조심2011서3099 (2012.03.21)

증여

기각

상증법 시행령 제29조 제4항은 “증자에 의한 증여이익의 계산은 ‘주식대금 납입일’을 기준으로 한다”고 명문으로 규정하고 있고, 국세청도 다수의 질의회신에서 같은 취지의 해석을 하였는바, 이와 같이 법령에 명백히 반하고 다른 질의회신과도 일치하지 아니하는 쟁점질의회신OOO이 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여지고, 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르렀다고 보기 어려운 바, ‘주식대금 납입일’을 기준으로 증자이익을 산정한 이 건 과세처분은 적법함OOO

상속세및증여세법 제39조

조심2010중3516 / 조심2008서2164 / OOOOOOOOOO / 조심2011부2857

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은코스닥 상장법인인 주식회사 OOO라 한다)가 제3자 배정방식으로 실시한 유상증자(발행주식수 : O,OOO,OOOO, OOO OO : O,OOOO, 주금납입일 : 2006.1.11., 이하 “쟁점증자”라 한다)에 참여하여, OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 배정받고 이와 관련하여 증여세를 신고하지 아니하였다.

나. 국세청장은 불균등 유상증자에 대한 기획감사를 실시하여상증세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제39조 제1항 제1호에 의하여 청구인이 쟁점증자에 따른 이익을 증여받았다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고,이에 따라 처분청은 [별첨1]과 같이 계산된 증자에 따른 이익을 청구인의 증여재산가액에 산입하여 2011.5.16. 청구인에게2006.1.11.증여분 증여세 OOO을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2011.8.11.심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) “증자 전·후의 1주당 평가가액”의 산정 기준일 관련

국세청은 증자에 따른 이익을 계산시 증자 전의 1주당 평가가액을 유상증자 공시일을 기준으로 계산한다고 해석한 질의회신(국세청 OOO 2004.6.28., 이하 “쟁점질의회신”라 한다)을 근거로 과세하다가, 주금납입일을 기준으로 계산하여야 한다는 조세심판원 결정(조심 2008서2164, 2009.3.16.), 감사원의 지적 및 대법원 판례(2007두7949, 2009.8.20.)를 수용하여 2010.4.21. 쟁점질의회신을 삭제하였는바, 질의회신을 삭제하기 전에 시행된 유상증자에 대하여 증자 전의 1주당 평가가액을 유상증자 공시일이 아닌 주금납입일을 기준으로 계산하여 과세한 처분은 신의성실 및 소급과세금지의 원칙에 반하므로 취소되어야 한다.

(2) 가산세에 대한 정당한 사유 인정 여부 관련

설령 잘못된 과세관행을 바로잡아 과세하더라도 가산세는 의무의 위반에 대하여 부과되는 행정상의 제재인데, 기존의 질의회신을 신뢰하여 증자에 따른 이익이 없는 것으로 보아 신고를 하지 아니하였고 과세관청의 의사에 반하는 의무의 위반이 없었음에도 가산세를 과세하여서는 아니된다.

나. 처분청 의견

(1) “증자 전·후의 1주당 평가가액”의 산정 기준일 관련

상증세법 제39조 및 같은법 시행령 제29조에 따라 청구인이 받은 증자에 따른 이익을 계산하기 위하여는 먼저 증자 전의 1주당 평가가액을 산정하여야 하는데, 여기서 증자 전의 주식의 평가기준일은 상증세법 제60조 제1항에 따라 증여일을 기준으로 하는 것이고, 또 증여일은 일반적으로 권리의 귀속이 확정되는 날, 즉 증여재산의 취득시기를 의미하는 것이라 할 것이므로 주금납입일을 기준으로 평가하여 과세한 처분은 정당하고, 청구인이 제시한 쟁점질의회신은 증자에 따른 증여이익의 계산에 관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐 청구인에게 공적인 견해를 표시한 것으로 보기 어려우므로 신의성실 및 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 보아서는 아니된다.

