조심 2014서1119 (2017.07.24)

법인

경정

청구법인이 쟁점유상증자를 통하여 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하였다고 하더라도 이는 자본거래로서 자산을 고가로 매입한 경우로 보기 어려운 점, 쟁점유상증자에 따라 취득한 투자주식을 실질과세의 원칙에 따라 그 경제적 실질을 업무무관가지급금 또는 구상채권으로 보기는 어려운 점, 유상증자로 취득하는 신주의 경우 그 취득가액을 시가로 한다는 명문의 규정이 없고, 객관적인 거래가액이 확인되므로 여기에 부대비용을 가산한 금액을 취득가액으로 하는 것이 타당해 보이는 점 등에 비추어 처분청이 투자주식처분손실을 손금불산입한 처분은 잘못이 있다고 판단됨

법인세법 제15조 / 법인세법 제17조 / 법인세법 제19조의2 / 법인세법 제41조 / 법인세법 제52조 / 법인세법 시행령제25조 / 법인세법 시행령제72조 / 법인세법 시행령제53조 / 법인세법 시행령제88조

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조심2018구3293 / 조심2018서1617

OOO세무서장이 2013.11.6. 청구법인에게 한 2003∼2012사업연도 OOO의 각 부과처분은

1. 2008사업연도에 OOO의 투자주식에서 발생한 투자주식처분손실 OOO원을 손금산입하고,

2009～2012사업연도에 청구법인이 근로자를 파견한 협력업체에 지급한 격려금 OOO원을 손금산입하며,

청구법인과 유사업체의 상표권 사용료 지급률, 청구법인의 국내외 계열사들이 청구법인이 보유한 상표권의 가치향상을 위하여 지출한 광고선전비 규모 등을 재조사하여 그 결과에 따라 청구법인이 각 계열사들로부터 수취할 정당한 상표권 사용료를 재산정하여,

그 과세표준 및 세액을 경정하고,

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 OOO 설립되어 OOO의 제조․가공 및 판매, 수출입업 및 대행, 전자기계 기구 및 부품의 제작․판매, 전기기기 제조판매 등을 영위하는 법인으로, OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.5.29.부터 2013.10.10.까지 청구법인에 대한 법인제세통합 세무조사를 실시한 결과, OOO과 같은 과세자료를 처분청에 통보하였다.

나. 처분청은 이에 따라 2013.11.6. 청구법인에게 2003∼2012사업연도 법인세 OOO 및 2006∼2011년 귀속 농어촌특별세 OOO을 각 경정․고지하였다.

다. 이후, 처분청은 검찰의 수사과정에서 청구법인이 OOO의 부실자산을 매출원가로 손금산입한 것을 추가로 확인함에 따라 2014.3.3. 청구법인에게 2003∼2005사업연도 법인세 합계 OOO을 각 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2014.1.20., 2014.1.24. 및 2014.3.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 부실자산을 기계장치 등에 대한 감가상각비 및 매출원가로 대체하여 손금산입한 것을 부인하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 청구법인이 보유하고 있던 부실자산의 실질은 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 합병시 발생한 영업권으로, 처분청이 손금불산입한 가공 감가상각비와 가공 매출원가는 영업권상각비로서 손금으로 인정되어야 한다.

1) 최근 OOO은 OOO를 합병하면서 발생한 영업권과 관련하여 구 ｢증권거래법｣에 따른 평가방법은 당해 거래의 경제적 합리성과 객관적 교환가치에 대한 적정성이 인정되고, 기준주가에 의한 피합병법인의 가치평가는 이론적 또는 현실적으로 적정한 평가로 피합병법인의 가치를 적정하게 평가한 시가합병이므로, 해당 영업권(합병대가와 승계하는 순자산가액의 대차차액)은 그 자체로 사업상 가치가 있는 세법상 자산성이 인정되는 영업권이라고 판단(심사법인 2013-26, 2013.7.16.)한 바 있다.

2) 청구법인은 1998.11.30. 당시 주권상장법인이었던 OOO을 합병하면서 구 ｢증권거래법｣상의 기준주가방식에 따라 합병대가를 산정하였는바, OOO 심사결정 내용에 따르면, 청구법인이 OOO으로부터 합병으로 승계한 순자산가액을 초과하여 지급한 합병대가는 세법상 자산성이 인정되는 영업권에 해당한다. 결국, 청구법인이 보유하였던 부실자산을 고정자산으로 대체한 것의 실질은 청구법인이 합병으로 일시에 인식했어야 할 영업권의 가액을 수년에 걸쳐 자산으로 계상한 것과 같으므로, 위 고정자산에 대한 감가상각비는 그 계정과목에 불구하고 영업권상각비로서 손금에 산입되어야 한다.

(나) 청구법인은 사기 기타 부정한 행위에 의하여 조세를 포탈하지 아니하였으므로, 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하고 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

1) 처분청은 매출누락의 경우는 단순누락 외에 추가로 적극적인 행위를 요하지만, 가공비용 계상의 경우에는 그 자체로서 적극적인 은닉행위의 성질을 가지기 때문에 장부의 거짓기장을 이유로 청구법인이 사기 기타 부정한 행위를 하였다는 의견이나, 최근 OOO에서는 부당과소신고에 대해 가산세를 중과하는 이유는 국세의 과세표준 또는 세액계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에는 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세의무자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위함이라고 판시하면서, 부당과소신고가산세를 부과하기 위해서는 그 과소신고가 누진세율의 회피, 이월결손금 규정의 적용 등과 같은 조세포탈의 목적에서 비롯된 것을 의미한다고 보아야 한다고 판시하였다(OOO 2013.11.14. 선고 2013두12362 판결).

따라서, 부당과소신고가산세가 부과되기 위해서는 납세자가 조세포탈의 목적에서 과세표준과 세액을 과소신고하여야 하고, 과세의 기초사실을 은폐하거나 가장함으로써 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란해진 경우이어야 한다.

2) 처분청은 청구법인이 OOO을 합병하면서 승계한 부실자산 및 청구법인의 과거 부실을 정리하기 위하여 기계장치 등의 유형자산으로 대체한 후 감가상각하거나 매출원가로 계상한 것을 두고 의도적이고 계획적으로 세금을 포탈한 것이라는 의견이나, 이는 IMF 당시 청구법인이 그룹 구조조정을 위하여 OOO을 청산하려고 계획하였으나, 금융권의 강요에 의해 무산되고 합병에 이르게 된 여러 사정 및 청구법인의 주채권은행인 OOO과 체결한 ‘재무구조 개선을 위한 약정’ 등 합병 후 청구법인이 처해 있던 상황 등에 대한 이해가 근본적으로 부족함에 따라 비롯된 오해이자 일방적인 주장이다.

청구법인이 가공의 감가상각비 및 가공의 매출원가를 계상한 것은 1998년에 계열사인 OOO을 흡수합병하면서 부실자산을 부득이하게 승계한 후 이를 순차적으로 장부에서 정리하면서 이뤄진 것으로 법인세를 과소신고․납부하기 위한 것이 아니었다.

3) 허위비용을 계상하여 법인세를 과소신고한 경우 세무공무원은 납세자에 의하여 신고된 비용을 검증하기 위해 실제 지출 여부 및 증빙을 살피게 되고, 확인 결과 증빙이 없으면 손금부인을 할 수 있는 것이므로 허위비용을 장부에 계상하여 신고하였다는 사실만으로 조세의 부과를 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 행위를 한 것으로 볼 수 없다. 그런데, 청구법인은 부실자산을 정리하기 위하여 가공의 고정자산을 장부에 계상하기는 하였지만, 이는 부실자산을 정리하기 위함이었을 뿐 법인세를 포탈할 의도는 아니었기 때문에 자산 취득에 있어서 핵심증빙인 세금계산서는 물론 내부품의서나 지출증빙 등을 전혀 구비하지 않았는바, 조세의 부과를 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 행위가 있었다고 볼 수 없다.

4) 또한, 가공 기계장치의 경우, 전산회계장부인 ERP시스템에 자산을 등재하는 절차나 입력되어 있는 정보의 내용도 실제 자산을 취득하는 경우와 달라 세무조사 등에서 쉽게 발견이 가능하였으므로 이를 두고 과세의 기초사실을 은폐하거나 가장함으로써 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란해지도록 하였다고 볼 수 없다.

청구법인이 부실자산을 가공의 유형자산으로 대체한 것은 가공비용 계상을 통한 전형적인 조세포탈의 경우와 크게 다르다. 전형적인 조세포탈의 경우, 기업의 대주주가 기업의 현금을 빼돌리기 위하여 가공비용을 계상하고 이를 은닉하기 위해 허위증빙을 첨부하나, 청구법인의 경우는 과거 실제로 발생한 부실을 해소하기 위하여 장부상 감가상각비 등을 계상하여 회사의 순자산가액을 줄여나간 것으로서 대주주의 사익을 추구하기 위한 자금유출이 없었고, 이를 위한 허위의 증빙조작도 없었으므로 이를 두고 사기 기타 부정한 행위라고 할 수 없다.

