beta
본문
- 경매를 부가가치세 과세대상으로 삼는 것의 위헌 여부 -
(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223)
전 병 관*9)
1. 부가가치세법 제6조 제1항이 부가가치세 과세대상으로서의 재화의 공급을 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의한 재화의 인도 또는 양도’라고 규정한 것이 헌법상의 조세법률주의에서 파생되는 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부
2. 부가가치세법 제6조 제7항이 재화의 공급에 관하여 필요한 사항을 대통령령에 위임한 것이 헌법상의 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부
3. 부가가치세법 제6조 제1항, 제6항, 제7항이 경매를 재화의 공급에서 제외하지 아니하고 부가가치세 과세대상으로 삼음으로써 경매목적물 소유자의 재산권을 부당하게 침해하여 헌법상의 재산권보장의 원리 및 평등원칙에 위배되는지 여부
부가가치세법 제6조 (재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.
⑥ 다음 각 호의 1에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령이 정하는 것
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령이 정하는 것. 다만, 사업자가 제
16조의 규정에 의한 세금계산서를 교부한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다.
3. 법률에 의하여 조세를 물납하는 것으로서 대통령령이 정하는 것
⑦ 제1항에 규정하는 재화의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
청구인이 소유하고 있던 사업용 고정자산인 부산 사상구 엄궁동 소재 대지 및 건물이 2002. 12. 3. 법원의 임의경매절차에서 외국법인에게 매각되었으나, 청구인은 2002년 2기분 부가가치세 신고 시에 이를 누락하였다. 북부산세무서장은 2004. 7. 2. 위 건물에 대한 경매를 부가가치세법 제6조 제1항 소정의 재화의 공급으로 보아 경락가액을 토지와 건물의 감정가액으로 안분계산한 후 건물가액에 해당분을 부가가치세 과세표준으로 하고 가산세를 포함하여 청구인에 대하여 2002년 제2기분 부가가치세 1,436,866,250원을 부과하는 처분을 하였다. 이에 청구인은 2004. 9. 9. 북부산세무서장을 상대로 위 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고, 그 소송계속 중에 부가가치세법 제6조 제1항, 제6항, 제7항에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나 같은 법원이 이를 기각하자 2004. 12. 31. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 헌법소원심판을 청구하였다.
(1) 부가가치세법(이하 ‘법’이라 한다) 제6조 제1항은 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 관하여 ‘모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 경우’라고 추상적, 포괄적으로 규정함으로써 조세법률주의가 요구하는 과세요건 명확주의에 위반되고, 법 제6조 제7항은 재화의 공급과 관련한 과세요건에 대하여 아무런 구체적인 정함이 없이 모두 대통령령에 위임함으로써 헌법상의 포괄위임입법금지의 원칙에 위배된다.
(2) 경매는 당사자 사이의 자유로운 의사에 의하여 소유권이 이전되는 일반적인 매매와는 달리 경매목적물 소유자의 의사에 반하여 강제적으로 소유권이 이전되고, 경매목적물 소유자나 정부가 경매절차에서 경락인으로부터 부가가치세를 거래징수할 수 있는 실질적인 기회나 절차가 전혀 보장되어 있지 않음에도, 법 제6조 제6항은 재화의 공급으로 보지 아니하는 유형으로 경매를 별도로 규정하지 않고 있고, 법 제6조 제1항은 오히려 경매를 부가가치세 과세대상으로 규정하고 있는데, 결국 위 조항들은 모두 경매목적물 소유자를 부당하게 차별하는 규정들로서 헌법상의 평등원칙에 위반된다.
(3) 한편 법 제6조 제1항으로 인하여 경매목적물 소유자는 거래징수의 기회를 갖지도 못한 채 일방적으로 부가가치세를 부담하여야 하는데, 이는 헌법상의 재산권보장의 원칙에 위배된다.
(1) 법 제6조 제1항이 일반적인 과세거래에 대하여 규정하고, 다시 법 제6조 제6항이 그와 같이 볼 수 없는 특별한 경우를 열거하는 것은 입법기술상 당연히 받아들여 질 수 있는 것이므로, 법 제6조 제1항이 과세요건 명확주의에 반하는 것은 아니다.
(2) 법 제6조 제1항, 제6항, 제7항 및 부가가치세법 시행령(이하 ‘법시행령’이라 한다) 제14조 제1항을 유기적, 체계적으로 살펴보면, 법 제6조 제7항이 헌법상의 포괄위임입법금지원칙에 반하는 것은 아니다.
(3) 경매의 성질이 사적 매매에 해당하고 이를 통하여 소유권의 이전 및 새로운 부가가치의 창출이 이루어지는 이상, 경매를 부가가치세의 과세대상이 되는 재화의 공급에 해당하는 것으로 본다고 하여 경매목적물 소유자의 재산권을 부당하게 침해하는 것은 아니다.
