[사건번호]조심2012중5346 (2014.04.23)

[세목]법인[결정유형]취소

[결정요지]청구법인은 합병법인과 피합병법인의 주식을 동시에 소유하고 있던 중 불공정합병으로 인하여 피합병법인의 주주로서 특수관계자들에게 ○○○백만원의 이익을 분여하고, 합병법인 주주로서 △△△백만원의 이익을 특수관계자들로부터 분여받아 청구법인이 불공정합병으로 특수관계자에 분여한 실질이익은 ◎◎◎백만원으로서 ㅇㅇㅇ3억원 미만에 해당되고, 1주당 평가차액 비율도 30% 미만에 해당되므로 처분청의 이 건 법인세 과세처분은 잘못인 것으로 판단됨

[관련법령] 법인세법 제52조

OOO세무서장이2012.9.5. 청구법인에게 한 2008사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 주식회사(이하 “합병법인”이라 한다)와 주식회사OOO(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주로 2008.9.30. 기준 합병법인 주식을 1주당 OOO원, 피합병법인 주식을 1주당 OOO원으로 각각 평가하여 2008.10.31. 합병법인과 피합병법인간에 합병계약이 체결되었고, 2008.12.31. 위 1주당 평가액을 기준으로 합병비율을 OOO로 산정하여 합병법인이피합병법인 주주들에게 동 비율대로 주식을 교부하여 합병을 완료하였다.

나. 2012년 6월 OOO의 합병법인에 대한 2008사업연도 세무조사에서, 합병비율의 산정시 평가기준일과 합병일 사이의 자산변동을 반영하지않았고, 피합병법인이 부동산과다법인에 해당되는데도일반법인에 대한 평가방법을 적용하여평가함에 따라 합병비율이 잘못 산정되었음에도 잘못된 합병비율OOO을 적용하여합병법인 주식을 피합병법인에 교부함으로써 불공정 합병에 해당된다 하여 피합병법인의 주주인 청구법인이 특수관계에있는 합병법인의 주주들에게 OOO원의 이익을 분여한 것으로 보아 2012.8.31. 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 「법인세법」상부당행위계산 부인 규정을 적용하여2012.9.5. 청구법인에게2008사업연도법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.11.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 가목에서 부당행위계산의유형으로 규정하고 있는 것은 불공정한 비율에 의한 합병으로 제한되어있고, 「 상속세 및 증여세법 시행령」 제28조에서 불공정한 비율은OOO%를 기준으로 판단하고 있는 바, 이 건은 불공정 비율이 OOO%에해당되지 않음에도 처분청이 일정금액OOO 이상의 이익을 얻은 경우까지 부당행위계산의 유형으로 확장하여 적용한 것은 부당하다.

(2) 설령, 일정금액 이상OOO이 「법인세법」상 부당행위계산 유형에해당한다 할지라도, 청구법인은 피합병법인의 주주로서 얻은 손실은 OOO원이나 합병법인 주주로서 OOO원의 이익이 발생하였는 바, 이를 통산하면 OOO원으로 금액기준OOO에도 미달하는데도 처분청이 피합병법인의 주주로서 얻은 손실 중 합병법인에 대한 청구법인의 지분율에 상당하는 금액인 OOO원만을 차감한OOO원의 이익을 분여한 것으로 부당행위계산 부인 적용대상에 해당되는것으로 보아 청구법인에 법인세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「법인세법 시행령」에서 규정한 불공정한 비율의 의미는 회사의 합병에 있어서 합병비율을 각 회사의 주식가치와 다르게 평가하여 주가가 과대평가된 회사의 주주들은 이익을 얻고 주가가 과소평가된 회사의 주주들은 손실을 보게 되는 불공정한 합병의 모든 경우를 의미하며, 비율요건OOO과 금액요건OOO 중 하나를 충족하는 경우에는부당행위계산 부인 규정을 적용하여야 한다.