(2) 유상증자에 따라 취득한 투자주식에 대한 처분손실을 손금부인하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 처분청은 청구법인의 OOO 소재 현지법인인 OOO에 대한 2002년부터 2006년까지의 유상증자(이하 “쟁점유상증자”라 한다)가 부당행위계산의 유형 중 고가매입에 해당한다는 의견이나,OOO 판례 및 기타 법리 등으로 볼 때 쟁점유상증자를 고가매입으로 보아 부당행위계산부인을 적용하는 것은 타당하지 않다.

1) 처분청은 OOO의 판례(OOO 1989.12.22. 선고 88누7255 판결, OOO 2004.2.13. 선고 2002두7005 판결)를 과세의 근거로 들고 있으나, 처분청이 근거로 들고 있는 OOO 판결은 1998.12.31. 대통령령 제15970호로 ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제8호 각 목의 자본거래에 대한 부당행위유형이 개정되기 전의 판결이고, 개정 이후 OOO은 신주의 고가인수(고가의 유상증자)에 대해 부당행위계산의 유형 중 고가매입을 적용하여 과세한 처분은 위법하다고 판결(OOO 2014.6.26. 선고 2012두23488 판결, OOO 2014.7.24. 선고 2013두15729 판결)하였는바, OOO과 같은 여러 정황에도 불구하고 고가의 유상증자로 인하여 발생된 처분손실을 손금에 해당한다고 판단하였다.

쟁점유상증자는 유상증자 시점부터 해당 주식의 처분시점까지의 기간이 장기일 뿐만 아니라 OOO은 쟁점유상증자 이후에도 사업을 영위하였는바, 위 OOO 판결의 사실관계와 비교하여 보아도 쟁점유상증자로 인하여 발생된 처분손실은 손금에 해당한다.

2) 설령, 쟁점유상증자를 고가매입으로 본다 하더라도, 해당 거래는 국제거래이므로 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제3조 및 같은 법 시행령 제3조의2에 따라 ｢법인세법｣상 부당행위계산부인 규정이 아닌 ｢국제조세조정에 관한 법률｣상 이전가격세제를 적용함이 타당하다.

또한, 처분청이 쟁점유상증자에 대해 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제9조에 따라 시가와 쟁점유상증자 가액의 차이를 부인하여 출자의 증가로 조정한다면, 조정된 부분(유보)은 청구법인이 OOO의 주식을 OOO에 현물출자할 때 전액 추인(△유보)되는바, 쟁점유상증자로 인해 소득금액에 미치는 영향은 없게 된다. 따라서, 처분청의 의견대로 쟁점유상증자를 고가매입으로 본다 하더라도 처분청의 과세처분은 정당화될 수 없다.

또한, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제3조 및 같은 법 시행령 제3조의2에서는 예외적으로 무수익자산을 매입한 경우에는 ｢법인세법｣상 부당행위계산부인 규정을 적용하도록 하고 있으나, 결손법인에 대한 유상증자라 하더라도 이는 법인의 업무와 연관하여 수익 증대 또는 손실 감소를 위한 유상증자일 수밖에 없는바, 쟁점유상증자 가액이 무수익자산의 매입에 해당한다는 논리는 성립하기 어렵다.

(나) 처분청은 쟁점유상증자로 취득한 주식의 취득가액을 시가로 하여야 한다는 의견이나, 유상증자로 인한 주식의 취득시 취득가액은 매입가액이다. 처분청의 의견대로라면 결손법인에 대한 유상증자시 유상증자가액 대부분이 무조건 취득가액에서 부인되어야 한다는 것인바, 경제적 실질·과세관행에 비추어 납득하기 어렵다.

｢법인세법｣ 제41조의 자산의 취득가액 규정에서 타인으로부터 매입한 자산의 취득가액은 매입가액(제1항 제1호), 자기가 제작한 자산의 취득가액은 제조원가로 규정(제1항 제2호)하고 있으며, 그 이외의 취득자산의 경우 취득가액을 대통령령(｢법인세법 시행령｣ 제72조)에 위임하고 있는바, 이는 실지취득가액을 확인하기 어려운 특수한 경우에 대하여 취득가액의 범위를 시행령에 규정하기 위한 것이며, 현금등가물을 대가로 지급하여 실지취득가액이 확인되는 유상증자의 경우에는 당연히 ｢법인세법｣ 제41조 제1항 제1호의 규정이 적용되어야 한다.

처분청이 제시한 사례는 출자전환의 사례인바, 출자전환의 경우 현금으로 주식을 취득하지 아니하여 주식의 취득가액이 불명확한 사항으로, 이에 ｢법인세법 시행령｣에서 주식의 취득가액을 시가로 규정하고 있으므로 청구법인에 적용이 불가하다. OOO 역시 신주를 고가로 인수하는 행위 자체만으로 부당행위계산부인 대상 여부를 판단하는 것은 아니라고 해석하고 있으며, 고가 유상증자 자체만으로 취득가액을 부인한 사례는 전무하다.

(다) OOO의 재무구조를 개선해야 하는 청구법인의 상황과 기존의 유권해석을 고려해 볼 때, 처분청이 쟁점유상증자로 취득한 투자주식을 사실상 업무무관가지급금 또는 구상채권으로 본 것은 잘못이다.

1) 처분청은 쟁점유상증자로 취득한 투자주식을 사실상 업무무관가지급금 또는 구상채권으로 보아야 한다는 의견이나, 이미 유효하게 성립된 유상증자에 대해 신주발행무효 등 특별한 사정이 없는 한 이를 부인할 수는 없다(OOO). 따라서, 유효하게 성립된 법률행위인 청구법인의 투자주식 취득과 OOO의 자본납입을 처분청의 의견과 같이 각각 차입과 대여로 변경할 수는 없는 것이다.

즉, 부당행위계산부인 규정은 실질과세의 원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 하는 데에 그 입법 취지가 있는 것인바, 유상증자에의 참여는 실질과세의 원칙을 구체화한 부당행위계산부인 규정의 적용대상 거래유형에 해당하지 아니하고, 달리 그 행위의 효력을 부인할 개별적이고 구체적인 법률 규정이 없으므로, 이러한 경우에까지 바로 실질과세의 원칙을 들어 유상증자를 실질적인 채무변제행위라고 평가할 수는 없는 것이며, 다수의 법원 판례(OOO고등법원 2015.10.23. 선고 2014누6877 판결, OOO 2016.2.18. 선고 2015두 56847 판결 등)에서도 동일한 입장을 견지하고 있다.

2) 부채비율이 높아 재무구조의 건전화 방안이 필요한 자회사에게 유상증자를 통해 차입금을 상환하도록 하는 것은 부채비율을 대폭 감소시킴으로써 재무건전성을 크게 개선시키는 효과가 있는바, 이는 정상적인 경영마인드를 가진 주주라면 당연히 취할 수 있는 절차이다. 그럼에도 불구하고, 처분청이 유상증자를 통한 차입금 변제 사실만으로 쟁점유상증자의 납입대금을 업무무관가지급금이나 구상채권으로 의제하는 것은 부당하다.

(라) 처분청은 극단적인 사례(OOO)를 들어 쟁점유상증자도 이와 동일하게 부당행위계산부인 규정이 적용되어야 한다는 의견이나, 청구법인의 경우 OOO와 같이 위 사례와 큰 차이가 존재한다.

쟁점유상증자가 마지막으로 이루어진 시점으로부터 2년 동안(2006～2007년) OOO은 유상증자 전과 동일하게 제품을 생산하고 사업을 영위하였다는 점, OOO 현지사업을 확대하기 위한 노력으로 OOO이 독점공급계약 및 설비투자를 하는 등 유상증자 전후의 사정으로 볼 때, 쟁점유상증자는 법인의 청산이나 사업폐지와 무관하게 사업과정에서 이루어진 통상적인 자금조달에 해당하는 점, 쟁점유상증자 가액으로 차입금 및 이자비용을 감소시켜 재무상태를 개선하였다는 점 등으로 볼 때, 쟁점유상증자에 대해 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분청의 과세처분은 부당하다.

또한 위 조세심판원의 결정은 이후 고등법원의 판결(OOO고등법원 2015.10.23. 선고 2014누6877 판결) 및 OOO의 판결(OOO 2016.2.18. 선고 2015두 56847 판결)에서 실질과세의 원칙을 들어 유상증자를 실질적인 채무변제행위라고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용할 수는 없다는 이유로 과세관청이 모두 패소하였다.

(마) 처분청은 쟁점유상증자에 대해 경제적 합리성이 결여되었다는 의견이나, 이는 OOO와 같은 이유에서 타당하지 않다.