(1) 법 제6조 제1항은 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 관하여 명확히 정의하고 있고, 특히 경매로 인한 건물의 소유권이전은 채무자의 채무불이행이라는 귀책사유에 기인한 것으로 불측의 재산상의 손실을 입게
되는 우연성이나 불확실성이 내포되어 있지도 아니하므로, 법 제6조 제1항이 조세법률주의가 요구하는 과세요건 명확주의에 위배된다고 할 수는 없고, 또한 법 제6조 제7항은 부가가치세의 내재적, 실재적 과세대상을 보충적으로 해석하기 위한 위임규정에 불과하여 이를 두고 포괄위임입법금지의 원칙에 위배된다고 할 수도 없다.
(2) 입법자가 부가가치세 부과대상인 과세거래를 정함에 있어 반드시 경매를 제외하도록 할 헌법상의 의무가 있다고 할 수 없을 뿐만 아니라 경매거래를 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에서 제외시킬 경우 거래당사자 간에 경매의 형식을 통하여 부가가치세를 탈루하는 사례가 많이 발생할 수 있다는 점과 부가가치세가 일반소비세로서 모든 원인에 의하여 재화가 인도 또는 양도되는 경우를 과세거래로 규정하고 있는 점 등을 고려할 때, 법 제6조 제6항이 경매를 부가가치세 과세제외 대상으로 규정하지 않았다고 하여 평등원칙에 위반된다고 할 수 없고, 법 제6조 제1항이 경매를 과세대상으로 하여 경매목적물 소유자에 대하여 부가가치세를 부담토록 한다고 하여 그에 대한 부당한 과세가 된다고 할 수는 없다.
국세청장의 의견과 같다.
1. 가. 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 세액을 부과하는 조세로서 그 성질상 부가가치가 새롭게 창출되는 재화나 용역의 유통단계가 있게 되면 당연히 부과되는 것이므로, 원칙적으로 그 과세대상으로서의 재화의 공급은 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재할 수밖에 없고 그 종류와 범위를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 어렵다. 특히 부가가치세는 일종의 소비세로서 어떤 특정한 거래를 그 과세대상에서 제외할 경우 경제의 흐름에 왜곡을 가져오고 조세의 중립성을 해칠 수 있으므로, 각국의 입법례 또한 부가가치세의 과세대상을 일반적, 포괄적으로 규정하고 있다. 더구나 어떠한 거래유형을 구체적으로 과세대상으로 삼을 것인지의
문제는 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 법률조항에서 모든 과세대상을 개별적, 구체적으로 상세히 규율하는 것이 반드시 바람직하다고 볼 수도 없다.
나. 한편 법 제6조 제1항은 그 의미가 일반적ㆍ포괄적이기는 하나, 불명확하다거나 다의적이라고 할 수는 없다. 위 조항은 대체로 법관의 특별한 보충적 해석이 없더라도 그 의미내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도이고, 경우에 따라 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 충분히 구체화, 명확화될 수 있다. 또한 이 조항 및 관련 규정의 내용이나 형식에 비추어 그 규정내용이 과세관청의 자의적 해석이 가능할 정도는 아니므로, 납세의무자의 법적 안정성 또는 예측가능성을 침해할 염려도 없다. 물론 사안에 따라 법 제6조 제1항에서 정하고 있는 재화의 공급에 해당하는지 여부가 불분명하여 해석을 필요로 하는 경우도 있을 수 있으나 위와 같은 법률의 해석, 적용의 필요성은 모든 법규정이 본질적으로 안고 있는 문제로서 조세법규가 해석을 필요로 한다고 하여 과세요건 명확주의에 어긋난다고 할 수는 없다.
2. 가. 포괄위임입법금지원칙에 관한 헌법 제75조의 취지에 비추어 볼 때 위 헌법 조항의 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있을 정도로 규정되어 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법 조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 한다. 법 제1조, 제6조 제1항, 제6항, 제7항, 법시행령 제1조, 제14조 제1항의 규정 및 그밖에 법 제2조의 납세의무자 규정, 법 제7조, 제13조의 거래대가에 관한 규정 등을 유기적, 체계적으로 파악하는 한편 위 조항들과 부가가치세제의 입법취지, 관련 법률조항 등을 전체적, 종합적으로 살펴보면, 재화의 공급에 관하여 하위 법령에 위임되는 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다.
나. 특히 부가가치세의 과세대상으로서의 재화의 공급은 국민들의 일반적인 경제생활로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로 위임에 있어서의 구체성과 명확성의 요구는 상대적
으로 떨어지고, 경우에 따라 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 광범위한 위임입법은 불가피하다. 한편 법 제6조 제7항은 법 제6조 제1항에 명확하게 규정되어 있는 과세대상을 구체적으로 세분하고 분류함으로써 일반 국민들에 대하여는 예측가능성을 제고하고, 과세관청에 대하여는 실무운영을 위한 지침을 주면서 경우에 따라 경제현실 및 조세환경의 변화에 탄력적으로 대응하기 위한 위임규정이라 할 것이고 이로써 과세대상을 확대하거나 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니므로 국민들의 법적 안정성이나 예측가능성을 해하는 규정이라고 할 수도 없다.
