한중 조세조약상 간주외국납부세액공제는 중국에서의 조세유인조치 관련 법률규정에 따른 조세감면이 실제로 이뤄진 경우에 한하여 이뤄짐

한중 조세조약상 간주외국납부세액공제는 중국에서의 조세유인조치 관련 법률규정에 따른 조세감면이 실제로 이뤄진 경우에 한하여 이뤄지므로, 2008년 이후 그러한 조세감면조치는 중국에서 없었음

법인세법 제57조

2017구합909 법인세경정거부처분취소

AA 주식회사

BB 세무서장

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2015. 6. 9. 원고에게 한 2011 사업연도 법인세 919,111,195원, 2012 사업연도 법인세 2,895,712,800원, 2013 사업연도 법인세 540,135,782원의 각 경정거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

"가. 원고는 2004년 중화인민공화국(이하 '중국'이라 한다)에 'CC'라는 명칭의 회사(이하 '이 사건 자회사'라 한다)를 설립하여 현재까지 100% 지분을 보유하고 있다.",나. 원고는 아래 표 기재와 같이 2011 사업연도부터 2013 사업연도까지 이 사건 자회사로부터 합계 486,957,579위안의 배당금(이하 '이 사건 배당금'이라 한다)을 수령하고, 이 사건 배당금에 5% 세율을 적용하여 계산한 돈을 중국 당국에 기업소득세(우리 세법상 '법인세'에 대응하는 세목이다)로 납부하였으며, 관할 세무서장에게 2011 내지 2013 사업연도 법인세를 신고하면서 위와 같이 납부한 기업소득세에 대하여 외국납부세액공제를 적용하여 법인세를 신고・납부하였다.

다. 원고는 2015. 1. 29. 피고에게, '이 사건 배당금에 대하여는 중국 당국에 실제 납부한 기업소득세를 외국납부세액으로 공제하는 것(이를 '직접외국납부세액공제'라 한다)뿐만 아니라, 중국 당국에 납부하였어야 하나 법률규정에 의하여 감면받은 기업소득세도 외국납부세액으로 공제(이를 '간주외국납부세액공제'라 한다)되어야 하는데, 2011 내지 2013 사업연도 법인세를 신고하면서 간주외국납부세액공제 부분을 누락하였다.'는 이유로, 2011 사업연도 법인세 919,111,195원, 2012 사업연도 법인세 2,895,712,800원, 2013 사업연도 법인세 540,135,782원에 대하여 경정청구를 하였다(앞서 신고한 직접외국납부세액공제액과 경정청구한 간접외국납부세액공제액의 차이는 적용환율이 달라 발생한 것으로, 이 사건 판단과는 무관하다). 그러나 피고는 2015. 6. 4. 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 원고는 2015. 8. 25. 감사원에 심사청구를 하였으나, 2016. 11. 17. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

'대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 '이 사건 조약'이라 한다)' 제10조 제2항은 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 배당을 지급할 경우 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 과세할 수 있는 한도를 정하고 있는데, 배당금 수령자가 배당을 지급하는 회사의 25% 이상 지분을 소유하는 경우에는 배당금의 5%를, 그보다 낮은 지분을 소유하는 경우에는 배당금의 10%를 그 한도로 규정함으로써 더 많은 자본투자를 유인할 목적으로 세제상의 혜택을 부여하고 있다. 이러한 세제상의 혜택은 이 사건 조약 제23조 제3항 전문('대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서 제5조 제1항에 따라 대체된 것, 이하 같다)에서 규정한 '조세경감 관련 법률규정'에 해당한다.

그리고 이 사건 조약 제23조 제3항 후문은 간주외국납부세액공제를 적용할 때에는 납부하였어야 할 세액을 언제나 배당액의 10%로 간주하도록 규정하고 있는데, 그 취지는 5% 제한세율이 적용되는 경우에는 실제 납부한 세액은 직접외국납부세액공제로서, 납부하였어야 할 것으로 간주되는 세액과 실제 납부한 세액의 차이(10% - 5%)는 간주외국납부세액공제로서 거주지국의 세금에서 공제되는 것을 허용하겠다는 것이다.

따라서 이 사건 배당금의 5%는 법인세법 제57조 제3항, 이 사건 조약 제23조 제3항에 따라 간주외국납부세액공제가 허용되어야 한다. 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 법인세법 제57조 제3항은 '국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.'고 하여 간주외국납부세액공제를 규정하고 있다.

위 법인세법 규정상의 '조세조약'인 이 사건 조약 제23조 제1항 (가)목은 '한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 한국의 조세로부터 세액공제의 허용에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미치지 아니한다)에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 관하여, 직접적이든 공제에 의하여서든 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외한다)는 동 소득에 관하여 납부하는 한국조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득

이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.'고 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제3항(이하 '이 사건 조항'이라 한다)은 다음과 같이 규정하고 있다.

이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세 경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.

The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development. For the purpose of this paragraph, the amount of tax shall be deemed to be 10 percent of the gross amount of the dividends, interest and royalties in the case of paragraph 2 of Article 10, paragraph 2 of Article 11 and paragraph 2 of Article 12, respectively.