(3) 청구법인이 특정외국법인의 유보소득을 배당받은 것으로 간주하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) ｢국세기본법｣ 제45조에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 관할 세무서장이 과세표준과 세액을 경정 또는 결정하여 통지하기 전까지는 수정신고를 할 수 있도록 규정하고 있는바, 청구법인은 2013.11.1. OOO(이하 “OOO”라 한다)의 2011년말 현재 배당가능이익을 청구법인이 배당받은 것으로 보아 OOO원을 익금산입하여 2012사업연도 법인세를 처분청에 수정신고하였으므로, 이에 대한 법인세 부과처분은 이중과세로서 부당하다.

(나) 청구법인이 OOO의 간주배당소득에 대한 법인세를 신고하지 않은 것에 대하여 이를 사기 기타 부정한 행위로 보아 부당과소신고가산세를 적용한 처분은 부당하다.

1) 처분청은 해외에서 발생하는 조세탈루행위의 부정한 성격을 판단함에 있어서는 국내 조세탈루와는 달리 해외에 설립한 법인의 존재를 감추는 행위 자체가 매우 중요한 기준으로 고려되어야 한다는 의견이나, 해외직접신고를 포함하여 국내기관에 법인설립과 관련한 신고를 하지 않은 사실이 부정행위의 증거가 될 수는 없다. 청구법인은 사업에 필요한 원재료를 안정적으로 공급받기 위해 OOO의 주식을 취득하고자 하였으나, 공개적으로 취득하기에는 현실적인 제약이 있어 OOO 명의로 취득하게 된 것이며, OOO가 OOO의 주식을 취득한 후 OOO년 이상 보유한 것에서 볼 수 있듯이 이는 시세차익을 얻고자 한 것이 아니었다.

2) 또한, 내국법인이 특수목적회사를 통하여 상장된 내국법인의 주식을 취득하는 것은 법률상 금지된 행위가 아니다. 법원은 국내에서 차명으로 주식을 보유하는 것과 해외 특수목적회사를 통해 내국법인 주식을 취득하는 것을 같이 평가할 수는 없으며, 해외 특수목적회사를 통해 내국법인 주식을 양도하거나 배당을 받는 것을 사기 기타 부정한 행위로 볼 수 없다고 판시(OOO지방법원 2014.2.14. 선고 2013고합710 판결)한 바 있다. 따라서, 청구법인이 사기 기타 부정한 행위로 OOO의 간주배당소득에 대한 법인세를 과소신고하였다는 처분청의 의견은 부당하다.

3) 청구법인이 OOO의 간주배당소득에 대한 신고의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 사정이 있음에도 부당과소신고가산세를 과세한 처분은 부당하다.

｢국세기본법｣ 제48조 제1항에서 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있는바, 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상의 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 납세자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있는 때 또는 그 의무의 이행을 그 청구법인에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때는 납세자가 산출세액 신고의무를 이행하지 못한 것에 정당한 사유가 있다 할 것이다.

｢국제조세조정에 관한 법률｣상 간주배당 규정은 국내의 배당소득과세의 회피를 막기 위해 미실현이익에 대해 과세하는 것으로서 청구법인은 해외 각지에 자회사 및 손자회사를 보유하고 있고, OOO가 소재한 OOO에는 실제 사업을 영위하는 법인도 보유하고 있어 OOO에 대해 간주배당 규정이 적용된다고 생각하기 어려웠던 점, 청구법인이 처분청의 견해를 수용하여 2012사업연도 법인세를 수정신고한 것을 보면 청구법인이 부당한 방법으로 조세를 회피할 의도가 없었음을 알 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 OOO의 간주배당소득에 대한 신고의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었으므로 청구법인에게 부당과소신고가산세를 과세한 처분은 부당하다.

4) 처분청은 OOO의 실질적 관리업무를 청구법인이 하였다는 점을 중요하게 생각하여 청구법인이 OOO의 실질주주라고 판단한 뒤, 그 관리방식이 은밀하였다는 이유로 청구법인에 적극적 은닉의도가 있었다는 의견이나, OOO의 실질적 관리업무를 청구법인이 하였다는 사실은 OOO의 실질주주가 청구법인이라는 법률적 평가의 근거가 될 수는 있어도 청구법인에 적극적 은닉의도가 있었다는 증거가 될 수는 없다. 청구법인이OOO의 관리내역에 대해 보안을 유지한 것은 OOO의 다른 대주주의 문제제기 가능성을 우려하였기 때문이었다.

5) 처분청은 세무조사 과정에서 청구법인의 국외특수관계인인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)이 OOO에게 대여한 대여금을 대손처리한 것은 잘못이라고 지적하였는바, 위 대여금의 채권자인 OOO의 대손처리가 잘못되었다고 하면서도 채무자인 OOO가 인식한 채무면제이익을 간주배당소득으로 과세하는 것은 부당하다.

(4) 청구법인이 해외 현지법인으로부터 지급보증수수료를 과소수취한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 처분청은 OOO의 지급보증료 정상가액 산정모형에 따른 결과값만을 기준으로 일방적으로 과세처분을 하였을 뿐, 지급보증료 정상가격 산정모형 및 신용도 산출근거 등에 대하여 어떠한 구체적 설명이나 근거를 청구법인에게 제시하지 않았다.

처분청은 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 제7조 제1항을 근거로 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적 입증책임이 있다는 의견이나, 청구법인은 추가적으로 세무조사 기간 중 청구법인이 지급보증료를 책정한 근거를 제출하였을 뿐 아니라 동 규정이 납세자가 1차적으로 입증하지 못하였을 경우, 처분청으로 하여금 구체적인 근거에 대한 설명이 없는 일방적인 과세를 정당화할 수 있는 것은 아니다.

(나) 처분청이 납세의무 성립의 근거로 제시한 예규는 OOO이 새로이 개발된 모델을 과거 연도에 소급 적용하여 정상보증료를 계산한 것에 대한 근거가 될 수 없고, 처분청이 2008년 이후 자료를 정비하고 2011년 12월 지급보증료 정상가액 산정모형을 공개하여 과세처분하였음을 주장한 것은 2011년 12월 지급보증료 정상가액 산정모형을 개발완료하기 이전에는 처분청조차도 적정 지급보증료율을 산출하지 못하였다는 사실을 스스로 시인하고 있는 것이다. 또한, OOO의 모형은 처분청의 주장처럼 기존의 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제5조에 따른 비교가능 제3자 가격방법으로 볼 수 없다.

(다) 대출거래시 금융기관은 대출자의 신용도에 대해 그 평가결과를 공지하는 것은 아닌바, 대출거래를 통하여 신용등급에 대해 인식이 가능하다는 것은 현실에 비추어 보았을 때 사실이 다르고, 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가모형 및 OOO은 일반 납세자가 접근가능한 데이터가 아니므로 자료의 이용가능성 원칙을 명백히 위배하였다. OOO에서 2012.4.17. 보도자료를 통해 OOO를 언급하며 지급보증료의 과세근거의 하나로서 이를 천명하고 있는바, 처분청의 의견과 같이 OOO가 참고할만한 자료가 아니라고 한다면, 처분청은 OOO에서 공표한 지급보증료에 대한 과세근거 하나를 자체적으로 부인하는 것이므로 모순이다.

(라) 처분청은 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 제6조의2 제3항에 따라 편익접근법을 선택하도록 규정하고 있어 비용접근법을 고려할 필요가 없다는 의견이나, 이는 관련 규정에 명시되어 있는 비용접근법과 편익접근법의 면밀한 검토 없이 법규 해석의 오류를 범하고 있는 것이다.

처분청은 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 제6조의2 제1항 제2호를 들어 편익접근법의 적용이 합리적이라는 의견이나, 해당 조항은 용역수수료 지급의 손금산입 요건을 열거하고 있는 것이고, 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용 자체가 적정 용역수수료를 산출하는 방법임을 명시하는 것은 아니다.

처분청은 자회사의 편익을 중요시 하는 것이 타당하다는 의견이나, 정상적인 독립기업이라면, 자회사의 입장에서는 모회사의 비용과 자회사의 편익 사이의 요율로 지급보증 거래를 수행할 것이므로 자회사의 편익뿐만 아니라 모회사의 비용도 정상 지급보증료율을 산출하는 데 중요한 요소로 작용한다. 처분청은 실제로 금융업계에서 채무보증과 관련한 지급보증료 산정시 편익접근법을 사용하고 있다는 의견이나, 오히려 금융기관은 보증행위로 인해 부담하게 될 위험(비용), 보증업무로 인해 발생하는 실제 비용과 이윤을 기초로 보증료를 산정하는 비용접근법을 사용하고 있다.