3. 가. 조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치ㆍ경제ㆍ사회ㆍ문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하고 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 헌법에 위반한다고 할 수는 없다. 더구나 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 세액을 부과하는 조세로서 그 성질상 부가가치가 새롭게 창출되는 재화나 용역의 유통단계가 있게 되면 당연히 부과되는 것이고, 한편 경매는 국가기관이 개입되는 강제적인 매각절차이기는 하나, 본질적으로 채무자가 매도인이 되어 경매물건을 매각하는 사법상의 매매에 해당하며(채무자매도인설), 이를 통하여 소유권의 이전 및 새로운 부가가치의 창출이 이루어지는 이상, 경매를 부가가치세의 과세대상이 되는 재화의 공급에 해당하는 것으로 본다고 하여 그것이 곧 현저히 부당하다고 단정할 수는 없다.
나. 경매법원이 경락인으로부터 부가가치세를 거래징수하지 아니한 경우에 사업자인 채무자는 해당 공급에 대한 매출세액의 부담을 면하지 못하므로 결국 해당 부가가치세는 채무자가 부담하게 되고 이로써 부가가치세의 일반소비세적 성격을 깨뜨리게 되는 것으로 보이지만 경매가 아닌 일반적인 매매거래에 있어서도 법 제15조에서 정한 거래징수의 규정이 조세의 전가를 강제할 수 있는 규정이 아니라 선언적인 규정에 불과하여 공급자가 공급받는 자에 대하여 부가가치세를 청구할 수 있는 사법상 권리가 허용되
다. 한편 법시행령 제58조 제6항은 경매로 인하여 재화가 공급되는 경우에는 집행법원이 세금계산서를 교부할 수 있다고 규정함으로써 경매목적물 소유자가 경매실시기관을 통하여 경락인으로부터 부가가치세를 사실상 거래징수할 수 있는 제도적 방안을 마련하고 있다. 즉 경매목적물 소유자는 경매개시시에 경매법원에 대하여 감정평가서에 부가가치세액이 별도로 표시되게 하여 달라고 요청할 수 있으며, 이 경우 경매법원으로서는 감정평가서에 부가가치세가 포함된 감정평가액을 기재하고 이를 납부한 경락인에 대하여 세금계산서를 교부함으로써 부가가치세를 실질적으로 거래징수할 수 있으므로, 경매목적물 소유자의 권리침해를 충분히 예방할 수도 있다.
라. 법 제6조 제6항은 법 제6조 제1항에 대한 예외를 인정하여 과세거래 제외대상을 규정한 것으로서 원칙적으로 수익적 조항에 해당하고 그에 따라 입법자에게는 보다 광범위한 입법 형성의 자유가 인정되므로, 현저히 자의적인 경우가 아닌 한 헌법상의 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다. 오히려 법 제6조 제6항에서 경매를 부가가치세 과세거래 대상에서 제외하게 되면 당사자가 선택하는 매매의 방법에 따라 부가가치세의 과세여부가 결정되어 오히려 헌법이 정한 평등원칙에 위배되며, 조세정책적으로도 경매라는 형식을 통하여 얼마든지 부가가치세를 탈루하는 사례가 발생할 수 있다.
경매목적물의 소유자가 부가가치세 납세의무자인 경우에는 경매실시기관이 경매절차에서 경매에 관한 부가가치세를 징수하여 공급자 대신 납부하도록 개선할 필요가 있다. 그렇게 하면 부가가치세의 기본구조와 경매절차의 특성에도 부합하게 되고 부가가치세 징수의 효율성도 증가될 것이다.
경매절차에 관여하지도 못하고 경락인으로부터 부가가치세를 받지도 못하는 경매목적물 소유자로부터 경매에 대한 부가가치세를 징수하는 것은 적절한 수단이라고 보기 어렵고, 부가가치세를 소비자에게 전가하도록 되어있는 소비세의 기본구조에도 맞지 아니하며, 소비자로부터 부가가치세를 징수하여 납부하는 일반적인 경우에 견주어 조세형평의 원칙에도 맞지 아니한다. 그 부당성의 정도가 이 사건 법률조항에 대하여 위헌성을 선언할 정도라고 보이지는 않지만, 그러한 점을 개선시키기 위한 입법을 촉구할 필요는 있다고 생각한다.
부가가치세의 과세물건(과세대상)은 생산ㆍ유통단계에서 창출된 부가가치이다. 그런데 우리나라의 부가가치세제는 간접공제법에 속하는 전단계세액공제방식1)을 채택하여 부가가치가 직접적으로 계산되지 않고 간접적으로 유도 계산되므로, 법은 과세물건을 부가가치로 규정하지 아니하고 추상적인 거래인 재화 또는 용역의 공급과 재화의 수입을 과세대상으로 규정하고 있다(법 1조 1항 1호).
