물납허가비율 계산시 물납가능재산금액에 포함시킬 수 있는지 여부(경정)

OOO세무서장이 2004.10.29 청구인에게 한 2003년도 상속분 상속세 7,720,758,190원의 물납허가처분(청구인이 물납신청한 12,575,937,620원에 대한 일부 물납허가 및 물납거부 처분)과 2004.11.15 청구인에게 한 2003년 상속분 상속세 5,165,241,090원의 부과처분은, 상속재산인 OOO 대지 7,572.8㎡의 1/2지분에 대한 상속재산가액을 부동산가액에 포함하여 물납비율을 계산하고 이에 따라 물납을 허가한다.

[이 유]

1. 처분개요

2003.10.3 피상속인 박OOO가 사망하여 상속이 개시됨에 따라 상속인인 청구인은 상속세 신고시 상속세 납부세액 14,972백만원 중 물납대상재산 비율(83.99%)에 의하여 12,575백만원을 상속재산인 OOO주식회사 비상장주식 113,100주(1주당 평가액 88,033원)와 OOO주식회사 비상장주식 4,109주(1주당 평가액 637,480원)로 물납을 신청하였으나, 처분청은 상속재산인 OOO 대지 7,572.8㎡의 1/2지분(공유토지의 피상속인 지분으로서 이하 “쟁점토지 ”라 한다)이 분양 및 임대용 건물을 건축하기 위한 토지이므로 사업용 재고자산에 해당된다 하여 물납비율계산시 동 토지의 평가액을 부동산 가액에서 제외하여 물납비율을 재계산(51.549%)한 후, 청구인이 물납신청한 금액 12,575백만원 중 7,720백만원만을 물납허가하고 차액 4,855백만원은 이를 불허하는 물납허가를 2004.10.29하였고, 물납불허금액에 대하여 2004.11.5 청구인에게 2003년도 상속분 상속세 4,855,006,190과 동 가산세 310,234,890원 합계 5,165,241,090원을 결정고지하였다

청구인은 이에 불복하여 2004.11.18 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점토지가 분양 및 임대용 상가를 신축하기 위한 용도로 구입하여 공사가 진행중인 토지라 하더라도 상속재산으로 상속재산가액에 포함되어 있고, 상속세및증여세법령 어디에도 판매용 토지와 보유용 토지를 구분하여 평가하거나 물납대상재산으로 구분하고 있는 규정이 없을 뿐 아니라, 민법 제98조에 의하면 부동산은 토지와 그 정착물로 한다고 규정하고 있을 뿐 상속세및증여세법상 부동산의 범위를 별도로 규정하고 있지 아니함에도 불구하고 처분청이 쟁점토지가 분양 및 임대를 위한 상가신축용 토지라 하여 쟁점토지가액을 부동산가액에서 제외하고 물납비율을 계산한 후 쟁점토지가액에 상당하는 상속세액에 대하여 물납을 불허한 처분은 법률적 근거없이 관계법령을 확대해석한 부당한 처분이며, 청구인은 상속재산 중 현금재산은 모두 상속세 등의 제세납부에 사용하였으며, 상속재산외의 다른 재산이 없고, 상속재산 중 비상장주식과 부동산만이 남아 있으며, 상속세액의 대부분이 비상장주식과 부동산으로 인하여 산출되는 세액임을 감안할 때, 그에 상당하는 고액의 상속세를 현금으로 납부하는 것은 현실적으로 불가능하므로 상속세및증여세법상 물납제도의 근본취지가 청구인과 같이 상속재산의 대부분이 유가증권과 부동산인 경우에 그에 상당하는 고액의 상속세를 현금으로 납부하기 위하여 부동산을 단시일내에 처분하여 환가할 때 경제적 손실을 방지하기 위하여 물납의 권익을 보장하고 있음을 감안하여 청구인이 상속받은 재산으로 물납을 할 수 있도록 하여야 한다.