(마) 신용평가전문기관의 평가과정에서 OOO의 모형처럼 과거 재무자료만을 사용하여 미래의 채무불이행 위험을 측정하지 않고, 신용평가모형에서 질적요소의 고려가 중요한 것이며, 시중은행 또한 비재무모형 및 대표자모형이 결합된 신용평가를 실시하고 있는 것으로 확인된다. ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 제2조의3 제4항 제1호에서 신용등급은 재무모형만을 이용한 신용도 추정방식의 한계점을 고려하여, 비재무적 정보를 고려하여 결정토록 하고 있다. 처분청은 가산금리 산출시 지급보증에 따른 위험성이 부도로 나타나므로 이를 예상외손실로 반영하는 것이라는 의견이나, 지급보증에 따른 위험성은 이미 예상손실의 (1-회수율)로 반영되게 된다. 한편, 청구법인은 이전가격연구보고서를 작성하였는바, 그 결과 청구법인이 수취한 지급보증료는 정상가격 범위에 있음을 확인하였다.

(5) 제조기술을 OOO 현지법인에 이전하고 기술료를 수취하지 않은 것으로 보아 기술료 상당액을 익금산입하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) OOO에 소재한 청구법인의 해외 현지법인인 OOO(이하 “OOO”이라 한다)는 청구법인의 OOO 제조 관련 특허권 기술을 사용하고 있지 않으므로 사용료를 수취해야 할 근거가 없으며, 특허권 기술이 사용되었다는 처분청의 의견은 과학적·기술적 증거가 없는 사실과 다른 주장이다.

청구법인이 국내에 등록한 OOO에 대해 OOO에서의 사용 여부를 살펴보면, 원료특허의 경우 특허기술에 적용된 원료를 실제 제조공정에서 사용할 경우 경제성이 낮기 때문에 사용되지 않고 있고, OOO특허의 경우 OOO를 제조하는 비용보다 외부에서 구입하는 비용이 더 저렴하기 때문에 경제성의 문제로 사용되지 않고 있으며, OOO 제조특허의 경우 품질관리상의 문제점과 설비 경제성 및 효율성의 문제로 사용되지 않고 있다.

OOO의 감정서(2015년 5월)에서는 OOO이 사용하고 있는 OOO 제조기술이 OOO의 특허기술(출원일로부터 20년이 경과되어 전세계적으로 이미 존속기간이 만료되었으므로 누구든지 실시할 수 있는 공지기술임)과 핵심적인 기술구성이 동일하며, 청구법인 명의의 국내특허OOO건과 OOO특허 OOO의 기술구성과 상이하여 동 특허권의 권리범위에 속하지 않음을 명시하고 있다.

(나) 청구법인은 OOO의 대량생산 공정을 구축한 경험이 전무하므로 공장건설에 대한 노하우를 보유하고 있지 않았고, 주재원을 파견하여 공장건설 및 운영을 위한 인적용역을 제공한 것에 불과한바, 청구법인의 기술적 노하우를 사용한 대가로 로열티를 수취해야 한다는 처분청의 의견은 타당하지 않다.

1) ｢법인세법 기본통칙｣ 93-132-7 및 OECD 조세협약모델 주석서 12의 Commentary 11에 의하면, 노하우는 과거의 경험에 기초한 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것으로 과거의 경험이 아닌 장래의 용역제공 과정에서 취득한 정보에 대해서는 사용료소득의 규정이 적용되지 않는다. 또한, 동 기본통칙 및 OECD 조세협약모델 주석서 12의 Commentary 10.2, 11.1, 11.2에 따르면, 만일 일정 대가가 기존에 존재하지 않는 디자인, 모형 및 설계의 개발을 위해 지급된 것이면 인적용역 제공에 대한 대가로 지급된 것이며, 인적용역계약은 계약 당사자 일방이 자신의 통상적인 기술을 사용하여 계약 상대방을 위한 용역을 스스로 실행하는 것을 의미하는 반면, 사용료(Royalties) 계약은 계약 당사자가 계약 상대방의 노하우 사용 과정에서 직접 어떠한 역할을 할 필요가 없고, 단지 기존의 설계를 수정하거나 복제할 수 있는 권리만을 부여한다는 점에서 인적용역 계약과 큰 차이가 있다.

2) 청구법인이 기존에 건설해 본 적이 없는OOO 제조공장의 건설이라는 신규 프로젝트를 위해 주재원을 파견하였다는 점, 주재원들이 대규모OOO 공장건설 경험이 없기 때문에 비공개된 특별한 지식, 기술, 전문성 등의 노하우에 해당되지 않는 통상적인 지식과 기능을 갖고 공장건설에 참여하여 역할을 수행한 점, 주재원들이 현지에서 대규모 공장을 건설하는 최초의 경험과 품질문제 등의 시행착오를 통해 공정을 개선하면서 노하우를 직접 습득하였다는 점, 용역의 결과로서 OOO제조공정의 안정적 구축이라는 분명한 목표가 사전에 존재하였고 이를 달성하여 인적용역의 성과를 도출한 점, 현재까지도 일부 주재원이 남아 공장운영의 중요한 역할을 담당하고 있는 점, 법원의 판례(OOO지방법원 2010.6.23. 선고 2009구합2711 판결)에서도 노하우로서의 설비능력을 이전받는 것과 인적용역 등을 투입한 결과물로서의 설비 자체를 획득하는 것은 다르다고 판단한 점 등에 비추어 청구법인은 인적용역을 제공한 것이며, OOO은 청구법인의 인적용역 투입의 결과물인 대량생산공정 자체를 획득한 것이지, 기술적 노하우를 이전받은 것이 아니다.

(다) 처분청은 기술이전을 전제로 정상가격을 매출액의 OOO로 산정하여 사용료소득을 산정하였으나, 실질은 기술이전이 아니라 청구법인이 인적용역을 제공한 것에 불과하므로 산정방식 자체가 불합리하며, 처분청은 OOO가 정상가격으로 적법한지에 대한 어떠한 합리적인 법률적, 사실적 근거도 제시하지 못하고 있다. 또한, OOO이 주재원의 인건비 약 OOO원을 포함하여 용역제공에 따른 인적․물적 비용과 용역 결과에 따른 위험을 모두 부담한 점을 고려할 때, 청구법인은 별도의 대가를 수취하지 않는 것이 타당하다.

(6) 청구법인의 상표권을 국내외 특수관계법인이 무상사용한 것으로 보아 사용료 상당액을 익금산입하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 과거에는 상표권의 관리에 대한 인식이 없었고, 이를 업무로 하여 전담하는 회사도 없다가, 지주회사 체계의 전환과 맞물려 이러한 업무를 사업으로 하는 회사가 생겨나면서부터 사용료를 주고받게 되었다. OOO이 2000년대 중반에 금융회사들에 상표권 사용료를 수취하도록 권고한 것은 금융회사들이 지주회사 체계로 구조를 바꾸면서부터 브랜드관리에 대한 사업을 지주회사의 업무로 규정하고 있었기 때문이다. 즉, 청구법인과 같이 상표권에 대한 관리활동은 없으나 상표권을 등록하고 있는 소유자에 대해서도 사용료를 수취하라는 것으로 오해해서는 안 된다.

(나) 기존의 판례 등(OOO고등법원 2013.7.4. 선고 2012누24582 판결, 조심 2010중472, 2011.6.23., 심사법인 2000-75, 2000.7.28.)을 살펴보면, 무형자산의 법적 소유권자보다 경제적 소유권자를 우선하도록 하고 있고, OOO공동상표권자로 하여 그 외의 기업들에 대해서만 브랜드 사용에 대한 대가를 수령하는 것에 대하여 인정하고 있는 등 공동의 소유권을 인정하고 있다.

청구법인의 경우, 청구법인 이외의 각 계열사에서도 기술선도제품이 존재하고, 브랜드이미지 제고를 위한 광고활동 역시 청구법인 및 계열사에서 유사한 수준으로 이루어지고 있음을 고려할 때, “OOO”이라는 상호와 로고(이하 “쟁점상표권”이라 한다)에 가치가 있다면 이는 청구법인과 계열사의 노력이 누적되어 공동으로 형성된 가치일 것인바, 청구법인과 쟁점상표권을 사용하는 청구법인의 국내외 계열사들(이하 “쟁점계열사들”) 모두가 상표권의 경제적 소유자에 해당하는 것으로 보아야 한다.

(다) 먼저, 처분청에서 청구법인이 상표권의 브랜드 가치향상을 위하여 지출한다고 주장하는 광고선전비의 성격을 살펴보면, 청구법인뿐 아니라 쟁점계열사들도 자사의 제품매출액 증대를 위하여 수행하고 있는 일반적인 광고활동인바, 청구법인의 광고선전비를 상표권의 가치를 증대하기 위한 브랜드 관리활동으로 본다면 쟁점계열사들의 광고선전비도 동일하게 보아 상표권의 공동소유권을 인정해주는 것이 합리적이다.