부가가치세법상 재화의 공급은 계약상ㆍ법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것이다(법 6조 1항).2)인도는 재화에 대한 사실상의 지배 즉 점유를 이전하는 것을 말한다. 현실의 인도뿐만 아니라 간이인도(민법 188조 1항), 점유개정(민법 189조), 목적물반환청구권의 양도(민법 190조)를 포함한다. 양도는 법률상의 지위의 이전을 뜻하며, 그 대표적인 예는 부동산의 소유권 이전이다. 부가가치세 과세대상 재화인 건물이 공급되었다고 하기 위해서는 그 사실상 지배(점유)의 이전만으로는 부족하고 건물에 대한 소유권이 이전되어야 한다는 뜻에서 양도라는 용어를 사용한 것으로 해석된다.3)
계약상이란 공급자와 공급받는 자간의 의사표시의 합치 등 법률행위에 의한 것을 말하고, 법률상이란 당사자간의 의사표시와는 관계없이 수용ㆍ판결ㆍ경매 등 법률의 규정에 의한 것이라고 해석된다(민법 187조 참조). 모든 원인에는 계약상 또는 법률상의 원인에 국한된다고 해석하여야 하고, 따라서 도난, 강탈, 유실, 수재, 화재, 파손 등에 의하여 재화 그 자체가 멸실하거나 사용ㆍ소비할 수 없게 되는 상태는 공급이 될 수 없다.4)5)
(1) 현금판매ㆍ외상판매ㆍ할부판매ㆍ장기할부판매ㆍ조건부 및 기한부판매ㆍ위탁판매 기타 매매계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것6)
(2) 자기가 주요자재의 전부 또는 일부를 부담하고 상대방으로부터 인도받은 재화에 공작을 가하여 새로운 재화를 만드는 가공계약에 의하여 재화를 인도하는 것7)
(3) 재화의 인도대가로서 다른 재화를 인도받거나 용역을 제공받는 교환계약에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것8)
(4) 공매9)ㆍ경매10)ㆍ수용11)ㆍ현물출자12)기타 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것
라. 재화의 공급으로 보지 않는 거래
법 제6조 제6항은 ‘재화를 담보로 제공하는 것, 사업의 포괄적 양도, 법률에 의하여 조세를 물납하는 것’을 과세제외 대상으로 열거하고 있는데, 이러한 거래 유형을 과세대상에서 제외하고 있는 취지는 다음과 같다.
(1) ‘재화를 담보로 제공하는 것’은 외형상 인도 또는 양도가 이루어지는 것으로 보이지만 실질이 담보권자가 채권의 우선변제권을 가질 뿐 재화 자체의 소유ㆍ처분권의 이전이 없어 담보로 제공된 재화를 사용ㆍ소비할 수 있는 것이 아니다.
(2) ‘사업의 포괄적 양도’를 재화의 공급으로 보지 아니하여 과세제외 대상으로 삼는 취지에 관하여 대법원은, 사업의 양도는 특정재화의 개별적 공급을 과세요건으로 하는 부가가치세의 성격에 맞지 않고 또한 그 거래금액과 부가가치세액이 커서 그 양수자는 거의 예외 없이 매입세액을 공제받을 것이 예상되어 이러한 거래에 매출세액을 징수하는 것은 사업양수자에게 불필요한 자금압박을 주게 되어 이를 피하여야 한다는 조세 내지 경제정책상의 배려에 연유하는 것이라고 한다.13)
(3) ‘법률에 의하여 조세를 물납하는 것’은 상속세및증여세법 제73조 및 지방세법 제26조의3의 규정에 의하여 조세를 물납하는 경우로서(법 6조 6항 3호, 법시행령 17조 4항), 국가나 지방자치단체가 조세의 징수권자 및 실질적인 담세자의 지위를 겸하게 되는 상황에서 부가가치세를 부담한 후 다시 징수해야 하는 불필요한 절차를 없애기 위한 것이다.
나. 한편 법 제6조 제6항은 경매를 부가가치세 과세제외 대상으로 규정하지 않으면서 오히려 법 제6조 제1항이 경매까지 포함하여 과세거래 대상을 폭넓게 규정함으로 인하여 경매절차에서도 공급자인 경매목적물 소유자가 경매에 따른 부가가치세를 부담할 수밖에 없는바, 결국 법 제6조 제1항의 과세대상 규정이 경매목적물 소유자인 청구인의 재산권을 부당하게 침해하여 헌법상의 재산권보장의 원칙에 위배되는지 여부가 문제되고, 법 제6조 제1항, 제6항의 과세대상 및 그 제외 규정들이 결과적으로 경매목적물
소유자를 부당하게 차별함으로써 헌법상의 평등원칙에 위배되는지 여부가 문제된다.
(1) 법 제6조 제1항은 “재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다”라고만 규정함으로써 과세대상인 재화의 공급에 관하여 그 의미 및 범위를 확정할 수 없어 과세요건 명확주의에 위배되는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.