나. 처분청 의견

쟁점토지는 상가신축을 위한 분양용 토지로서 피상속인이 매입후 동일자로 신탁등기되고, 상속개시일 현재 피상속인이 공동사업체로 설립한 OOO에서 분양하고 있는 상가건물의 부속토지이므로 원칙적으로 물납이 불가능한 매매목적용 부동산이며, 부동산매매업을 영위하는 업체가 매매목적으로 보유하는 부동산은 등기된 자산이라도 보유목적에 따라 고정자산 또는 재고자산으로 분류되어 물납비율계산시 포함되는 부동산으로 볼 수 없으므로 물납비율계산시 쟁점토지의 평가액을 부동산가액에서 제외하여 물납비율을 계산하고 물납을 허가한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

상속세 물납을 위한 물납비율계산시 쟁점토지를 부동산가액에 포함할 것인지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법

제73조 【물 납】 ① 납세지관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납신청한 재산의 관리처분이 부적당하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다. (1999. 12. 28 개정)

② 물납가능 유가증권의 범위, 관리처분이 부적당하다고 인정되는 경우 기타 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1999. 12. 28 신설)

(2) 상속세및증여세법시행령(2004.12.31 대통령령 제18627호로 개정되기 전의 것)

제71조 【관리처분이 부적당한 재산의 물납】 ① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 관리처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다. (1999. 12. 31 개정)

1. 지상권지역권전세권저당권 등 재산권이 설정된 경우 (1999. 12. 31 개정)

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우 (1999. 12. 31 개정)

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우 (1999. 12. 31 개정)

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리처분이 부적당하다고 재정경제부령이 정하는 경우 (2002. 12. 30 개정)

제73조 【물납청구의 범위】① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 제35조법 제38조 내지 법 제41조의 3법 제41조의 5법 제42조 제1항 제3호 및 동조 제4항의 규정에 의한 증여의 대상이 되는 당해 부동산 및 유가증권을 포함한다. 이하 이 조제74조 및 제75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다. (2003. 12. 30. 개정)

② 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.

제74조 【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】 ① 법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.

1. 국내에 소재하는 부동산

2. 국채공채주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 재정경제부령이 정하는 유가증권. 다만, 한국증권거래소에 상장된 것과 제53조에 해당하는 주권을 제외하되, 그외의 다른 상속 또는 증여재산이 없는 경우와 최초로 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록을 함으로써 물납허가통지서 발송일 전일 현재 증권거래법에 따라 처분이 제한된 경우에는 그러하지 아니하다. (2002. 12. 30 단서개정)

② 제1항의 규정에 의하여 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각호의 순서에 의하여 신청 및 허가하여야 한다.

1. 국채 및 공채

2. 제1항 제2호 단서에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장된 것 (1999. 12. 31 개정)

3. 국내에 소재하는 부동산(제5호의 재산을 제외한다)

4. 제1항 제2호에 규정하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권거래소에 상장되지 아니한 것

5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지

(3) 상속세및증여세법 시행규칙(2005.3.19 재정경제부령 제425호로 개정되기 전의 것)

제19조의 4 【관리처분이 부적당한 재산의 범위】 영 제71조 제1항 제4호에서 “재정경제부령이 정하는 경우 ”라 함은 다음 각호의 것을 말한다. (2002. 12. 31 신설)

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지 (2002. 12. 31 신설)

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산 (2002. 12. 31신설)

3. 증권거래법에 의하여 상장이 폐지되거나 협회등록이 취소된 경우의 당해 주식 등 (2002. 12. 31 신설)

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것 (2002. 12. 31 신설)

제20조 【물납에 충당할 수 있는 유가증권의 범위 등】 ① 영 제74조 제1항 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 유가증권 ”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. (1999. 5. 7 직제개정)

1. 신탁업법의 규정에 의한 신탁회사가 발행하는 수익증권

2. 간접투자자산운용업법에 의한 간접투자증권 (2003. 12. 31. 개정)

3. 종합금융회사에 관한 법률의 규정에 의한 종합금융회사가 발행하는 수익증권

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심리자료에 의하여 사실관계를 살펴본다.

(가) 청구인의 상속재산은 다음과 같고, 청구인은 총 상속재산에서 비상장주식의 평가액에 쟁점토지를 포함한 부동산평가액을 합한 금액을 물납대상재산가액으로 하여 물납비율을 83.99%로 산정하고 총 상속세 납부세액 14,972백만원 중 위 물납비율산정액 83.99%를 적용하여 12,575백만원을 처분청에 물납신청하였고, 물납재산은 위 상속재산 중 비상장주식인 OOO주식회사의 발행주식 113,100주(평가액 9,957백만원)와 OOO주식회사의 발행주식 4,109주(평가액 2,619백만원)인 것으로 확인된다.