또한, 청구법인과 계열사의 광고선전비 지출액 규모를 살펴보면, OOO과 같이 매출액 대비 광고선전비의 비율이 청구법인에 비하여 쟁점계열사들이 훨씬 높고, 청구법인의 제품은 상표권의 영향보다 제품의 질을 통하여 인지도가 형성되는 제품이기 때문에 해외 광고선전비의 지출은 거의 전무하다. 처분청은 청구법인이 특정 사업분야에서 세계 최선도의 기술력을 보유함으로써 OOO을 다수 보유하고 있고, 사회공헌활동을 수행하고 있으며, 홍보물, 옥외광고물 및 웹진을 통해서 브랜드를 관리하는 등 브랜드 개발활동을 수행하고 있다는 의견이나, 이러한 활동들은 쟁점계열사들도 수행하고 있는 활동들이다.

(라) 처분청이 쟁점계열사들이 누렸다고 주장하는 브랜드가치의 효익이 산출되지 않는다. ｢상속세 및 증여세법｣이나 ｢국제조세조정에 관한 법률｣에 따르면 상표권을 사용함으로써 경제적인 효익이 있는 경우에 한하여 그 가치가 존재한다고 할 수 있는바, 정확한 효익에 대한 근거 없이 사용료를 지급하라는 처분은 계열사의 입장에서 오히려 부당행위계산부인 대상에 해당하는 처분이다.

또한, 처분청이 제시한 시가산정방법인 시장접근법은 타당하지 않는바, 이익접근법에 따를 경우 효익이 산출되지 아니한다. 처분청은 이익접근법이 가정에 의한 오차가 발생한다고 지적하면서 업종·제품군이나 기업의 규모, 기업의 문화, 마케팅에 대한 관심도, 매출액 대비 광고선전비 지출규모, 소비자의 상표권 인지도 등의 어느 기준도 고려하지 아니한 채, 국내 전체회사를 대상으로 한 사용료율을 비교가능한 시장가격으로 보는 것은 납득할 수 없다. 이익접근법에 따르면, 과세처분된 계열사 중에 상당부분이 영업이익률 자체가 (-) 혹은 상당히 낮은 수준인바, 통상적인 영업이익률을 상회하여 초과이익률이 산출될 수 있는 회사는 미미한 수준일 것으로 판단된다.

(7) 청구법인의 협력업체 근로자에게 격려금 명목으로 지급된 금액이 접대비에 해당하는지 여부와 관련하여

청구법인은 2009년부터 매년 협력업체 직원들에 대하여 격려금(이하 “쟁점격려금”이라 한다)을 지급하여 왔고, 명시적인 약정 여부와 관계 없이 장기간의 거래관계를 통하여 협력업체와의 묵시적 합의하에 쟁점격려금을 지급하여야 할 실질적인 의무를 부담하고 있었는바,

지급절차 또한 노사합의에 의하여 정규직 근로자의 성과급이 결정된 직후 쟁점격려금이 결정되어 정규직 근로자와 동일한 시점에 지급된 점, 해당 협력업체의 경우 쟁점격려금을 ｢법인세법｣상 매출액으로 인식하여 신고하였을 뿐만 아니라 용역의 대가로 하여 청구법인에게 세금계산서를 발행하고 ｢부가가치세법｣상 매출세액으로 신고한 점, 쟁점격려금은 노사합의의 결과 생산목표 달성과 품질제고 노력 차원에서 지급된 금액으로 그 주요 목적이 생산성 향상에 있는 점, 쟁점격려금은 동종 또는 유사한 업무를 수행하는 근로자와 차별적 처우 금지 및 도급대금을 정함에 있어 파견사업주의 기여 고려 등 정부의 정책에 부합되는 비용으로 사회통념상 인정되는 금액에 해당하는 점 등을 볼 때, 쟁점격려금은 접대비에 해당한다고 볼 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 부실자산을 기계장치 등에 대한 감가상각비 및 매출원가로 대체하여 손금산입한 것을 부인하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 청구법인의 분식회계로 인하여 조세포탈이 실제 발생하였다. 청구법인은 1998년 합병 전부터 장부상 기재되어 있던 부실자산을 제거하기 위해 가공의 기계장치를 장부에 기장하고, 이에 터잡아 가공의 감가상각비를 계상하거나 가공의 매출원가를 발생시켜 손금에 산입하는 분식회계(이하 “쟁점분식회계”라 한다)를 하였고, 2003년경부터 2012년경까지 각 사업연도의 법인세를 신고․납부함에 있어 쟁점분식회계로 인한 감가상각비 및 매출원가 합계 약 OOO원을 해당 기간의 소득금액에서 누락시킴으로써 이에 대한 법인세 약 OOO원을 납부하지 아니하였다.

그런데, 쟁점분식회계는 마치 청구법인이 부실자산을 처분하고 그에 대응하는 가공의 기계장치와 가공의 상품 및 원재료 등을 취득한 것처럼 장부에 기재함으로써 부실자산을 가공의 기계장치 등으로 대체하는 방식으로 이루어졌으나, 가공의 기계장치 등은 청구법인의 부실자산과 세법상 의미와 성격이 전혀 다른 것으로서 동일성을 인정할 수 없는 점, 실제로 대체 전 부실자산의 종류 및 성격과 관계없이 대체가 완료된 가공의 기계장치 등을 기준으로 손금산입이 이루어졌고, 본래의 부실자산이 다른 형태의 부실자산으로 변형되었다가 그 일부는 가공의 기계장치로, 나머지는 가공의 매출원가로 대체되는 등 대체방법에 따라서는 가공의 기계장치와 대체 전의 부실자산을 일대일로 대응시키는 것도 불가능한 점 등에 비추어 조세포탈의 결과가 발생하였는지 여부는 가공의 기계장치 등을 이용한 손금 과대계상 행위 자체를 기준으로 판단함이 타당하고, 위 부실자산 가액을 세법상 손금으로 인정받을 수 있었는지 여부에 따라 판단할 것은 아니다.

따라서, 가공의 기계장치 등에 관한 감가상각비나 가공의 매출원가는 ｢법인세법｣상 손금에 해당하지 않음이 명백하므로, 청구법인이 위와 같이 소득금액을 누락시켜 법인세를 납부하지 아니한 행위는 조세를 포탈한 것으로 보아야 한다.

한편, 청구법인이 세법상 손금으로 인정받을 수 있었다고 주장하는 합병 전 계열사들의 부실자산은, OOO의 분식결산에 따른 가공 재고자산 등 OOO원을 초과하는 규모이다. 그러나, 합병 전 청구법인의 계열사들이 보유하였다는 위 부실자산에는 한때 적극재산으로 실재하였던 자산이 부실화된 것도 상당 부분 포함되어 있는 것으로 보이기는 하나, 전체 부실자산의 구체적인 실체나 범위가 여전히 불분명하고, 나아가 청구법인의 계열사들이나 청구법인이 경영상의 필요 등에 따라 부실자산을 손금으로 인정받기 위한 절차를 스스로 포기한 채 오랜 시간이 경과하여 구체적인 증빙 등을 확보할 수도 없는 현재의 시점에서는, 위 부실자산이 전부 청구법인의 주장과 같이 세법상 손금으로 인정될 수 있었던 것이라고 평가하기 어렵다.

2008사업연도 이전에 발생한 결손금에 대해서는 5년간, 그 후에 발생한 결손금에 대해서는 10년간 각 이월 공제가 가능하나, 2010년 이후 최초로 과세표준을 신고하거나 경정․결정하는 분부터는 과세표준과 세액의 확정절차를 통하여 확인된 결손금만 이월할 수 있는바, 설령, 합병 전 청구법인의 계열사들이 실제로 부실자산을 보유·관리하고 있었다 하더라도, 해당 부실자산이 가공의 기계장치 등으로 대체되어 감가상각비 또는 가공의 매출원가로 계상될 무렵에는 결손금 이월공제 요건에 해당하지 않는 경우가 대부분이었을 것으로 보인다.

또한, 청구법인에 부실자산이 실재하였고 이로 인해 청구법인이 법인세를 과다납부한 사정이 인정되는 경우에도, 신고납부를 원칙으로 하는 법인세에 있어 당해 법인이 스스로 손금의 신고를 하지 않거나 익금을 늘여서 확정신고를 한 경우 이를 실제대로 계상하지 아니하였다 하여 실질과세의 원칙에 반한다고 할 수도 없다. 따라서, 청구법인이 쟁점분식회계에 근거한 과세표준으로 법인세를 신고․납부한 것은 조세를 포탈한 행위에 해당한다.

(나) 쟁점분식회계는 사기 기타 부정한 행위에 해당한다.

1) 법인세는 납세의무자의 신고에 의하여 그 조세채무가 구체적으로 확정되는 신고납세방식의 조세로서, ｢법인세법｣ 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제97조에 의하면, 납세의무가 있는 내국법인은 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 하고, 신고시 재무상태표, 포괄손익계산서, 이익잉여금처분계산서, 세무조정계산서 등의 서류를 신고서에 첨부하여야 한다.