그리고 이 사건 조약 제10조 제2항은 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 배당을 지급할 경우 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 과세할 수 있는 한도(이를 '제한세율'이라 한다)를, ① 배당금 수령자가 배당을 지급하는 회사의 25% 이상 지분을 소유하는 경우에는 배당금 총액의 5%로, ② 그보다 낮은 지분을 소유하는 경우 등 기타의 모든 경우에는 배당금 총액의 10%로 규정하고 있다.

2) 조세조약은 거주지국 과세와 원천지국 과세의 경합에서 생기는 이중과세를 막기 위하여 체결된다. 일반적으로 조세조약을 통해 원천지국은 스스로의 과세권을 일정 범위로 줄이고 그 범위 안에서 거주지국의 과세권에 우선하는 방법을, 거주지국은 원천지국에서 발생한 소득에 대해 외국납부세액을 공제해 주는 방법을 취한다. 그 결과 내국세법상 거주자는 국내원천소득과 국외원천소득 모두에 대해 납세의무를 부담하되 국외원천소득에 관하여는 외국납부세액 공제를 받게 된다. 이처럼 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능할 할 뿐이다. 한편 원천지국이 외자도입이나 외국기술을 유치

하기 위하여 자국에 진출하는 비거주자에 대해 조세감면조치를 하는 경우, 만약 거주지국이 직접・간접 외국납부세액 공제만을 허용한다면 원천지국이 행한 조세감면혜택만큼 거주지국에 그만큼의 세금을 납부하여야 하므로 원천지국이 행한 조세감면조치의 취지가 없어지게 된다. 이에 대부분의 조세협약에서는 이중과세방지조항 등에 '납부되는 조세란 상대국에서 면제나 경감이 없었더라면 납부하였을 조세액을 포함하는 것으로 간주된다'는 등의 표현을 사용한 간주외국납부세액 공제제도를 마련하고 있다. 간주외국납부세액 공제란 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 세금이더라도 외국에서 실제로 납부한 세금과 같이 세액공제를 허용함으로써, 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 원천지국에 투자한 비거주자가 종국적으로 누릴 수 있도록 하는 제도이다. 간주외국납부세액 공제를 받기 위해서는 상대국의 다른 특별법 등에 의해 조세가 감면된 경우로서, 체결된 조세조약에서 특별히 이를 언급하고 있다는 두 가지 요건이 원칙적으로 충족되어야 한다. 이 사건 조세조약 제23조 제3항도 간주외국납부세액 공제제도를 특별히 언급하고 있는데, 그 전문에서는 '조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정'이 있을 것을 요구하고 있다.

이 사건 조약에서 배당소득에 관하여 차등적 제한세율을 정한 취지를 본다. 이 사건 조약 제10조 제2항은 자회사가 모회사에 지급하는 배당에 대해서만 낮은 세율(5%)을 적용하도록 하고, 회사가 아닌 주주의 경우에는 낮은 세율(5%)의 적용을 허용하지 않고 있다. 이는 배당소득의 원천이 되는 이윤이 원천지국에서 자회사의 사업소득으로, 모회사의 배당소득으로 각 과세되고 나아가 거주지국에서 모회사의 소득으로 다시 과세되는 등 여러 단계에서 과세가 이루어지므로, 그러한 중복과세를 피하기 위해 일정 비율 이상의 자회사 지분을 직접 소유하는 모회사에 배당을 할 때에 원천지국의 과세권을 제한하여 낮은 세율로 과세하고, 그만큼 거주지국의 과세권을 확보하여 주기 위한 것으로 보인다. OECD 모델조세조약은 모회사가 자회사의 지분을 25% 이상 소유한 경우를, UN 모델조세조약은 10% 이상을 소유한 경우를 해외 자회사에 대한 직접 투자로 보는 기준으로 설정하고 있다. 즉, 투자비율이 미미하다면 행정비용이 더 들어가는 것을 막기 위해 법인주주이더라도 개인이나 마찬가지로 과세하고, 투자비율이 일정기준을 넘는다면 법인세 이중과세를 고려하겠다는 것이다. 국내의 주요논문들도 배당소득에 관한 차등적 제한세율을 정한 취지를 이와 같이 보고 있다. 이러한 취지에 비추어 보면, 이 사건 조세조약이 25% 이상 지분 소유를 차등적 제한세율의 적용요건으로 정한 것은 법인 간 배당에서 발생하는 중복과세를 피하기 위한 조치일 뿐이고, 중국내 회사에 더 많은 투자를 하도록 유도하기 위하여 세제상 감면혜택을 부여하는 조세유인조치에 해당한다고 보기는 어렵다.

