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[청구번호]
[청구번호]조심 2015부4047 (2015. 10. 8.)
[세목]
[세목]법인[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지]「한ㆍ중 조세조약」상 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정 자체를 중국 세법상의 경감규정이라고 볼 수 없는 점,「한ㆍ중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문에서 원천지국인 중국에서 감면없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
[관련법령]
[관련법령] 소득세법 제89조
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2011사업연도에서 2013사업연도의 기간 중 지분을 OOO% 보유한 OOO자회사 OOO 유한공사(이하 “OOO자회사”라 한다)의 배당결의에 따라 OOO의 배당금(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 수령하여 법인세 신고시 직접외국납부세액OOO을 공제받았고, 2015.1.8. 「대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한·중 조세조약”이라 한다) 제23조 제3항 및 이를 대체한 제2의정서 제5조 제1항 규정에 따라 OOO%의 제한세율을 적용 받더라도 외국납부세액공제 대상 조세를 일률적으로 OOO%로 규정하고 있다 하여, 공제받지 못한 OOO% 상당액(2013사업연도OOO원 등)의 간주외국납부세액을 추가로 공제하는 것으로 한 경정청구를 하였다.
나. 처분청은 2015.5.12. 제한세율 한도초과분은 OOO 과세당국으로부터 투자자유치를 위한 실질적인 조세감면 혜택이 아니므로 간주외국납부세액공제대상에 해당되지 아니한다 하여 경정청구 거부처분을 하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.7.30. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
「한·중 조세조약」 제23조 제3항 및 이를 대체한 제2의정서 제5조(이하 “쟁점조문”이라 한다)에 따르면, 배당을 지급하는 OOO 자회사 지분이 OOO% 이상을 직접 소유하고 있는 수익적 소유자의 경우에는 자본투자 촉진의 취지를 고려하여 OOO%의 제한세율을 적용받더라도 외국납부세액공제 대상 조세를 일률적으로 OOO%로 규정하고 있어 OOO% 상당액의 간주외국납부세액공제 적용이 가능한 점,
최근 OOO은 일관되게 본 경정청구 건과 같이 내국법인이 OOO자회사의 2008.1.1. 이후 발생한 잉여금을 재원으로 받은 배당에 대하여 배당금액의 OOO%에 상당하는 간주외국납부세액공제를 적용하여야 한다고 판시한 점(대법원 2014.10.15. 선고 2014두38019 판결, 서울고등법원 2014.5.28. 선고 2013누53402 판결 등),
국세청이 2008년도에 발간한 책자(OOO진출기업을 위한 세무안내)에서도 OOO자회사의 지분을 OOO% 이상 보유한 OOO 모회사가 OOO자회사로부터 수취한 배당소득에 대하여는 직접외국납부세액공제을 통해, 그리고 쟁점조문 등에 의하여 간주납부세율 OOO%와 실제 원천징수세율 OOO%의 차액은 OOO에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 것으로 설명하고 있는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO자회사로부터 수령한 쟁점배당금에 대하여 간주외국납부세액공제 OOO%를 적용하여야 하므로 처분청의 경정청구 거부처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
OOO정부가 2007년 이전 시행하던 「외상투자기업과 외국기업 소득세법」을 폐지하고 2008.1.1.부터 시행하고 있는 「기업소득세법」을 적용함에 따라 원천지인 OOO에서 해당 배당소득에 대해 OOO정부의 조세감면에 따른 과세권의 포기 없이 과세 되는 경우에는 간주외국납부세액공제 적용의 전제인 “OOO에서 감면받은 조세”가 없어 「한·중 조세조약」 제23조 제3항 전단 및 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액이 존재하지 아니하므로 「한·중 조세조약」 제23조 제3항 후단에 따른 세율OOO은 적용되지 않는 점,
간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 자국의 경제발전을 위하여 자국에 투자한 외국법인의 투자소득에 대해 조세감면을 적용하는 경우, 자본수출국의 국고수입만 증가시키는 결과를 방지하고 그 감면효과를 자본수입국에 투자한 기업에 귀속시키기 위해 해당 기업이 자본수입국에서 감면받은 세액을 실제 납부한 것으로 보아 자본수출국에서 외국납부세액공제를 인정하는 것임을 감안할 때, 자본수입국이 포기한 과세권이 없음에도 자본수출국이 간주외국납부세액공제를 적용할 경우에는 자본수출국의 재원으로 자본수입국 진출기업에 보조금을 지급하는 결과가 되는 점,
「한·중 조세조약」 제10조에 따른 배당에 대한 차등세율은 한국과 OOO의 양 국가간 과세권의 배분을 정한 것으로서 같은 조약 제23조 제3항과 「법인세법」 제57조 제3항에 따른 간주외국납부세액공제제도와는 구별되는 점 등에 비추어 경정청구 거부처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문의 세율OOO과 실제 부담한 제한세율OOO과의 차이를 배당에 따른 간주외국납부세액으로 하여 추가 공제할 수 있는지 여부
나. 관련 법률 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1)제시된 심리자료에 의하면, 청구법인은 2008년 이후 발생한 잉여금을 재원으로 아래 <표>와 같이 배당액을 수령하고, 법인세 신고시 직접외국납부세액OOO을 세액공제 받은 것으로 나타난다.
