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[사건번호]
국심2002광0867 (2002.06.14)
[세목]
증여
[결정유형]
기각
[결정요지]
고ㆍ저가양도시의 증여의제에 있어, ‘지배주주’와 당해 법인의 ‘임원’관계는 사용인에 해당되어 특수관계가 성립하며, ‘주주와 임원관계’라는 사실만으로 특수관계가 아니라는 ‘예규’에 위배하지 않음
[관련법령]
상속세및증여세법 제35조【저가·고가양도시의 증여의제】 / 상속세및증여세법시행령 제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법등】
[참조결정]
국심1998경1696 /
[주 문]
심판청구를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분 개요
OO지방국세청장은 청구외 OOO의 OOOOOOOO(이하 “청구외법인”이라 한다) 주식 양도에 대한 조사를 하여 청구외 OOO가 1997.9.23. 청구인에게 청구외법인 주식 10,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1주당 10,000원(계 100,000,000원)에 양도한 것이 상속세및증여세법상 특수관계에 있는 자간의 저가 양수에 의한 증여의제에 해당된다하여 증여세를 과세하도록 처분청에 통보하였다.
처분청은 OO지방국세청장의 세무조사결과 통보에 의하여 2002.1.18.청구인에게 1997년 귀속 증여세 8,050,900원을 결정고지 하였다.
청구인은 이에 불복하여 2002.3.8. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
청구인이 청구외 OOO로부터 쟁점주식을 양수하기 전에 청구인과 OOO가 상속세및증여세법 제35조와 같은 법 시행령 제26조 규정의 특수관계자에 해당되는지 의문이 있어 1997.4.7. 청구외법인의 경리담당직원인 청구외 OOO를 통하여 국세청장에게 “비상장주식회사 甲사의 과점주주인 A씨(35% 소유) 본인이 경영에 참여하지 않는 소유주식 전부를 10년전 전문경영인으로 취임한 甲사의 대표이사 및 임원들에게 양도할 경우 주주A씨와 甲사의 대표이사 및 임원의 관계가 상속세및증여세법 제35조와 같은 법 시행령 제26조 규정의 ‘특수관계에 있는 자’에 해당되는지 여부”를 질의한바 국세청장은 1997.4.18. “상속세및증여세법(법률제5193호, 1996.12.30. 개정) 제35조의 규정을 적용함에 있어 ‘특수관계에 있는 자’라 함은 양도자 또는 양수자와 같은 법 시행령(대통령령 15193호,1996.12.31 개정) 제26조제4항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말하는 것이며, 법인의 주주와 당해 법인의 대표이사 및 임원의 관계라는 사실만으로는 이에 해당되지 아니하는 것”이라고 회신하였다
이에 따라 청구인은 국세청장의 회신 공문을 믿고 1997.9.23. 청구외 OOO로부터 쟁점주식을 1주당 10,000원에 양수하였다.
그러나, 처분청은 청구인과 청구외 OOO가 특수관계에 있는 자에 해당되고 시가보다 저가에 양수하였다 하여 상속세및증여세법 제35조의 저가양수에 의한 증여의제 규정에 의하여 증여세를 과세하였다.
청구인은 구 상속세및증여세법에 대한 유권해석 및 판결례 등이 1996.12.30. 법률 제5193호로 개정된 상속세및증여세법 제35조와 같은 법 시행령 제26조에 대한 해석에도 유효한지 확인하기 위하여 국세청장에게 질의하였고, 국세청장은 “법인의 주주와 당해 법인의 대표이사 및 임원의 관계라는 사실만으로는 특수관계에 있는 자에 해당되지 아니하는 것이다”라고 회신함으로써 구 상속세및증여세법에 대한 유권해석 등과 같은 내용의 공적인 견해를 표명하였고, 청구인은 국세청장에게 질의하면서 양도자는 당해 법인의 35%지분을 소유한 과점주주이고 양수자는 당해 법인의 임원이라고 분명히 밝힌바 있음에도 국세청장은 법인의 주주와 당해 법인의 대표이사 및 임원의 관계라는 사실만으로는 특수관계에 있는 자에 해당되지 아니한다라는 회신을 하여 청구인이 이를 믿고 쟁점주식을 액면가액에 지배주주인 청구외 OOO로부터 양수한 점에 비추어 볼 때 청구인이 이러한 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰한데 대하여 청구인에게 어떠한 귀책사유가 있거나 그와 같은 해석을 신뢰하는 것에 무리가 있다고 볼 수 없다.
따라서 처분청이 견해를 바꾸어 청구인에게 증여세를 부과한 것은 국세기본법 제15조의 신의성실원칙과 제18조제3항의 소급과세금지원칙을 위배한 처분이므로 당초처분은 취소되어야 한다.
나. 처분청 의견
쟁점주식의 양도자인 청구외 OOO는 쟁점주식의 양도일 현재 상속세및증여세법상 청구외법인의 지배주주이며, 청구인은 출자자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원으로 사용인에 해당되어 같은 법 시행령 제26조제4항제1호에 의해 “특수관계에 있는 자“에 해당되므로 상속세및증여세법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조 규정에 의거 증여세를 과세하는 것은 정당하다.