상속재산 내역

(단위 : 천주, ㎡, 백만원)

OOO

주) 위 상속재산 중 물납대상 재산은 비상장주식과 부동산이며, 상속세 및 증여세법상의 물납신청요건을 충족하고 있는 점에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없음

(나) 청구인의 위와 같은 물납신청에 대하여 처분청은 위 상속재산 중 쟁점토지의 평가액을 부동산가액에서 차감한 1,193백만원만을 부동산평가액으로 하여 동 금액에 비상장주식 평가액을 합한 금액을 총 상속재산가액으로 나누어 물납비율을 산출(51.54%)하고 청구법인이 물납신청한 비상장주식의 가액에서 동 비율에 해당하는 비상장주식 평가액만을 물납허가하고 나머지 금액 상당액에 대하여는 물납을 거부함과 동시에 이를 현금으로 납부하도록 청구인에게 이 건 상속세를 고지한 것으로 확인된다(상속세 납부세액 14,972백만원에 처분청이 산출한 물납비율 51.54%를 적용하여 이에 상당하는 금액 7,720백만원에 해당하는 OOO주식회사 비상장주식 87,703주의 물납만을 허가함).

(다) 위와 같이 처분청이 일부 물납을 거부한 사유는 쟁점토지는 임대 및 분양목적을 위하여 건축중인 상가의 부속토지로서 부동산매매업을 영위하는 업체가 매매목적으로 보유하는 재고자산으로 보아야 할 것이고, 은행과 부동산신탁계약이 체결되어 있어 상속인이 독자적으로 처분을 금지하는 제한이 되어 있는 신탁재산에 해당하므로 부동산 소유권이 피상속인 명의로 되어 있다 하더라도 매매목적 부동산으로서 상속개시월 당시 분양(분양율 63%)되어 실질적 소유권이 분양받은 자에게 있어 물납비율계산시 포함되는 부동산으로 볼 수 없다는 이유이고 이와 관련한 국세청예규(재산세과-3018, 2004.10.30)를 처분의 근거로서 제시하고 있다.

(라) 이에 대하여 청구인은 쟁점토지의 평가액을 상속재산가액에 포함하면서도 물납비율계산시에는 이를 부동산가액에서 제외하는 것은 처분청의 자의적인 판단에 의한 것으로서 물납제도의 취지에 맞지 않는 부당한 처분이며, 쟁점토지가 분양대상 부동산이라 하더라도 상속재산가액에 영향을 미친 바가 없고, 평가액 전부가 상속재산가액으로 포함되어 상속세 납부세액이 산출되었으므로 물납비율 산정시 부동산에 포함되는 것은 당연한 것으로서 상속세및증여세법령상의 어느 규정에도 부동산을 사업용자산과 개인 보유용 자산으로 구분하여 부동산가액을 산정하거나 물납비율을 산정하는 규정이 없을 뿐 아니라, 상속세및증여세법 제73조의 부동산의 범위에 대하여 세법에서 달리 규정한 것이 없고, 부동산의 범위에 관한 규정의 현행법은 민법 제99조로서 「부동산은 토지 및 그 정착물로 한다」고 규정하고 있으므로 쟁점토지는 당연히 상속세및증여세법상의 부동산에 해당하고 처분청과 같이 임의로 유추․확장해석할 수는 없는 것(매매목적이든 보유목적이든 부동산이라는 재산의 속성이 달라지는 것이 아니며, 처분청이 재고자산으로 분류하는 것은 물납여부의 판단과는 별개임)이므로 처분청이 일부 물납을 거부한 것은 부당한 것이고 쟁점토지를 부동산가액에 포함한 물납비율대로 물납을 허가하여야 한다는 주장이다.

(2) 이 건 처분과 청구주장의 타당성 여부에 대하여 살펴본다.