<표>쟁점배당금 및 직접외국납부세액공제 내역
(2) 「법인세법」제57조 제1항에서는 내국법인이 외국지점이나 영업소를 가지고 있는 경우에 그 해외사업장에서 생긴 소득 또는 국외에 원천을 둔 소득에 대하여는 그 외국의 법에 따라 법인세 등의 세금을 납부하게 되는 한편, 내국법인의 소득에 합산되어 국내 세법에 따라 법인세를 납부하게 되는데, 외국에서 과세되는 소득에 대하여도 이를 사업연도의 소득에 합산하여 과세하게 되면, 당해 법인으로서는 이중으로 과세되는 셈이므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 법인세액을 법인세액에서 공제(=외국납부세액공제)하거나 또는 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입할 수 있도록 규정하고, 제2항에서는 법인이 선택하여 적용받도록 규정하고 있는바, 직접외국납부세액은 외국의 정부에 의하여 과세된 것으로서 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액, 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득 이외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 말하고,
제3항에서는 “국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 규정하고 있는바, 동 간주외국납부세액제도는 상대방국의 감면효과를 보존시키는데 그 목적이 있는 것으로서 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 바에 의하여 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국납부세액으로 간주하여 공제하는 것으로,「한·중 조세조약」제23조 제3항에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고, 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항은 전문에서「한·중 조세조약」제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 OOO%인 것으로 간주한다’고 규정하고 있으며, OOO 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2015부4047&dem_ilja=20151001&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」제3조 및 제4조에서는 비거주자가 OOO에서 취득한 소득에 대하여 OOO%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정한 후, OOO「기업소득세법」제4장 제27조에서 “이를 면제하거나 감세할 수 있다”고 규정하면서 같은 법 실시조례 제91조에서는 그 세율을 OOO%로 정하고 있다.
(3) OOO 세법의 개정에 따른 원천징수 세율과 「한·중 조세조약 제2의정서」상 간주납부세율을 비교하면, 2007년 이전에 비거주민기업은 OOO 소득세법제19조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2015부4047&dem_ilja=20151001&chk2=1" target="_blank">「외상투자기업과 외국기업소득세법」제19조에 따라 배당에 대한 OOO%의 원천징수세율을 면제OOO받고 있어 동 세율이 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항에 따른 간주납부세율OOO보다 작았고, 2008년부터 소득세법제3조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2015부4047&dem_ilja=20151001&chk2=1" target="_blank">「기업소득세법」제3조, 제4조 및 제27조, 「기업소득세법 실시조례」제91조의 시행으로 비거주민기업의 배당에 대한 OOO%의 원천징수세율이 OOO%로 경감되면서 과세로 전환되었으나, 지분비율에 의한 「한·중 조세조약」상 제한세율OOO이 우선 적용되어, 원천징수 세율은 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조의 세율OOO과 작거나 같아지게 되었다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문의 세율OOO과 실제 부담한 제한세율OOO과의 차액이 동 조문의 규정에 따라 간주외국납부세액 추가공제대상이라고 주장하나,
(가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, OOO이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 OOO 국내 법률을 의미)을 두어 OOO의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서 납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, 「한·중 조세조약」상 제한세율 보다 낮은 세율을 OOO의 국내세법으로 정하지 아니하였고, OOO은 2008.1.1. 「기업소득세법」 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정(「한·중 조세조약」 제10조 제2항 가목) 자체는 OOO의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 OOO%의 경감세율은 감면된 세율OOO이 적용된 것이나 「한·중 조세조약」상 OOO%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보인다.