(2) 가산세에 대한 정당한 사유 인정 여부 관련

세법상 가산세는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는데, 청구인이 쟁점질의회신을 신뢰하여 쟁점주식을 인수하였다고 볼만한 객관적인 증빙이 없고, 2002.12.30. 개정된 상증세법 시행령 제29조 제4항에 의하면 “주식대금 납입일”을 기준으로 한다고 규정하고 있는바, 2010.4.21. 삭제된 쟁점질의회신만을 근거로 가산세 부과처분이 부당하다고 보아서는 아니된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점증자 전·후 1주당 평가가액을 산정함에 있어 쟁점질의회신(증자공시일)와 달리 주식대금 납입일을 기준으로 한 처분이 소급과세금지의 원칙 등에 반하는지 여부

②가산세 부과에 대한 정당한 사유를 인정할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제39조 【증자에 따른 이익의 증여】① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익

가. 당해 법인의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 그 포기한 신주(이하 이 항에서 “실권주”라 한다)를 배정(증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인이 동법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익

다. 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접배정(증권거래법에 의한 인수인으로부터 당해 신주를 직접 인수ㆍ취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익

② 제1항 제1호를 적용할 때 신주를 배정받을 수 있는 권리를 포기하거나 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수에 미달(신주를 배정받지 아니한 경우를 포함한다)되게 신주를 배정받은 소액주주가 2명 이상인 경우에는 소액주주 1명이 그 권리를 포기하거나 신주를 미달되게 배정받은 것으로 보고 이익을 계산한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권선물거래소에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권선물거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

나.「증권거래법」에 따른 코스닥상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제29조【증자에 따른 이익의 계산방법 등】② 법 제39조 제2항에서 “소액주주”라 함은 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 1 미만을 소유하는 경우로서 주식등의 액면가액의 합계액이 3억원 미만인 주주등을 말한다.

③ 법 제39조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다. 다만, 증자 전ㆍ후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.

1. 법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 이익 : 가목의 규정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 다목의 규정에 의한 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액

가. 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액. 다만, 주권상장법인 등의 경우로서 증자후의 1주당 평가가액이 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액보다 적은 경우에는 당해 가액

[(증자전의 1주당 평가가액×증자전의 발행주식총수)＋(신주 1주당 인수가액 ×증자에 의하여 증가한 주식수)]÷(증자전의 발행주식총수＋증자에 의하여 증가한 주식수)

나. 신주 1주당 인수가액

다. 배정받은 실권주수 또는 신주수(균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 경우에는 그 초과부분의 신주수

④ 제3항의 규정에 의한 이익의 계산은 주식대금 납입일(주식대금 납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우에는 그 교부일을 말한다)을 기준으로 한다.

제52조의2【유가증권시장에서 거래되는 주식등의 평가】법 제63조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액”이라 함은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 기간의 평균액을 말한다.

2. 평가기준일 이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간

(3) 국세기본법 제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.

제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】① 세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

제47조의2【무신고가산세】① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 「법인세법」제55조의 2의 규정에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세를, 상속세 및 증여세의 상속세및증여세법제27조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2011서3099&dem_ilja=20120301&chk2=1" target="_blank">경상속세및증여세법제27조 또는 제57조의 규정에 따라 가산하는 금액을 각각 포함하고, 부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」제17조 및 제26조 제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “산출세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반무신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.(단서 생략)

제47조의5【납부ㆍ환급불성실가산세】① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.(단서 생략)

납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율

제48조【가산세의 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 상장법인인 OOO의 이사회는 2005.12.8. 제3자 배정방식으로 청구인 등에게 쟁점증자(발행주식 OOO)를 실시하기로 의결하였고, 최종적인 주금납입일은2006.1.11.로결정되었다.

(2) 처분청은 상증세법 시행령 제29조 제3항 제1호 가목, 제4항, 제52조의2 제2호에따라 “주식대금 납입일”을 기준으로“이론적 권리락금액”과 “쟁점증자 후 1주당 평가액”을 산정하여, 이 중 작은금액인O,OOOOOO OO OOO OOOO(O,OOOO)O OOOO,OOOO을 쟁점증자에 따른1주당 증여이익으로산정하였다.