(2) 「법인세법 시행령」 제89조 제6항에서 익금에 산입할 금액의 계산 등 구체적인 내용은 「상속세 및 증여세법」의 관계규정을 준용하도록 되어 있는 바, 「상속세 및 증여세법」상 증여가액을 계산할 때 증여자별, 수증자별로 계산하고 있어 불공정합병으로 인한 익금에 산입할 금액의 계산에도 동일한 논리를 적용하여야 할 것이어서 청구법인이 피합병법인의 주주로서 입은 손실액 OOO원 중 합병법인의 주주로서청구법인에게 그 이익이 귀속된 금액(자신에게 증여한 금액) OOO원만을 차감한 OOO원이 부당행위로 인해 소득금액이 감소한 것으로 보아야 하고, 동 금액이 OOO원을 초과하므로 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 청구법인에게법인세를 경정·고지한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①불공정합병에 따른 부당행위계산 부인 대상은 1주당 평가차액 비율(불공정 비율 OOO%)과 금액(OOO원 이상 이익 분여) 요건 모두를 충족하는 경우인지, 아니면 2가지 요건 중 1가지 요건에만 해당하면 되는지 여부

② 합병법인과 피합병법인(합병당사법인)의 주식을 동시에 소유하고 있는 경우 불공정합병에 따른 부당행위계산 적용을 위한 OOO원 이상 이익분여 여부 판단시 본인으로부터 증여받은 금액만 차감할 것인지, 특수관계에 있는 주주로부터 증여받은 금액도 차감할 것인지 여부

나. 관련 법령

(1) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

②～④ (생 략)

(2) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것)

제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

9. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 및 같은 항 제8호의2에 따른 자본거래로 인하여 특수관계자로부터 분여받은 이익

제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"라 함은 다음 각 호의 어느하나에 해당하는 경우를 말한다.

8. 다음 각 목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우

가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우.(후단 생략)

②～④ (생 략)

제89조【시가의 범위 등】⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제40조·제42조 제1항 제3호, 동법 시행령 제28조 제3항 내지 제6항·제29조 제3항·제29조의2 제2항·제29조의3 제2항·제30조 제4항 및 제31조의9 제2항 제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계에 있는 자"는 이 영에 의한 "특수관계자"로 보고, "이익" 및 "대통령령이 정하는 이익"은 "특수관계자에게 분여한 이익"으로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법(2008.12.26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제38조【합병에 따른 이익의 증여】① 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인[이하 "합병당사법인"(合倂當事法人)이라 한다]의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이정하는 대주주가 합병으로 인하여대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

② (생 략)

(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제28조【합병에 따른 이익의 계산방법 등】③ 법 제38조 제1항에서 "대통령령이 정하는 이익"이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.

1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30이상 차이가 있는경우의 당해 이익

가. 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액

나. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수÷주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수)

2. 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해이익

(이하 생략)

④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다.

(제3항 제1호 가목의 가액-제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병후 주식수

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO에서 합병법인과 피합병법인의 1주당 주식가치와합병비율을 재산정한 내역과 사유는 다음과 같고, 재산정된 합병비율에대해 처분청과 청구법인간에 다툼은 없다.

<표1> 합병비율 산정내역

(2) 합병법인과 피합병법인의 합병전·후 주주현황은 다음과 같고, 합병법인과 피합병법인은 「법인세법」상 특수관계자에 해당하며, 합병법인과 피합병법인의 모든 주주들도 「법인세법」상 특수관계자에 해당하는사실에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.

<표2> 합병전 합병당사법인 주주명부표

<표3> 합병후 합병법인 주주명부표

(3) 불공정합병으로 인한 피합병법인과 합병법인의 각 주주별 손익은 다음과 같다.

<표4> 피합병법인의 주주들의 이익분여액

<표5> 합병법인 주주들의 이익수증액

(4) 쟁점①에 대하여 본다.

(가)이 건 합병법인과 피합병법인의 불공정합병으로 「 상속세 및 증여세법 시행령」 제28조 제3항 제1호에 따라 산정한 1주당 평가차액 비율은로 30% 미만인 사실이 나타난다.

(나) 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제8호 가목에 특수관계자인 법인간의 합병에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병함으로써 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우에 「법인세법」 제52조 제1항에 따른 부당행위계산의 부인 규정을 적용하도록 되어 있고, 「법인세법 시행령」 제89조 제6항에 불공정 합병에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 「상속세 및 증여세법」 제38조 제1항 및 「 상속세 및 증여세법 시행령」 제28조 제3항 제1호 내지 제3호에 따른 이익산정 방식을 준용하도록 되어 있는바, 제1호에는 주가가 과대평가된 법인의 합병전후 1주당 평가차액이 합병후 1주당 평가액에 비해 OOO% 이상 차이가 있는 경우(이하 “1주당 평가차액 비율”이라 한다)의 당해 이익을, 제2호에는 제1호에 따른 1주당 평가차액에 주가가 과대평가된 법인 대주주의 합병후 주식수를 곱한 금액이 OOO원 이상(이하 “금액기준”이라 한다)인 경우의 당해 이익을 각각 규정하고 있으며, 「법인세법 시행령」 제89조 제6항 후단에 「상속세 및 증여세법」상“대통령령이 정하는 이익”은 “특수관계자에게 분여한 이익”으로 본다고되어 있다.