또한, 청구인은 1997.4.18.자 국세청의 질의에 대한 회신문을 근거로 과세관청의 공적인 견해표명을 신뢰하고 그 신뢰로 인한 청구인의 행위에 반하는 처분으로 청구인의 이익이 침해되는 결과를 초래하였다고 주장하나, 1997.4.18.자 국세청의 질의에 대한 회신은 주주와 당해 법인의 임원간의 특수관계 성립여부에 대한 일반적인 답변에 해당되며, 상속세및증여세법과 같은 법 시행령이 개정(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정)되면서 지배주주와 당해 법인의 임원관계가 사용인에 해당되어 특수관계가 성립된다라고 명시되어 있으므로 국세청의 일반적인 질의회신 답변내용 때문에 신뢰의 이익이 침해되었다는 청구인의 주장은 이유 없다고 할 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
이건 부과처분이 국세기본법 제15조에 규정된 신의성실의 원칙과 소급과세원칙을 위배한 처분인지의 여부를 가리는데 있다.
나. 관련법령
제35조 【저가·고가양도시의 증여의제】
① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.
1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
② 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.
제13조 【공익법인 출연재산에 대한 출연방법등】
④ 법 제16조 제3항에서 상속인과 특수관계에 있는 자 라 함은 상속인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 포함한다. 이하 이 호 및 제19조 제2항 제2호에서 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자
⑤ 제4항 제2호 및 제39조 제1항에서 출자에 의하여 지배하고 있는 법인 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 법인을 말한다.
1. 주주 1인과 그와 다음 각목의 1에 해당하는 관계에 있는 자(이하 이 호에서 특수관계자 라 한다)가 보유하고 있는 주식 등의 합계가 당해 법인의 주주중 가장 많은 경우의 당해 주주와 특수관계자(이하 이 조 및 제31조 제4항·제5항, 제31조의 2와 제31조의 3에서 "지배주주 등" 이라 한다)가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
가. 제26조 제4항 제1호 전단의 규정에 의한 관계에 있는 자
나. 제26조 제4항 제2호의 규정에 의한 관계에 있는 자. 이 경우 양도자 등 은 주주 1인 으로 본다.
다. 제26조 제4항 제3호의 규정에 의한 관계에 있는 자
제19조 【금융재산 상속공제】
② 법 제22조 제2항에서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 라 함은 주주 또는 출자자(이하 "주주등" 이라 한다) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이상을 보유한 경우로서 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주등을 말한다.
1. 친족
2. 사용인과 사용인외의 자로서 당해 주주등의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 주주등 1인과 제1호 및 제2호의 자가 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인
4. 주주등 1인과 제1호 및 제2호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
5. 제3호 및 제4호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
제26조 【저가·고가양도 및 특수관계자의 범위】
① 법 제35조 제1항 제1호에서 낮은 가액 이라 함은 양수한 재산(제31조의 3 제1항 제1호의 규정에 의한 신종사채를 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
③ 법 제35조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 이익" 이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액을 말한다.
④ 법 제35조 제1항 각호의 1에서 특수관계에 있는 자 라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 양도자 등 이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 제19조 제2항 제1호 내지 제5호의 규정에 해당되는 자.
이 경우 "주주 등 1인" 은 양도자 등 으로 본다.
2. 양도자 등이 총리령이 정하는 기업집단 소속기업이거나 그 기업의 임원인 경우로서 다음 각목의 1의 관계에 있는 자
가. 기업집단소속의 다른 기업
나. 기업집단을 사실상 지배하는 자
다. 나목의 자의 친족
3. 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자
제15조 【신의·성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.
제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.
다. 사실관계 및 판단
청구인은 법인의 주주와 당해 법인의 대표이사 및 임원의 관계가 특수관계에 있지 아니한다는 국세청장의 질의회신 내용을 믿고 쟁점주식을 양수하였으나 처분청이 국세청장의 공적견해에 반하는 처분을 하여 국세기본법에 규정된 신의성실의 원칙, 조세관행존중의 원칙에 반하는 처분을 하였으므로 당초처분을 취소하여야 한다고 주장하고 있어 이에 대해 본다.
(1) OO지방국세청장이 청구외 OOO에 대한 양도소득세 조사를 하면서 청구인이 1997.9.23. OOO로부터 쟁점주식을 1주당 10,000원에 양수한 것이 상속세및증여세법 제35조제1항제1호 규정의 저가양수에 의한 증여의제에 해당한다 하여 증여세를 과세하도록 처분청에 통보하자 처분청이 2002.1.18. 청구인에게 1997년 귀속 증여세 8,050,900원을 결정고지한 사실이 처분청이 제시한 심리자료에 나타난다.
(2) 먼저 청구인과 청구외 OOO가 상속세및증여세법상 특수관계자이며 저가양수에 의한 증여의제에 해당되는지를 살펴본다.