그런데, 청구법인은 2003년도부터 2012년도까지의 법인세를 신고하면서, 각 사업연도의 정상 과세표준에서 가공의 기계장치 등에 관한 감가상각비 및 가공의 매출원가를 부당하게 공제한 과세표준과 이를 기초로 계산한 법인세 산출세액을 신고하고, 위와 같은 허위의 감가상각비 및 매출원가를 반영하여 허위로 작성한 대차대조표, 포괄손익계산서 등의 서류를 첨부하여 제출하였다.

뿐만 아니라 청구법인은 위와 같은 허위신고에 그치지 않고, 위 기간 동안 매월 장부상에 등재된 부실자산을 가공의 기계장치 또는 가공의 매출원가로 대체할 금액을 결정하여 OOO 담당자들이 사전에 생성한 ‘가공 기계장치 리스트’에 따라 가공의 기계장치를 장부에 등재한 후 정액법으로 8년 또는 10년에 걸쳐 감가상각비를 발생시키거나 가공의 매출원가를 계상하였는데, 가공의 기계장치를 장부에 등재하면서 사업장, 자산번호, 자산명칭, 취득일자, 금액, 투자코드명칭, 거래처, Invoice, 주석, PU 및 사업부 등 기계장치의 세부내역까지 기재하는 방법으로 고정자산 관리대장 등을 허위로 작성하였고, 2002년경 이후에는 OOO에 가공의 기계장치 관련 사항을 허위로 입력하였다. 이후, OOO은 부실자산을 가공의 기계장치 등으로 대체하는 작업이 완료되자, 관련 기록인 위 ‘가공 기계장치 리스트’와 부실자산 정리현황이 기재된 문건 등을 삭제 또는 폐기하였다.

위와 같은 일련의 행위는 ｢조세범처벌법｣ 제3조 제6항 제1호, 제3호 및 제6호에 해당하는 것으로, 여기에 청구법인이 가공의 기계장치 등을 단기간 내에 단일 사업장에 등재하지 않고 기간별, 사업장별, 프로젝트별, 기계별로 분할하여 실재하는 자산처럼 장부에 기장한 점, 쟁점분식회계가 이루어진 기간 동안 청구법인이 매입한 재화의 규모와 매입처의 수 등에 비추어 처분청으로서는 가공의 기계장치를 적발하기 곤란하였을 것으로 보이는 점 등을 더하여 보면, 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로 평가함이 타당하다.

2) 청구법인은 OOO이 도입된 2002년경부터는 적극적인 은닉의도가 인정된다 하더라도, 2001년경 이전에는 복잡한 회계처리를 한 바가 없어 은닉의도가 인정되지 않는다고 주장하나, OOO이 도입되었는지 여부와 관계 없이 쟁점분식회계의 전 기간에 걸쳐 동일하게 나타나는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 2001년경 이전에도 가공의 기계장치 등에 관한 적극적인 은닉의도를 충분히 인정할 수 있다.

청구법인은 전국에 공장이 산재해 있고 실제로 보유하고 있는 기계장치의 규모가 매우 커 장부상 부실자산을 가공의 기계장치로 대체하였다가 그 취득금액을 감가상각비에 반영하더라도 현실적으로 회계감사 및 세무조사시 적발 가능성이 낮은 상황을 이용하여, 무려 OOO년에 걸쳐 지속적으로 쟁점분식회계를 감행하였다.

청구법인은 장부에 등재된 가공의 기계장치를 실제 기계장치와 함께 보험에 가입하여 가공의 기계장치가 실제로 존재하는 듯한 외관을 형성하였고, 특히 2003년경까지는 등재된 가공의 기계장치 전부를 보험에 가입한 것으로 보인다.

청구법인의 매출원가는 그 규모가 연간 수조 원에 이르고 품목도 셀 수 없이 다양하며, 가공의 매출원가는 가공의 기계장치와 달리 장부에 남아있지 않고 해당 기간에 즉시 비용으로 처리되므로 관련 증빙을 확인하는 등으로 가공 매출원가를 확인하는 것이 더욱 어렵다. 또한, 청구법인은 경기변동에 따라 매출이나 이익률의 편차가 비교적 큰 창원공장의 중공업사업부에 가공의 매출원가를 많이 배분하는 등 매출이 많은 사업부나 매출원가를 추가로 배분해도 발견하기 곤란한 사업부에 가공의 매출원가를 주로 계상하였다.

3) 또한, 쟁점분식회계 전후에 이루어진 회계감사 및 세무조사 과정에서 나타난 다음과 같은 사정들을 살펴보더라도 청구법인의 적극적인 은닉의도를 인정할 수 있다.

청구법인은 2005사업연도에 대한 회계감사 당시 외부감사인인 OOO이 ‘유형자산 취득․처분 테스트’의 일환으로 가공의 기계장치가 포함된 유형자산 일부를 표본으로 추출하여 그 취득 관련 증빙의 제출을 요구하였음에도 불구하고, 가공의 기계장치에 관한 증빙 자체를 제출하지 않았다고 스스로 인정하고 있고, 당시 OOO 소속으로 위 회계감사 관련 업무를 담당하였던 OOO도 그와 같은 취지로 진술하였다. 이처럼 청구법인은 외부감사인의 기계장치에 관한 증빙 제출 요구에 고의로 불응한 것으로 보인다.

만일, 이와 달리 청구법인이 위 회계감사 당시 외부감사인들에게 표본으로 추출된 가공의 기계장치에 대한 증빙을 제출하였고, 외부감사인들이 이를 검토한 후 ‘유형자산 취득․처분 테스트’ 문건에 전표, 품의서, 세금계산서 등에 대한 확인을 완료하였다고 기재하였다면 청구법인이 제출한 것은 허위의 증빙일 것이다. 위와 같이 회계감사 과정에서 기망적 수법이 동원된 경우라면 가공의 기계장치에 대한 적극적 은닉의도가 더욱 분명히 드러났다고 보아야 한다.

청구법인은 쟁점분식회계가 청구법인이 합병 전부터 보유하고 있던 부실자산을 외부에 드러내지 않고 장부에서 제거하기 위한 것일 뿐 가공의 기계장치 등을 적극적으로 은닉하려는 의도는 없었다고 주장하나, 세무조사, 회계감사 과정에서 가공의 기계장치 등이 드러나는 경우 그 원천으로서의 부실자산도 함께 드러나게 됨이 명백하므로 이러한 주장은 타당하지 않다.

4) 청구법인은 쟁점분식회계 과정에서 가공 기계장치의 상대계정으로 가수금, 상품, 반제품, 외상매출금 등 기계장치의 상대계정이 될 수 없는 항목들을 기재하는 등 회계장부가 정상적으로 작성되지 않았고, 가공의 기계장치의 경우 부가가치세 신고를 하지 않았기 때문에 법인세 신고내역과 부가가치세 신고내역의 비교․대조하면 가공의 기계장치를 찾아낼 수 있었다고 주장한다. 또한, OOO 중 자산등록에 관한 ‘OOO’만 조작되었을 뿐 미지급금 및 대금지급 내역이 기재되는 ‘OOO’ 자체가 생성되지 않았고 OOO 번호도 조작되지 않았으므로, OOO을 제대로 확인하였더라면 비정상적인 기계장치 취득거래가 있었다는 사실을 확인할 수 있었고, 이처럼 가공의 기계장치가 용이하게 발견될 수 있었던 이상 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위는 없었다고 주장한다.

그러나, 다음과 같은 사정들을 보면, 가공의 기계장치 등이 조세의 부과와 징수를 현저히 곤란하게 하지 않을 정도로 발견이 용이한 상태에 있었다고 볼 수 없다. 청구법인은 쟁점분식회계 과정에서 기계장치 취득의 상대계정으로 자금지출 내역이 아닌 부실자산내역 또는 부(-)의 부채를 사용하였으나, 부실자산이나 부의 부채 역시 자산에 포함된다는 점에서 현금 및 현금성 자산과 회계상 동일하고, 나아가 부실자산이나 부의 부채를 기계장치 취득의 상대계정으로 사용하더라도 기계장치 취득 전후 대차평균이 유지되므로 위와 같이 복식부기에 따라 작성된 회계장부가 형식적으로 잘못 작성되었다고 볼 수는 없다.

또한, OOO 도입 전에는 본사에서 부실자산을 각 공장에 내려보내는 것으로 회계처리하고, 각 공장에서는 가공의 기계장치를 등재하면서 상대계정으로 본사를 기입하는 단순한 방식의 회계처리가 이루어진 것으로 보이므로, OOO 도입 전에 작성된 회계장부 역시 비정상적인 형식으로 작성되었다고 볼 수 없다.

가공의 기계장치에 관한 법인세 신고내역과 부가가치세 신고내역의 비교, OOO의 비교 등을 통해 가공의 기계장치를 찾아내는 것은, 세무조사시 청구법인의 장부내역 중 고정자산 항목에 가공자산이 포함되어 있고 해당 가공자산에 대한 부가가치세 신고가 허위로 이루어지지 않은 사실이 밝혀진 경우 개별 가공자산을 찾아내는 방법이 될 수 있다.