(3) 2004.6.28. 시행되었다가 2010.4.21. 삭제된 쟁점질의회신은 “증자에 따른 증여이익을 계산할 때, 한국증권거래소에서 거래되는 주식의 경우 상증세법 시행령 제29조 제3항 제1호 가목 등에서 규정하는 “증자전의 1주당 평가액”은 당해 증자에 따른 권리락일 전 2월이 되는 날부터 권리락이 있는 날의 전일까지 공표된 한국증권거래소 최종시세가액의 평균액에 의하는 것으로서, 제3자 배정방식의 증자에 있어 권리락일은 그 사실을 공시한 날로 보는 것이 타당하다”는 취지이나, 쟁점질의회신 이전에 시행된 질의회신(OOO1996.12.18.)의 주요 내용은 “「신주발행후 1주당 평가가액」이라 함은 주금납입일(주금납입일 이전에 실권주를 재배정 받은 자가 신주인수권을 교부받은 경우는 그 교부일)의 다음날을 기준으로 평가한가액을 말한다”는 것이고, 쟁점질의회신이 시행되고 삭제되기 이후에시행된 다른 질의회신(OOO2006.12.21.)은 “ 상증세법 제39조의3 및 같은 법 시행령 제29조의3의 규정에 의한 현물출자시 증여시기는 주금 납입일(주금 납입일 이전에 실권주를 재배정 받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우는 그 교부일)을 말한다”는 내용이며, 그 이외에도 “주금납입일”을 기준으로 하여야 한다는 질의회신이 다수(OOOOOOO-OOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOOO, OOOO-OOOO, 2005.10.31.) 있었던 것으로 보인다.

(4) 먼저, 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 관련 법령 및 증자에 따른 주식 취득의 효과는 신주인수인이 그 주금을 납입함으로써 생기므로 신주인수인이 인수한 주식의 가액은 특별한 사정이 없는 한 주금납입 시점을 기준으로 산정하여야 할 것이라는 점 등을 종합하여 보면, 제3자 배정방식의 증자에 따른 이익의 계산방법에 관하여 구 상증세법 시행령 제29조 제3항 제1호 가목에 정한 산식 중 ‘증자전의 1주당 평가가액’을 산정함에 있어서는 원칙적으로 증자에 관한 이사회 결의일이 아니라 주금납입일의 전날을 기준으로 하여 그 이전의 기간을 대상으로 하여야 한다 하겠다(대법원 2007두7949, 2009.8.20. 같은 뜻임).

(나)신의성실의 원칙과 「국세기본법」제18조 제3항에서 규정하는 국세행정 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 것이고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정한 납세자가 아니라 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 할 것이다(조심 2011서1308, 2011.8.26., 대법원 2008두23276, 2009.2.26. 같은 뜻임).

(다) 위와 같은 사실관계 및 관련 법리를 종합하여 살피건대, 상증세법시행령 제29조 제4항은 “증자에 의한 증여이익의 계산은 ‘주식대금 납입일’을 기준으로 한다.”고 명문으로 규정하고 있고, 국세청도쟁점질의회신 이외의 다수의 질의회신에서 같은 취지의 해석을 하였는바, 이와 같이 법령에 명백히 반하고 다른 질의회신과도 일치하지 아니하는 쟁점질의회신OOO, 2004.6.28.)이 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여지고, 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르렀다고 보기는 어려운바, 청구인이 쟁점주식를 인수하는 과정에 있어 합법성의 원칙을 희생하면서까지 보호할 만한 신뢰가 있었다고 보이지는 아니하므로, “주식대금 납입일”을 기준으로 증자이익을 산정한 이 건 과세처분은 적법하다고 판단된다(조심 2010중3516, 2010.12.30., 조심 2011부2857, 2011.10.25. 같은 뜻임).

(5) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다 할 것이다(대법원 2010두20157, 2011.1.27. 같은 뜻임).

(나) 2002.12.30.개정된 상증세법 시행령 제29조 제4항은 “증자에 따른 이익의 계산은 주식대금 납입일을 기준으로 한다”고 규정한 이래 현재까지 동일하게 유지되고 있고, 청구인이 제시한 국세청의 질의회신(OOO 2004.6.28.)은 증자에 따른 증여이익의 계산에관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐만 아니라 일회적인 것이며, 그와 배치되는 국세청의 다른 질의회신(OOOOOOO-OOO,OOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOOO, OOOOOOO-OOOO, OOOOOOOOOOO, OOOO-OOOO, OOOOOOOOOOO, OO-OOOO, 2006.12.21. 등 참고)이 다수 있는바, 과세관청이 청구인 등 납세자에게 계속·반복적으로 공적인 견해표명을 하여 보호가치 있는 신뢰를 형성하였다고 보이지는 아니한다(조심 2011부2857, 2011.10.25. 같은 뜻임).

(다) 따라서, 쟁점질의회신에 의하여 보호할 가치 있는 신뢰가 형성되었다고 보지 아니하는 이상, 청구인의 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기는 어렵다고 판단된다

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기 본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.