(가) 청구외 OOO가 쟁점주식 거래당시인 1997.9.23. 청구외법인의 주식을 66.67%를 소유하고 있어 100분의 30이상을 출자하고 있는 지배주주에 해당되고 청구인이 청구외법인의 임원으로 재직하고 있어 청구외 OOO와 청구인은 특수관계에 있는 것으로 확인된다.
(나) 쟁점주식을 1주당 10,000원에 거래한 것이 저가 양수에 해당되는지에 대해 보면 처분청은 쟁점주식은 비상장주식으로 특수관계가 없는 자 등과 거래한 시가로 볼 수 있는 거래가 없어 상속세및증여세법 제63조와 같은 법 시행령 제54조 내지 56조의 규정에 의하여 평가하였고 그 평가액이 16,193원(1997.9.23.)으로 계산되었으며, 이 부분에 대해서는 청구인도 다툼이 없으므로 쟁점주식 거래당시 1주당 시가는 16,193원으로 인정된다.
따라서 청구외 OOO와 특수관계에 있는 청구인이 쟁점주식을 시가(16,193원)보다 30%이상 저렴한 1주당 10,000원에 양수하였으므로 상속세및증여세법 제35조제1항제1호에 규정된 저가 양수에 의한 증여의제에 해당된다고 판단된다.
(3) 다음으로 이건 과세처분이 국세기본법 제15조 및 제18조제3항에서 규정한 신의성실의 원칙, 소급과세금지 원칙에 위배되었는지에 대하여 본다.
(가) 국세기본법 제15조 소정의 신의성실의 원칙, 제18조 제3항 소정의 조세관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하더라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 경우에 한하여 적용된다고 할 것이고, 위 규정에서 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며 단순히 세법의 해석기준에 관한 공적견해의 표명이 있었다는 사실만으로 그러한 해석 또는 관행이 있다고 볼 수는 없다 할 것이나, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 국세기본법 소정의 신의성실의 원칙 및 조세관행존중의 원칙을 적용하기 위한 요건으로서 첫째로 과세관청이 세법의 해석이나 국세행정에 관하여 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, 둘째로 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째로 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째로 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며, 이러한 요건을 모두 충족한 과세관청의 처분은 신의성실의 원칙 및 조세관행존중의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것이다(국심 1998경1696, 1999.12.29. 및 대법원 94누3629, 1995.7.28. 선고 같은 뜻).
(나) 청구인은 쟁점주식 양수에 앞서 청구인과 청구외 OOO가 상속세및증여세법상 특수관계에 있는 자에 해당되는지에 대하여 청구외법인의 경리담당인 OOO를 통하여 국세청장에게 질의한데 대하여 국세청장이 회신한 아래의 공문(문서번호 : 재삼46014-931,1997.4.18.)을 제시하며 처분청이 국세청장의 공적견해에 반하는 처분을 하였다고 주장하고 있다.
<다 음 >
제목 : 특수관계에 있는 자의 범위
1. 1997.4.8.자 귀하의 질의에 대한 회신입니다.
2. 상속세및증여세법(법률 제5193호, 1996.12.30. 개정)제50조의 규정을 적용함에 있어 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자와 같은 법 시행령(대통령령 제15193호, 1996.12.31.개정)제26조 제4항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말하는 것이며, 법인의 주주와 당해 법인의 대표이사 및 임원의 관계라는 사실만으로 이에 해당되지 아니하는 것입니다.
(다) 위의 공문내용과 같이 국세청장은 상속세및증여세법 제35조(제50조는 오기로 보임)에 규정된 “특수관계에 있는 자”라 함은 같은 법 시행령 제26조제4항각호의 1에 규정된 경우를 말하며, 법인의 주주와 당해 법인의 대표이사 및 임원의 관계라는 사실만으로 특수관계가 성립되지 아니한다고 회신하고 있는바, 이는 모든 경우의 “법인의 주주와 당해 법인의 임원의 관계”가 특수관계에 있다고 한 것이 아니라 상속세및증여세법 시행령 제26조제4항각호의 1에 규정된 조건이 성립된 경우에 한하여 특수관계가 성립된다고 회신한 것으로 1996.12.30.법률 제5193호로 개정된 상속세및증여세법 제35조 및 같은 법 시행령 제26조제4항각호의 1 등에 규정되어 있는 “특수관계에 있는 자”에 대한 일반적인 해석으로 판단된다.
(라) 이 건 사실관계를 국세기본법 제15조의 신의성실의 원칙과 제18조의 소급과세금지의 원칙 적용요건에 비추어 보면, 청구인은 국세청장의 일반적인 법령규정 회신내용을 잘못 이해하여 청구외법인의 임원인 청구인과 청구외법인의 지배주주인 OOO간에도 특수관계가 없는 것으로 해석한 것으로 보인다.
따라서 이건 처분은 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자의 귀책사유가 없다고 보기 어렵고, 또한 지배주주와 당해 법인의 임원이 특수관계가 없는 것으로 보아 과세하지 아니한 일반적인 관행도 없다 할 것이므로 신의성실의 원칙이나 소급과세금지의 원칙을 위배한 처분으로 보기도 어렵다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.