그러나, 청구법인이 주장하는 표본추출 등의 방법으로 일부 가공의 기계장치를 발견해낼 수 있다 하더라도 그것만으로 가공의 기계장치 전체 내역을 밝히기는 어렵고, 가공자산의 존재 여부 자체와 그 항목, 종류, 규모 등을 파악할 단서조차 없는 상황에서 청구법인이 보유한 전체 고정자산 및 재고자산에 대해 과세관청이 위와 같은 비교․대조를 통한 검증절차를 반드시 거쳐야 한다고 보기 어렵다.

실제로 청구법인은 1998년 합병 이래 수차례에 걸친 회계감사 및 세무감사를 받았으나 가공의 기계장치 등은 전혀 발견된 바가 없고, 청구법인에 대한 세무조사 당시에도 OOO의 컴퓨터에 저장되어 있던 ‘자산정리현황’ 파일이 우연히 발견된 것을 기화로 가공의 기계장치 등의 전체 내역을 찾는 방식으로 조사가 이루어졌다. 표본추출시 가공의 기계장치가 발견될 가능성이 높은 경우에는 사기 기타 부정한 행위가 인정되기 어렵다는 청구법인의 주장은 가공자산의 금액이나 개수가 누적되어 증가할수록 조세포탈을 인정하기 어려워지는 결과가 초래되는 모순이 발생한다.

5) 청구법인은, 가공의 기계장치 등이 청구법인의 과거 부실자산으로부터 대체된 것이어서 실질적으로 국가 세수의 감소를 초래한 사실이 없다거나 통상의 회계분식과 달리 회사자금이 사외로 유출되지 않았다는 등의 사정을 들어 쟁점분식회계를 통한 조세포탈이 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 않는다고 주장하나, 청구법인의 부실자산은 OOO에서부터 계속되어 온 회계분식 관행이 누적된 결과이므로 과거의 부실이 조세포탈 범행을 정당화하는 사유가 될 수 없고, 가공의 기계장치 등을 이용한 허위의 감가상각비 및 매출원가의 계상이라는 새로운 부정행위가 발생하였다는 측면에서 청구법인이 원용하는 판결(OOO 2013.11.28. 선고 2013두12362 판결)의 법리는 이 사건에 적용될 수 없다.

또한, 청구법인이 IMF 외환위기에 금융당국과 주채권은행의 압박 등으로 OOO의 부실을 떠안은 채 합병에 이르렀고, 이후 주채권은행과의 재무구조 개선약정으로 인해 부실을 공개적으로 정리할 수 없는 상황에서 생존을 위해 부득이 쟁점분식회계를 통해 부실을 정리하게 되었다는 등의 사정만으로 청구법인의 조세포탈이 정당화된다고 볼 수는 없다. 따라서, 쟁점분식회계는 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위로서 사기 기타 부정한 행위에 해당한다고 봄이 타당하다.

(2) 쟁점유상증자에 따라 취득한 투자주식에 대한 처분손실을 손금부인하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 쟁점유상증자는 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래에 해당하므로 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 적법하다.

1) 청구법인과 특수관계에 있는 OOO은 쟁점유상증자 시점까지 결손금의 누적으로 자본금의 5배에 달하는 자본잠식 상태여서 청구법인의 편법지원 없이는 독자적 생존이 불가능하였는데, 청구법인은 이를 잘 알면서도 OOO청산시 발생할 조세문제를 회피하기 위하여 유상증자 형식을 빌어 청구법인의 업무무관가지급금이나 지급보증에 따른 구상채권을 투자주식으로 변경시켰다.

청구법인은 장기간의 공격적인 세무계획을 통해 2002년 및 2003년 유상증자시 청구법인이 OOO에 대해 가지고 있던 업무무관가지급금이 손금으로 인정될 수 없음에도 명목상의 유상증자를 통해 이를 회피하려고 하였고,OOO에 대한 지급보증으로 인해 금융기관에 대위변제시 발생할 구상채권이 손금으로 인정되지 않을 가능성을 회피하기 위해 2006년 유상증자를 실시하였다.

청구법인은 쟁점유상증자 당시 주식가치가 ‘OOO’이었음에도 불구하고 매 유상증자시 액면가 OOO인 주식을 OOO달러로 취득하였는바, 대규모 부실로 회생가능성이 없는OOO의 주식을 OOO하여 취득한 것은 경제적 합리성이 없는 행위이다. 청구법인은 쟁점유상증자로 OOO의 재무구조가 일부 개선되었음에도 청산절차를 진행하여 결국 OOO을 청산에 이르게 한바, OOO은 쟁점유상증자 이후 청산시까지 수입금액 및 재고자산이 급격히 감소한 점, OOO의 수입금액 중 대부분은 이른바 노마진 거래였던 점 등에 비추어 쟁점유상증자는 OOO의 경영정상화를 위한 것으로 볼 수 없다.

2) 청구법인은 쟁점유상증자에 대하여 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제3조 제2항에 따라 부당행위계산부인에 관한 ｢법인세법｣ 제52조가 적용될 수 없다고 주장하나, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제3조 제2항, 같은 법 시행령 제3조의2 제2호는 수익이 없는 자산을 매입한 경우는 실질적으로 자산의 증여로 보아 ｢법인세법｣ 제52조를 적용하도록 규정하고 있는바, 쟁점유상증자로 청구법인이 취득한 투자주식은 청구법인 스스로 2005사업연도 법인세 신고시 그 주식가치를 OOO원으로 기장하였을 뿐만 아니라 ｢상속세 및 증여세법｣의 보충적 평가방법에 따라 평가하더라도 그 주식가치가 OOO원이므로, 결국, 청구법인이 OOO으로부터 수익이 없는 자산을 매입하였다고 볼 수밖에 없고, 쟁점유상증자에 ｢법인세법｣ 제52조가 적용될 수 있다.

3) 청구법인은 OOO 판결(OOO 2014.6.26. 선고 2012두23488 판결)을 들어 특수관계자인 법인이 신주를 고가로 인수한 경우 부당행위계산부인 규정의 적용이 적법하다고 판시하였던 기존의 OOO 판례들(OOO 2004.2.13. 선고 2002두7005 판결, OOO 1989.12.22. 선고 88누7255 판결 등)이 사실상 폐기되었다고 주장하나, 현재까지 OOO이 전원합의체 판결을 통해 기존 판례들을 폐기한 사실이 없다.

또한, 청구법인이 제시한 위 OOO 판결은 실권주의 고가 인수가 있었던 사안에 관한 것으로 신주 발행법인의 OOO 주주인 청구법인이 유상증자에 따라 신주를 인수한 이 사건과 사실관계를 달리한다.

아울러, 위 기존 OOO 판례들은, 신주인수행위가 주식발행법인으로부터 주식을 취득하여 그 법인의 주주가 된다는 점에서 이미 발행된 주식을 매수하는 것과 실질적인 차이가 없으므로 이를 이미 발행된 주식의 거래 등과 마찬가지로 자산을 매입한 경우에 해당한다는 점, 신주를 부당히 고가로 인수한 법인으로서는 향후 인수한 신주를 그 정당한 평가액에 매도하고 그 취득가액과 정당한 평가액과의 차액을 손금에 산입함으로써 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 감소시킬 수 있으므로 일반적인 다른 자산의 고가인수와 구별하여 달리 취급할 이유가 없다는 점, 신주인수법인이 지급보증한 발행법인의 채무를 발행법인이 변제하지 않고 청산한다면 신주인수법인이 대위변제할 수밖에 없고 이 경우 신주인수법인이 취득한 구상채권의 대손금은 ｢법인세법｣상 손금불산입되는데, 신주인수법인이 유상증자라는 우회적인 방법으로 사실상 청산이 예정된 발행법인의 신주를 인수하여 발행법인으로 하여금 신주대금으로 채무를 변제하도록 한 다음 그 주식처분손실을 손금산입하는 등 조세회피행위에 대해서 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세할 필요가 있는 점 등을 분명히 판시하였는바, 쟁점유상증자에도 부당행위계산부인 규정이 적용된다고 볼 수밖에 없다.

4) 조세심판원의 선결정(OOO)에서는 위 기존 OOO 판례들을 인용하면서 법인이 자본잠식 상태로서 청산이 예정되어 있던 자회사의 유상증자에 참여한 후 유상증자 대금으로 당해 법인이 담보를 제공한 자회사의 채무를 상환하도록 한 행위는 자회사의 경영정상화보다는 채무의 대위변제를 목적으로 고가로 유상증자를 한 것이므로 부당행위계산부인의 대상이 된다고 판단하였다.

위 조세심판원의 선결정의 사실관계는 청구법인의 사실관계와 동일하므로 쟁점유상증자에도 부당행위계산부인 규정이 적용된다고 보는 것이 타당하다.