즉, 「한·중 조세조약 제2의정서」 제5조 제1항 후문의 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 OOO인 것으로 간주한다.’는 내용으로 규정한 취지는 OOO 「기업소득세법」 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제OOO하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정으로, 지분투자비율에 상관없이 배당에 대한 OOO에서의 세금은 없는 상황에서 동 조문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 OOO%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 OOO%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위한 것으로서, 동 조문이 적용됨으로써 지분투자비율에 상관없이 OOO%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업의 경우 조세혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다. 그러나, 2008.1.1. OOO 「기업소득세법」 시행 후에는 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 OOO%의 경감세율OOO이 적용되므로, 이러한 경우에도 동 조항이 적용되면 지분투자를 적게 한 기업은 OOO에서 OOO%로 과세되고 OOO%의 간주외국납부세액공제가 적용되지만, 지분투자를 많이 한 기업은 「한·중 조세조약」상 제한세율에 따라 OOO에서 OOO%로 과세되지만 OOO%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 지분투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다. 이와 같이, 배당에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것(이중과세 방지)으로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관계가 없는 것인바, 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 후문을 원천지국인 OOO에서 감면없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 OOO%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적이라 하기 어려워 보인다.
(나) 또한, 「한·중 조세조약 제2의정서」제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 OOO인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘OOO인 것으로 간주’할 따름이지 ‘OOO로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 OOO에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1.부터 OOO 「기업소득세법」 시행 후 OOO 세법상 OOO%로 감면OOO하고 있으나 「한·중 조세조약」상 OOO%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지>
<별지> 관련 법률 등
(1) 법인세법 제57조【외국 납부 세액공제 등】③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
(2) 한·중 조세조약
제10조【배당】1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25퍼센트 이상을 직접 소유하는 회사(조합은 제외)인 경우 총배당액의 5퍼센트
나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10퍼센트
이 항의 규정은 배당의 지급원인이 되는 이윤과 관련하여 회사에대한 과세에 영향을 미치지 아니한다.
제23조【이중과세의 회피방법】 1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, OOO 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, OOO의 법과 이 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 OOO 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
2. OOO 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.
가. OOO 거주자가 한국으로부터 소득을 취득할 경우, 한국의 법과 이 협정의 제규정에 따라 납부하는 소득세액은 동거주자에게 부과되는 OOO의 조세로부터 공제될 수 있다. 그러나 그 공제 세액은 OOO의 조세법령에 따라 산출된 OOO의 소득세액을 초과하지 아니한다.
나. 한국으로부터 취득한 소득이 한국의 거주자인 회사에 의하여 OOO의 거주자이며 배당지급회사의 주식의 10퍼센트 이상을 소유한 회사에게 지급되는 배당인 경우, 공제세액 계산에 있어 배당지급 회사가 그의 소득과 관련하여 한국에서 납부하는 세액을 고려하여야 한다.
3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.
4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간 동안만 적용한다.
(3)한·중 조세조약 제2의정서
제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.
3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.”
“3. the tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development.
For the purpose of this paragraph, the amount of tax shall be deemed to be 10 per cent of the gross amount of the dividends, interest and royalties in the case of paragraph 2 of Article 10, paragraph 2 of Article 11 and paragraph 2 of Article 12, respectively."
다음의 소득에 대하여는 소득세를 감면한다.
① 외국인 투자자가 외국인 투자기업으로부터 취득하는 이윤은 소득세를 면제한다.
(5) OOO 기업소득세법
제3조 ① 거주민기업은 OOO 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
② 비거주민기업이 OOO 연내에 설립한 기구, 거점의 OOO 내 원천소득 및 OOO 외에서 발생했지만 OOO 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
③ 비거주민기업이 OOO 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 OOO 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 OOO 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다.
제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.
⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득
(6) OOO 기업소득세법 실시조례
제91조 비거주민기업이 소득세법제27조&public_ilja=&public_no=&dem_no=2015부4047&dem_ilja=20151001&chk2=1" target="_blank">기업소득세법 제27조 제5항에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.
① 외국정부가 OOO정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득
② 국제금융조직이 OOO정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득
③ 국무원이 비준한 기타 소득