(2) 그러나 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 세액을 부과하는 조세로서 그 성질상 부가가치가 새롭게 창출되는 재화나 용역의 유통단계가 있게 되면 당연히 부과되는 것이므로, 원칙적으로 그 과세대상으로서의 재화의 공급은 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재할 수밖에 없고 그 종류와 범위를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 어렵다. 특히 부가가치세는 일종의 소비세로서 어떤 특정한 거래를 그 과세대상에서 제외할 경우 경제의 흐름에 왜곡을 가져오고 조세의 중립성을 해칠 수 있으므로, 각국의 입법례 또한 부가가치세의 과세대상을 일반적, 포괄적으로 규정하고 있다. 더구나 어떠한 거래유형을 구체적으로 과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 법률조항에서 모든 과세대상을 개별적, 구체적으로 상세히 규율하는 것이 반드시 바람직하다고 볼 수도 없다. 그리하여 법 제6조 제1항은 위와 같은 부가가치세 및 일반 조세법규의 일반적인 특성을 고려하여 그 과세대상을 일반적ㆍ포괄적으로 규정하고 있다.
(3) 한편 법 제6조 제1항은 그 의미가 일반적ㆍ포괄적이기는 하나, 불명확하다거나 다의적이라고 할 수는 없다. 위 조항에서의 ‘재화’는 법 제1조 제2항 및 법시행령 제1조 제1, 2항에 그 의미가 명확히 규정되어 있어 일정한 권리가 재화에 포함되는 이외에는 사실상 민법상의 물건 개념과 동일한 것으로 해석되고, ‘계약상의 원인’이라 함은 일반 상거래에서와 같이 거
래당사자간의 의사표시에 따른 원인을 의미하며, ‘법률상의 원인’이라 함은 수용, 판결, 경매 등 당사자간의 의사표시에 관계없이 법률의 규정에 의하여 재화의 인도 또는 양도가 의제되는 경우를 말하고, 재화의 ‘인도’라 함은 재화의 사실상의 지배인 점유를 이전하는 민법상의 인도 개념과 동일하며, 재화의 ‘양도’라 함은 재화에 관한 법률상의 지위를 이전하는 것을 의미한다. 이와 같이 위 조항은 대체로 법관의 특별한 보충적 해석이 없더라도 그 의미내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도이고, 경우에 따라 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 충분히 구체화, 명확화될 수 있다.
(4) 또한 이 조항 및 관련 규정의 내용이나 형식에 비추어 그 규정내용이 과세관청의 자의적 해석이 가능할 정도는 아니므로, 납세의무자의 법적 안정성 또는 예측가능성을 침해할 염려도 없다. 물론 사안에 따라 법 제6조 제1항에서 정하고 있는 재화의 공급에 해당하는지 여부가 불분명하여 해석을 필요로 하는 경우도 있을 수 있으나 위와 같은 법률의 해석, 적용의 필요성은 모든 법규정이 본질적으로 안고 있는 문제로서 조세법규가 해석을 필요로 한다고 하여 과세요건 명확주의에 어긋난다고 할 수는 없다.
(1) 법 제6조 제7항은 “제1항에 규정하는 재화의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다”라고만 규정하고 있어, 재화의 공급에 포함될 수 있는 범위가 어디까지 확장될 수 있는지 짐작할 수 없어 결국 부가가치세의 과세대상 범위를 전혀 예측할 수 없게 만드는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있다.
(2) 그러나 포괄위임입법금지원칙에 관한 헌법 제75조의 취지에 비추어 볼 때 위 헌법 조항의 ‘구체적으로 범위를 정하여’라 함은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있을 정도로 규정되어 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법 조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하여야 한다. 그런데 법 제1조 제2항 및 법시행령 제1조 제1, 2항은 재화의 개념을 규정하고 있고, 법 제6조 제1항, 제7항은 일반소비세로서의
부가가치세의 성격에 대응하여 재화공급의 의미를 규정하면서 그 세부적인 범위는 대통령령에 위임하고 있으며, 법시행령 제14조 제1항 각 호의 규정은 재화의 공급에 해당하는 거래 유형을 예시적으로 열거하면서 법 제6조 제1항을 보충하는 역할을 하고 있고, 한편 법 제6조 제6항은 재화의 공급으로 보지 아니하는 거래 유형을 한정적으로 열거하고 있다.
이와 같이 법 제1조, 제6조 제1항, 제6항, 제7항, 법시행령 제1조, 제14조 제1항의 규정 및 그밖에 법 제2조의 납세의무자 규정, 법 제7조, 제13조의 거래대가에 관한 규정 등을 유기적, 체계적으로 파악하는 한편 위 조항들과 부가가치세제의 입법취지, 관련 법률조항 등을 전체적, 종합적으로 살펴보면, 재화의 공급에 관하여 하위 법령에 위임되는 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 즉 법 제6조 제7항에서 하위 법령에 위임되는 과세대상으로서의 재화의 공급은 위에서 본 바와 같은 ‘계약상ㆍ법률상의 원인’, ‘재화’, ‘인도’, ‘양도’ 등의 개념에 의하여 한정되는 의미로서, ‘국내에서 사업자가 거래상대방에게 재화의 사실상ㆍ법률상의 처분권을 모두 이전함을 전제로 소유자의 지위에서 대가를 받고 행하는 일체의 이전행위’ 정도로 그 내용의 대강을 추측할 수 있다.