한편, 「법인세법 시행령」이 2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정되면서 제89조 제6항 후단 단서에 기존 「상속세 및 증여세법」상 “대통령령으로 정하는 이익” 중 “OOO원 이상” 및 “OOO원 이상”은 이를 적용하지 아니한다는 문구가 삭제됨에 따라 불공정 합병시 기존 1주당 평가차액 비율이 OOO% 이상인 경우에 한하여 부당행위계산 부인 규정이 적용되던 것에서 「상속세 및 증여세법」과 동일하게 1주당 평가차액 비율과 금액기준 2가지 요건 중 1가지 요건을 충족한 경우에 부당행위계산 부인 규정을 적용하게 되었다.

(다) 따라서, 합병법인과 피합병법인은 2008.12.31. 합병이 된 이 건의 경우 관련 법령의 규정에 따라 불공정 합병시 1주당 평가차액 비율과 금액기준 요건 중 1가지 요건만 충족하더라도 부당행위계산 부인 규정을 적용하여야 하므로 이 건 불공정 합병에 따른 1주당 평가차액 비율이 OOO% 미만에 해당한다는 사유를 들어 부당행위계산 부인 규정 적용대상이 아니라는 취지의 청구법인의 주장은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.

(5) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 청구법인은 합병 당시 합병법인과 피합병법인의 주식을 함께 소유하고 있던 주주인바, 청구법인과 처분청은 「 상속세 및 증여세법 시행령」 제28조 제3항 제2호에따른 이익은 각각 다음과 같이 산정하여야 한다고 주장한다.

(나) 이 건 관련법령의 규정을 종합해 볼 때, 불공정 합병시 「법인세법」상 부당행위계산 부인은 특수관계자에게 이익을 분여한 법인주주 입장에서, 「상속세 및 증여세법」상 증여세는 이익을 분여받은 주주 입장에서 각각 과세요건을 판단하여야 할 것인바, 「법인세법 시행령」 제89조 제6항 후단에도 「상속세 및 증여세법」상 “대통령령이 정하는 이익”은 “특수관계자에게 분여한 이익”으로 본다고 규정하고 있으므로 「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정 적용 요건 중 금액기준 판단은 특수관계자에게분여한 이익이 OOO원 이상인 경우를 의미하는 것으로 보아야 할 것이다.

한편, 「법인세법 시행령」 제89조 제6항에 불공정 합병에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 「상속세 및 증여세법」을 준용하도록 되어 있는바, 「 상속세 및 증여세법 시행령」 제28조 제3항 제2호 등의 규정에 따르면 이익은 1주당 평가차액에 주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병후 주식수를 곱하여 계산하도록 되어 있고, 「법인세법」상 불공정 합병시 부당행위계산 부인 규정 적용에 있어서 합병당사법인의 주식등을 동시에 소유하고 있는 상태에서 합병하는 경우합병에 따른 이익을 계산할 때 동일한 대주주가 합병당사법인의 주식 등을 동시에 소유하고 있는 상태에서 합병한 경우 그 대주주가 증여자와 수증자 모두에 해당함으로써 그 대주주 본인으로부터의 증여에 해당하는 금액은 영 제28조 제4항에 따른 증여재산가액에서 제외하는 것이 타당하다 할 것인바,「법인세법」상 부당행위계산 부인 시의 분여이익을 계산함에 있어서 당해 법인의 특수관계자에게 분여한 이익에서 당해 법인이 본인과 특수관계자로부터 분여받은 이익을 차감하여 금액기준 해당 여부를 판단하여야 할 것으로 보인다.

(다) 따라서, 청구법인은 합병법인과 피합병법인의 주식을 동시에 소유하고 있던 중 불공정 합병으로인하여 피합병법인의 주주로서 특수관계자들에게 OOO원의 이익을 분여하고, 합병법인 주주로서 OOO원의 이익을 특수관계자들로부터 분여받아청구법인이불공정 합병으로 특수관계자에 분여한 실질이익이OOO원 미만에 해당되고,1주당 평가차액 비율도OOO% 미만에 해당되므로 처분청이청구법인에 법인세를경정·고지한 처분은잘못이 있는 것으로판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.