 제5호가 ‘외환[「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 “파생상품 등”이라 한다)은 제외한다] 매매손익(가목)’과 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(나목)’을 합산한 후의 순이익으로 개정되었다.

5) 2015.2.3. 일부개정시 쟁점규정의 제1항 제5호가 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익( 「법인세법 시행령」 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용 통화선도 등의 평가손익을 포함한다)’ (가목)과 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익’ (나목)을 합산한 후의 순이익으로 개정되었다.

(나) 교육세 과세표준 신고서의 [별지 서식 부표]의 제ㆍ개정 이력은 아래와 같다.

1) 2010.2.18. 일부개정시 이 건 부표 중 “계정과목 11. 외환매매익”을 “외환차익－외환차손”의 산식으로 산출하도록 하였다.

2) 2015.2.3. 일부개정시 이 건 부표 중 “계정과목 11. (2) 쟁점규정의 제1항 제5호 나목[외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익]”도 “외환차익－외환차손”의 산식으로 산출하도록 하였다.

(다) 2011.7.14. 일부개정시 개정된 쟁점규정에 대한 기획재정부 발간 「2011년 간추린 개정세법」의 내용은 아래와 같다.

(라) 2015.2.3. 일부개정시 개정된 쟁점규정에 관한 「2014년 세법개정 후속 시행령 개정」(2014.12.16. 기획재정부가 발표한 보도자료)의 내용은 아래와 같다.

(마) 이 건 유권해석(기획재정부 소득세제과-216, 2014.3.31.)의 내용은 아래와 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법령의 체계적 해석 및 제․개정이유 등을 고려해 볼 때 외환 등 거래손익에 파생상품 평가손익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기획재정부 예규(소득세제과-216, 2014.3.31.)도 파생상품 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함하여 외환 등 거래손익과 통산할 수 없는 것으로 해석한 점, 2010.2.18. 개정된 같은 ｢교육세법 시행령｣ [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표를 보면 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 파생상품 평가손익과 외환 등 거래손익을 통산해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.