한편 우리나라와 필리핀과의 조세조약이나 멕시코와의 조세조약은, 제한세율보다 낮은 조세감면조치가 없더라도 항상 일정세율에 따른 간주외국납부세액 공제를 허용하고 있다. 과세실무3)도 이와 같이 해석하고 있다. 이들 규정은 조세조약에서 별도의 조세감면조치를 언급함이 없이 일정한 기준 이상의 지분을 소유한 회사에 대하여 곧바로 일정한 비율로 조세가 납부된 것으로 간주하고 있다는 데에 특징이 있다. 이에 반하여 우리나라와 베트남과의 조세조약이나 그리스와의 조세조약은 별도의 조세감면조치가 있어야만 간접외국납부세액 공제가 이루어질 수 있다고 규정하고 있다. 이 사건 조세조약은 후자의 조세조약과 같은 구조를 취하고 있는 것으로 보인다. 따라서 조세조약의 규정형식과 문언이 다른 이상, 일부 조세조약에서 일정한 지분 이상을 보유한 회사가 곧바로 일정한 비율의 간접외국납부세약 공제를 받는다고 하여 이 사건 조세조약도 그와 같이 풀이해야 한다고 단정할 수는 없다.

2008. 1. 1. 개정 전 중국 기업소득세법은 내자기업이 모회사에 지급하는 배당소득에 대하여는 20%의 세율을 적용하되, 외자기업이 모회사에 지급하는 배당소득에 대하여 세금을 전액 면제하였기 때문에, 이 사건 조항 후문이 없다면 중국에 25% 이상의 지분율로 투자한 회사는 5%의 간주외국납부세액 공제만을 받을 수 있는 반면, 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액 공제를 받을 수 있게 되어, 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 결과를 가져오는 것을 방지하기 위하여 일률적으로 배당소득의 10%를 간주외국납부세액으로 보는 이 사건 조항 후문을 두게 되었다.

그런데 2008. 1. 1. 이후 중국 기업소득세법은 외자기업이 외국 모회사에 지급하는 배당소득에 대하여 모회사에 10%의 세율을 적용하도록 개정하였다. 결국 우리나라 기업의 경우 중국 기업소득세법에 따른 세율 10%는 더 이상 별도의 조세감면조치가 될 수 없게 되었다. 이에 과세실무6)도 2008. 1. 1. 이후에는 간주외국납부세액 공제가 적용되지 않는다는 해석을 하고 있다. 이에 대하여는 중국이 자회사 지분 25% 이상을 보유한 우리나라 모회사에 대하여 중국 세법상 조세감면조치를 시행하여 제한세율을 0.1%라도 감면을 하면 10%의 간주외국납부세액 공제를 받게 되는 반면, 중국 세법상 조세감면조치를 시행하지 않으면 5%의 직접외국납부세액 공제밖에 받지 못하는 것이 불합리하다고 보는 반론이 있을 수 있다. 그러나 간주외국납부세액 공제를 허용하기 위한 요건으로 별도의 조세감면조치를 요구할 것인가 또는 간주외국납부세액으로 공제받을 금액을 어떻게 정하는가는 조세조약에서 정한 대로 해석할 수밖에 없다. 즉, 우리나라와 그리스와의 조세조약은 조세감면조치가 행해지는 만큼만을 간주외국납부세액으로 보도록 정하고 있으나, 우리나라와 베트남과의 조세조약은 별도의 조세감면조치가 있으면 '그 실질적인 납부세액에 불구하고' 언제든 배당총액의 10%로 간주하도록 정하고 있다. 따라서 위와 같은 결과가 불합리하다고 단정할 수 없을 뿐만 아니라 설령 그렇게 보더라도 그러한 논거를 들어 중국 세법상 별도의 조세감면조치 없이 곧바로 10%의 간주납부세율이 적용된다고 볼 수는 없다.

이와 같이 간주외국납부세액 공제제도의 취지, 이 사건 조세조약이 배당소득에 관하여 차등적 제한세율을 정한 이유, 다른 조세조약과 비교한 이 사건 조세조약의 문언 등을 종합하여 보면, 이 사건 조항 전문이 별도의 조세감면조치가 있어야만 간주외국납부세액 공제를 허용하는 것으로 보아야 하고 이 사건 조항 후문의 10% 세율은 간주외국납부세액 공제의 한도를 정한 것으로 보아야 한다. 따라서 우리나라 모회사가 중국 자회사의 지분 25% 이상을 보유하면서 배당소득을 수취한 경우 이 사건 조세조약에 따라 배당소득에 관한 일반적인 제한세율 10%보다 낮은 제한세율 5%를 적용받는다고 하더라도 그 자체만으로는 별도의 조세감면조치가 있었던 것으로 볼 수 없기 때

문에 이 사건 조항 후문에 따른 10%의 간주외국납부세액 공제를 받을 수는 없다.

3) 이와 같은 법리를 바탕으로 이 사건에 관하여 살펴본다. 앞서 본 사실관계에 의하면 원고는 이 사건 조약에 따라 제한세율 5%가 적용된 세금을 중국에 납부하였을뿐, 달리 중국 국내법상 조세감면규정에 따라 세액감면을 받은 사실은 없음을 알 수 있다. 따라서 원고에게는 이 사건 조항 후문이 적용될 수 없고, 원고가 중국에 실제 납부한 세금과 이 사건 조항 후문의 '배당금의 10%'의 차액은 간주외국납부세액공제 대상으로 볼 수 없으므로, 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다. 원고의 주장은 이유 없다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하고 소송비용은 패소자인 원고가 부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다.