(가) 상속세및증여세법상 물납제도는 납부할 세액이 고액인 경우가 많고, 취득재산을 처분하는데 상당한 시간을 필요로 하는 경우가 많으므로 그 재산의 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기가 어려워 그 처분대가로 관련 상속세(또는 증여세) 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 상속 및 증여의 대상이 된 재산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 편의를 제공하려는 데 취지가 있다 할 것이고, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세 및 증여세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것이다OOO

(나) 상속세및증여세법시행령 제71조에는 세무서장이 물납신청을 받은 재산이 관리처분상 부적당하다고 인정되는 경우에는 그 허가를 거부할 수 있다고 규정되어 있으나, 이 건의 경우 물납신청을 받은 비상장주식은 상속세 과세대상이 된 당해 주식으로서 담보권의 목적이 되어 있거나, 공유 또는 소유권의 귀속 등에 관하여 계쟁중이거나, 양도에 관하여 법령 또는 정관에 제한이 있거나, 매각할 수 있는 전망이 없는 등 관리처분이 부적당하다고 볼만한 특단의 사유는 없고 이에 대하여는 처분청도 다툼이 없다.

(다) 또한, 이 건 상속재산의 84% 상당액이 유가증권과 부동산이고, 청구인이 물납신청한 비상장주식을 제외한 나머지 물납대상재산(부동산)은 금양임야․묘토 또는 공유토지로서 관리처분이 부적당한 재산이며, 예금의 경우는 OOO으로부터 질권이 설정된 구속성 예금 12억원외의 나머지 금액은 청구인이 물납신청한 세액외의 나머지 상속세액의 납부와 상속재산의 취득세 및 등록세 등의 납부에 모두 사용된 것으로 나타나고 있으므로 다른 상속재산으로의 물납재산의 변경이 불가능한 것으로 나타나고 있다.

(라) 이 건 관련법령인 상속세및증여세법에서는 물납의 요건과 물납청구의 범위 및 물납을 신청할 수 있는 재산의 범위 등을 규정하고 있고, 물납대상재산으로 부동산과 유가증권을 규정하고 있으며, 물납에 충당할 수 있는 유가증권의 범위 등을 규정하고 있고, 국내에 소재하는 부동산은 물납에 충당할 수 있도록 규정하고 있으며, 물납신청한 재산이 공유재산 등에 해당하는 경우에는 관리처분이 부적당한 재산으로 규정하고 있을 뿐, 물납비율 산정과 관련하여 부동산으로 보는 범위나 부동산가액에서 배제하는 부동산의 종류 등을 별도로 정하거나 부동산의 사용용도나 목적에 의하여 이를 구분하여 규정하고 있는 바는 없다.

(마) 그렇다면, 쟁점토지의 평가액이 모두 상속재산가액에 반영되었고 이에 따라 상속인이 납부할 상속세액이 산출된 것임에도 쟁점토지 해당분과 관련한 상속세액을 물납세액에서 제외하여 현금납부하라는 것은 이 건 상속재산내역과 상속세물납제도의 취지에 비추어 볼 때 합당하지 않는 것으로 보이고, 세법의 규정은 유추해석과 확장해석을 금하고 문언에 충실하게 엄격히 해석하여야 하는 점을 고려할 때, 처분청이 쟁점토지가 부동산매매업자가 보유한 분양중인 부동산이므로 재고자산에 해당한다 하여 물납비율의 산정시 부동산가액에서 제외한 것은 상속세및증여세법규상으로도 그 근거를 찾기가 어렵다.

(바) 또한, 이 건 물납신청 당시의 관련법령의 규정을 살펴볼 때, 상속재산 중 관리처분이 부적당하지 않은 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있도록 하면서, 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산과 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다고 규정하고 있으므로, 물납비율 즉, 상속세 납부세액 중 물납을 신청할 수 있는 세액의 비율은 상속재산인 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산에서 차지하는 비율에 의하되, 물납대상재산은 관리처분이 부적당한 재산을 제외하고 관리처분이 가능한 부동산이나 유가증권으로 하여 물납비율의 범위내에서 물납을 허가할 수 있는 것인 바, 이 건의 경우는 청구인이 관리처분이 부적당한 부동산은 물납을 신청하지 않고 물납비율의 범위내에서 관리처분이 가능한 비상장주식만으로 물납을 신청하고 있으므로 물납허가 요건에도 부합한 것으로 판단된다.

(사) 따라서, 이 건 상속세에 대한 물납비율을 계산함에 있어 쟁점토지의 평가액도 부동산가액에 포함하여 물납비율을 산출하고 청구인이 납부할 상속세액에 동 비율을 곱한 금액에 해당하는 세액에 대하여는 청구인이 신청한 물납을 허가하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

참조조문

유사 판례