(3) 특히 부가가치세의 과세대상으로서의 재화의 공급은 국민들의 일반적인 경제생활로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로 위임에 있어서의 구체성과 명확성의 요구는 상대적으로 떨어지고, 경우에 따라 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 광범위한 위임입법은 불가피하다.
(4) 한편 법 제6조 제7항은 법 제6조 제1항에 명확하게 규정되어 있는 과세대상을 구체적으로 세분하고 분류함으로써 일반 국민들에 대하여는 예측가능성을 제고하고, 과세관청에 대하여는 실무운영을 위한 지침을 주면서 경우에 따라 경제현실 및 조세환경의 변화에 탄력적으로 대응하기 위한 위임규정이라 할 것이고 이로써 과세대상을 확대하거나 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니므로 국민들의 법적 안정성이나 예측가능성을 해하는 규정이라고 할 수도 없다.
따라서, 법 제6조 제1항, 제7항은 헌법상의 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.
현재 과세관청의 실무 및 대법원 판례에 따르면, 경매절차에서 부가가치세 납세의무자는 경매목적물 소유자가 경락인으로부터 거래징수를 하였는지 여부나 거래징수를 하지 못한데 대한 책임의 유무 및 그 징수가능성 등에 관계없이 언제나 사업자인 경매목적물 소유자가 되고(대법원 1991. 7. 12. 선고 90누6873 판결 등 참조), 동시에 당사자 사이에 부가가치세 부담에 관한 명시적 또는 묵시적 합의가 없는 이상 공급자는 상대방에 대하여 부가가치세 상당액을 직접 징수할 사법상의 권리가 없다고 해석한다(대법원 1999. 11. 12. 선고 99다33984 판결 등 참조). 또한 경매법원은 법시행령 제58조 제6항이 임의규정임을 이유로 경매물건에 대한 감정평가액이나 경락대금에 공급가액과 부가가치세액이 별도로 표시되어 있는 경우에만 경락인에게 세금계산서를 교부하고 부가가치세를 거래징수 할 수 있을 뿐이고 별도의 표시가 없는 이상 경락대금에는 부가가치세가 포함되지 아니한 것으로 본다(대법원 재판예규 제837호, 재민 2001-6). 그 결과 경매목적물 소유자는 경매절차에서 부가가치세를 거래징수 할 수 있는 현실적인 수단이 별로 없고, 경매법원 또한 부가가치세를 별도로 계산하여 경락대금을 정하거나 경락인으로부터 이를 따로 징수하지도 않고 있는 경우가 대부분이다. 이와 같이 경매절차에서는 다른 일반적인 매매와는 달리 경매목적물 소유자의 절차참여권이나 거래징수 기회가 현실적으로 상당히 제한되어 있는 특성이 있음에도 불구하고 법 제6조 제6항은 경매를 부가가치세 과세제외 대상으로 규정하지 아니하고, 오히려 법 제6조 제1항, 법시행령 제14조 제1항 제4호가 경매를 부가가치세 과세대상으로 규정함으로써 경매목적물 소유자에 대하여 일방적으로 부가가치세를 부담시키고 있는바, 결국 과세대상 규정인 법 제6조 제1항이 경매목적물 소유자인 청구인의 재산권을 부당하게 침해함으로써 헌법상의 재산권보장의 원칙에 위배되는 것은 아닌지
또는 과세대상 및 그 제외 규정인 법 제6조 제1항, 제6항이 다른 거래유형에서의 공급자에 비하여 부당하게 경매목적물 소유자를 차별함으로써 헌법상의 평등원칙에 위배되는 것이 아닌지 하는 의문이 있을 수 있다.
(1) 조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치ㆍ경제ㆍ사회ㆍ문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하고 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 헌법에 위반한다고 할 수는 없다. 더구나 부가가치세는 재화나 용역이 생산ㆍ제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 세액을 부과하는 조세로서 그 성질상 부가가치가 새롭게 창출되는 재화나 용역의 유통단계가 있게 되면 당연히 부과되는 것이고, 한편 경매는 국가기관이 개입되는 강제적인 매각절차이기는 하나, 본질적으로 채무자가 매도인이 되어 경매물건을 매각하는 사법상의 매매에 해당하며(채무자매도인설), 이를 통하여 소유권의 이전 및 새로운 부가가치의 창출이 이루어지는 이상, 경매를 부가가치세의 과세대상이 되는 재화의 공급에 해당하는 것으로 본다고 하여 그것이 곧 현저히 부당하다고 단정할 수는 없다. 이는 경매가 사적 매매에 해당한다는 일반 민사집행법 이론을 수용하여 법 제2조에 따라 공급자에 해당하는 경매목적물 소유자에 대하여 납세의무를 부과한 것으로, 조세징수 확보와 사법질서(私法秩序)의 존중이라는 두 가지 공익목적의 합리적 조정에 이바지하면서, 부가가치세의 일반소비세로서의 성격 및 조세의 중립성 유지라는 취지에 비추어 보아도 그 합리성을 부인하기 어렵다.
(2) 경매법원이 경락인으로부터 부가가치세를 거래징수하지 아니한 경우에 사업자인 채무자는 해당 공급에 대한 매출세액의 부담을 면하지 못하므로 결국 해당 부가가치세는 채무자가 부담하게 되고 이로써 부가가치세의 일반소비세적 성격을 깨뜨리게 되는 것으로 보이지만 경매가 아닌 일반적인 매매거래에 있어서도 법 제15조에서 정한 거래징수의 규정이 조세의 전가를 강제할 수 있는 규정이 아니라 선언적인 규정에 불과하여 공급자가
공급받는 자에 대하여 부가가치세를 청구할 수 있는 사법상 권리가 허용되는 근거로 작용하지 못하고 있다. 경매거래를 포함한 모든 거래에 있어서 부가가치세의 거래징수에 관한 규정의 적용과 해석이 동일하므로 헌법상 어떠한 차별적 대우도 없고, 단지 조세법의 해석과 적용에 관한 일관된 판례와 견해로 인하여 부가가치세의 거래징수에 있어 경매에 의한 재화의 공급이 다소 불리한 입장에 있다고는 하나 이는 조세정책적 내지 입법정책적으로 해결해야 할 문제의 성질이지 이를 두고 헌법상의 재산권보장의 원리에 위배된다거나 자의적인 차별에 해당한다고 할 수는 없다(헌재 2000. 3. 30. 98헌바7등, 판례집 12-1, 315, 321 참조).
(3) 한편 경매로 인한 소유권이전은 항상 경매목적물 소유자의 일정한 귀책사유 있는 행위를 요건으로 하므로, 그에게 불측의 재산상의 손실을 입게 하는 것과 같은 우연성이나 불확실성이 내포되어 있지 아니하다. 강제경매는 항상 경매목적물 소유자의 채무불이행이라는 직접적인 요건을 필요로 하고, 임의경매는 경매목적물 소유자 자신의 채무불이행 또는 경매목적물 소유자 자신의 담보제공행위와 주채무자의 채무불이행이라는 요건을 필요로 한다. 또한 경매목적물 소유자는 경매절차 진행 중에도 채무를 변제하여 그 절차를 종료시킬 수도 있고, 채권자 등의 동의를 받아 목적물을 제3자에게 처분하여 채무를 변제할 수도 있다. 이러한 측면에서 보면, 비록 경매물건 소유자가 경매절차에 참가하는데 있어 일부 제한을 받는다고 하더라도 그에게 부가가치세를 부담토록 하는 것이 반드시 자기책임의 원리에 반하거나 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것이라고 단정할 수는 없다.
(4) 공급자의 입장에서 보더라도, 경매에 의한 양도와 일반적인 매매에 의한 양도가 그 경제적인 효과에 있어 반드시 큰 차이가 난다고 볼 수는 없다. 특히 경락인이 매입세액을 공제할 여지가 없는 최종소비자라면, 그는 당해 경락대금에 부가가치세가 포함되어 있는지 여부나 경락대금 외에 부가가치세를 따로 거래징수당하는지 여부 등에 관계없이 자신이 납부해야하는 전체 금액을 기준으로 매수가격을 결정할 것이고, 이 경우 경락금액에 부가가치세가 별도로 포함되어 있지 아니하다면, 그 전체 금액이 채권자에게 교부되어 그만큼 채무가 소멸되는 경제적 효과를 거두는 대신 부가가치
세는 경매목적물 소유자가 따로 납부하여야 할 것이고(현재의 실무 및 판례), 그렇지 않고 경락금액에 부가가치세가 별도로 포함되어 있다면, 경락금액의 110분의 100만이 채권자에게 교부되어 그만큼 채무소멸의 효과는 줄어드는 대신 부가가치세액은 경매목적물 소유자가 현실적으로 부담하지 않아도 된다. 이와 같이 현재의 실무 및 대법원 판례대로 경매목적물 소유자에게 부가가치세를 부담토록 한다고 하더라도 이것이 곧바로 청구인의 재산권을 부당하게 침해하는 과세라거나 담세력에 상응하지 아니한 차별적 과세라고 단정할 수는 없다.
(5) 한편 법시행령 제58조 제6항은 경매로 인하여 재화가 공급되는 경우에는 집행법원이 세금계산서를 교부할 수 있다고 규정함으로써 경매목적물 소유자가 경매실시기관을 통하여 경락인으로부터 부가가치세를 사실상 거래징수할 수 있는 제도적 방안을 마련하고 있다. 즉 경매목적물 소유자는 경매개시시에 경매법원에 대하여 감정평가서에 부가가치세액이 별도로 표시되게 하여 달라고 요청할 수 있으며, 이 경우 경매법원으로서는 감정평가서에 부가가치세가 포함된 감정평가액을 기재하고 이를 납부한 경락인에 대하여 세금계산서를 교부함으로써 부가가치세를 실질적으로 거래징수할 수 있으므로, 경매목적물 소유자의 권리침해를 충분히 예방할 수도 있다. 일종의 사적매매에 해당하는 경매절차에 있어 경매법원이 경매물건 소유자의 위와 같은 신청을 거부할 법적 근거가 없고, 그에 관한 이해당사자인 채권자의 동의를 반드시 얻도록 하는 민사집행법상의 규정 또한 없기 때문이다.
(6) 또한 법 제6조 제6항은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 기한 재화의 공급을 과세거래 대상으로 삼는 법 제6조 제1항에 대한 예외를 인정하여 과세거래 제외대상을 규정한 것으로서 원칙적으로 수익적 조항에 해당하고 그에 따라 입법자에게는 보다 광범위한 입법 형성의 자유가 인정되므로, 현저히 자의적인 경우가 아닌 한 헌법상의 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다. 법 제6조 제6항에 규정된 과세거래 제외대상은 그 성질상 재화의 공급에 해당한다고 할 수 없거나 특별한 조세정책적인 배려 등을 이유로 한 것으로서 실질적으로 개별 재화에 대한 부가가치의 창출이 있는 거래유형이라고 보기 어려운 경우에 해당하는 반면, 경매는 단지 국가기관
이 개입되는 것을 제외하고는 그 본질적인 성격이 사적 매매에 해당하고, 이를 통하여 개별 재화의 소유권 이전과 그로 인한 부가가치의 창출이 일어나므로, 일반적인 매매와 달리 과세거래 제외대상으로 규정하여야 할 이유가 없다. 이는 법 제6조 제1항, 법시행령 제14조 제1항이 공용수용 등을 부가가치세 과세거래 대상으로 삼고 있는 것과 비교하여도 그 합리성이 인정된다. 오히려 법 제6조 제6항에서 경매를 부가가치세 과세거래 대상에서 제외하게 되면 당사자가 선택하는 매매의 방법에 따라 부가가치세의 과세여부가 결정되어 오히려 헌법이 정한 평등원칙에 위배되며, 조세정책적으로도 경매라는 형식을 통하여 얼마든지 부가가치세를 탈루하는 사례가 발생할 수 있다.
경매절차에서는 다른 일반적인 매매와는 달리 경매목적물 소유자의 절차참여권이나 거래징수 기회가 현실적으로 상당히 제한되어 있는 특성이 있음에도, 법은 경매를 부가가치세 과세대상으로 규정함으로써 현실적으로 경매목적물 소유자에 대하여 부가가치세를 부담시키고 있다. 그리하여 경매목적물 소유자의 재산권을 침해하는 것은 아닌지, 다른 거래유형에서의 공급자에 비하여 경매목적물 소유자를 부당하게 차별하는 것은 아닌지 하는 논란이 되어 왔다.
그런데 이 결정은 비록 경매가 국가기관이 개입되는 강제적인 매각절차이기는 하나, 본질적으로 채무자가 매도인이 되어 경매물건을 매각하는 사법상의 매매에 해당하며, 이를 통하여 소유권의 이전 및 새로운 부가가치의 창출이 이루어지는 이상, 경매를 부가가치세의 과세대상이 되는 재화의 공급에 해당하는 것으로 본다고 하여 그것이 곧 현저히 부당하다고 할 수 없다는 점을 선언하면서 동시에 경매거래를 포함한 모든 거래에 있어서 부가가치세의 거래징수에 관한 규정의 적용과 해석이 동일하므로 헌법상 어
떠한 차별적 대우도 없고, 단지 조세법의 해석과 적용에 관한 일관된 판례와 견해로 인하여 부가가치세의 거래징수에 있어 경매에 의한 재화의 공급이 다소 불리한 입장에 있다고는 하나 이는 조세정책적 내지 입법정책적으로 해결해야 할 문제의 성질이지 이를 두고 헌법상의 재산권보장의 원리에 위배된다거나 자의적인 차별에 해당한다고 할 수는 없다는 점을 분명히 함으로써 그 동안에 논란에 종지부를 찍었다고 평가된다. 다만 소비자로부터 부가가치세를 징수하여 납부하는 일반적인 경우에 견주어 조세형평의 원칙에 맞지 아니하는 면이 있는 이상 그러한 점을 개선시키기 위한 절차를 마련할 필요가 있다는 보충의견도 경청할 만하다고 보인다.