(나) 설령, 쟁점유상증자에 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다고 하더라도 청구법인의 주장대로 신주인수행위가 자산의 매입이 아니라면 자본거래에 해당한다고 볼 수밖에 없고, 이 경우 ｢법인세법 시행령｣(2006.2.9. 대통령령 제19328호로 일부개정되기 전의 것) 제72조 제1항 제5호에서 자산의 취득원가는 취득 당시의 시가에 의한다고 규정하고 있다. 청구법인도 인정하듯이 OOO 주식의 취득 당시의 시가는 OOO원이므로 이를 초과하는 OOO원은 손금으로 인정될 수 없다(OOO).

따라서, 쟁점유상증자 당시 주식의 시가를 초과하는 OOO원은 손금불산입되어야 하며, 이는 부당행위계산부인 규정을 적용하였을 경우와 세무조정 및 소득처분이 동일하다.

(다) 이 건 과세처분은 실질과세의 원칙에 비추어 보더라도 적법하다.

청구법인은 2002년 및 2003년 유상증자 당시OOO에 대해 세법상 손금으로 인정되지 않는 업무무관가지급금(대여금)을 가지고 있었고, OOO은 재무상태가 매우 취약하여 이를 상환할 능력이 없었던바, 청구법인은 위 업무무관가지급금의 대손금이 손금불산입되는 상황을 회피하기 위하여 2002년 및 2003년 유상증자를 실시하고 그 직후 유상증자대금 전액을 차입금 변제 명목으로 회수하였다. 청구법인은 이를 통해 아무런 경제적 상태의 변동 없이 조세부담을 부당하게 감소시켰으므로, 청구법인이 2002년 및 2003년 유상증자로 취득한 투자주식의 실질은 OOO에 대한 업무무관가지급금이다.

청구법인은 2006년 OOO이 금융기관 차입금을 변제할 능력이 없어 지급보증을 제공한 청구법인이 대신 상환할 경우 그에 따른 구상채권액이 세법상 손금불산입되는 상황을 회피하기 위하여, OOO에 증자를 실시하고 그 대금으로 OOO이 금융기관 차입금을 변제하게 한바, 청구법인은 이를 통해 아무런 경제적 상태의 변동 없이 조세부담을 부당하게 감소시켰으므로, 청구법인이 2006년 유상증자로 취득한 투자주식의 실질은 OOO에 대한 구상채권이다.

더구나, 청구법인은 쟁점유상증자 이후인 2011년경 지급보증을 제공한 OOO의 금융기관 차입금을 대신 상환하여 OOO에 대해 OOO원의 구상채권을 가지고 있었는데, 세무조정시 위 구상채권을 대손처리하고 스스로 손금불산입하였는바, 이를 보더라도 쟁점유상증자로 취득한 투자주식의 실질은 업무무관가지급금이나 구상채권으로 보아야 한다.

(3) 청구법인이 특정외국법인의 유보소득을 배당받은 것으로 간주하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 청구법인은 2013.11.1. OOO의 2011년말 현재 배당가능이익을 청구법인이 배당받은 것으로 보아 2012사업연도 법인세를 수정신고하였으므로 처분청의 과세처분이 이중과세에 해당한다고 주장하나, 처분청은 이를 반영하여 2016.2.18. 청구법인이 수정신고․납부한 OOO원을 수정신고납부세액(기납부세액)으로서 고지세액에서 차감하는 것으로 하여 청구법인의 2012사업연도 법인세를 경정하였으므로 이중과세가 있었다고 볼 수 없다.

(나) 청구법인이 OOO의 간주배당소득에 대한 법인세를 신고하지 않은 것에 대하여 이를 사기 기타 부정한 행위로 보아 부당과소신고가산세를 과세한 처분은 정당하다.

1) 청구법인의 행위는 페이퍼컴퍼니를 이용한 단순한 차명거래가 아니라 거래를 조작하는 은닉의도에서 비롯되었음이 명백하고, 이는 조세포탈 목적에서 과세요건 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등 부정한 적극적인 행위에 의하여 과세표준을 과소신고하는 경우에 해당한다.

해외에 법인을 설립할 경우 ｢외국환거래법｣ 제21조, ｢법인세법｣ 제121조의2 등에 따라 법인설립 사실을 금융감독당국과 과세당국에 신고하여야 하나, 청구법인의 경우 1996년에 OOO의 페이퍼컴퍼니를 설립하고도 이를 철저히 감추어 왔다. 청구법인은 기업회계기준에 따라 OOO에 대한 주식을 투자주식 계정으로 재무제표에 계상하여야 함에도 그렇게 하지 않았는데, 이는 기업회계기준을 위반한 것임은 물론 장부를 허위로 기장한 것에 해당한다(｢조세범처벌법｣ 제3조 제6항 제1호 위반).

청구법인은 OOO의 주주를 실명으로 하지 않고 차명으로 하였으며, 나아가 한국인이 아닌 OOO 현지인을 차명주주로 사용하여 과세관청이 어떠한 방법을 사용하더라도 OOO의 존재를 알 수 없게 철저히 은닉·은폐하였다. 청구법인은 2011년 초경 OOO의 OOO의 실질주주를 밝히라는 요구를 묵살하였고, 오히려 OOO를 감추기 위해 OOO가 보유하였던 OOO 주식을 매각하였다. 또한, 청구법인은OOO를 OOO 현지근무자를 통해 관리하게 하면서 그 사실을 외부에 철저히 감추라고 지시한 사실도 있다.

청구법인은 OOO 주식의 취득자금으로 사용된 OOO에 대한 대여금 채권을 허위로 대손처리함으로써 청구법인과OOO 사이의 관계를 단절시켰다. 이를 통해 외부에서 OOO의 존재 확인을 불가능하게 함으로써 은닉·은폐를 공고히 하였던 것이다. 청구법인은 허위의 사유로 OOO에 대한 대여금 채권을 대손처리하면서 실제로는 OOO에 대해 OOO 상당의 대여금 채권을 가지고 있지만, 이를 다른 상거래 채권으로 위장하는 등 채권의 세부내역을 조작하였다.

또한, 청구법인은 OOO 명의로 해외 금융계좌를 가지고 있으면서도 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제34조에 따라 이를 신고하지 않았으며, 오히려 해외 금융계좌를 통해 얻은 소득을 철저히 감추었다. 청구법인은 2013.11.1. OOO 주식의 양도로 얻은 소득(2012사업연도)에 대해 ‘과세표준 수정신고 및 추가 자진납부계산서’를 처분청에 제출하면서 스스로 일반과소신고가산세가 아닌 부당과소신고가산세를 적용하여 세금을 납부한 사실이 있는바, 수정신고를 할 때에는 스스로 부당과소신고가산세를 적용하였으면서 이제 와서 이와 다른 주장을 하는 것은 타당성이 없다.

2) ｢국제조세조정에 관한 법률｣상 간주배당소득의 경우에도 그 소득의 은닉·은폐가 있었다면 당연히 부당과소신고가산세가 적용되어야 한다. 청구법인은 간주배당소득에 대해서는 무조건 부당과소신고가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, 해외 페이퍼컴퍼니를 이용한 소득의 은닉·은폐 행위가 부당행위로 평가되는 이상, 간주배당소득에 이를 적용할 수 없다는 어떠한 법리적 근거도 존재하지 않는다는 점에 비추어 보면 청구법인의 주장은 이유 없다.

청구법인은 간주배당소득은 세무회계와 기업회계의 차이로 생긴 금액으로서 부당한 행위가 없었다고 주장하나, 이는 당초 회계가 올바르게 처리됨을 전제로 한 것인데,OOO의 간주배당소득이 그동안 은닉·은폐된 사정을 고려하면 단순히 세무회계와 기업회계의 차이라고 볼 수도 없다. 더욱이 OOO의 판례(OOO 2013.12.26. 선고 2013두7667 판결)는 의제된 소득이 세무회계와 기업회계의 차이에 해당하는 경우에도 소득의 은닉·은폐, 허위 위장 등이 밝혀지면 부당한 방법에 해당함을 명백하게 인정하였는바, 청구법인이OOO의 간주배당소득에 대한 법인세를 신고하지 않은 것은 부정한 행위에 해당함이 명백하다 할 것이다.

(4) 청구법인이 해외 현지법인으로부터 지급보증수수료를 과소수취한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분과 관련하여

해외자회사에 대한 지급보증수수료는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제4조 및 같은 법 시행령 제6조의2에 의한 정상가격 과세조정 대상에 해당하는바, OOO은 2007년(2006년 귀속분) 이후부터 해외자회사의 지급보증수수료에 대하여 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔다.

OOO의 지급보증료 정상가격 산정모형은 모․자회사의 직전 2개년도의 재무자료를 토대로 산출된 평가점수와 예상부도율을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출하는 방식으로, 당해 모형이 갖는 한계를 보완하기 위해 측정불가능한 비재무적 요소를 고려하여 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 OOO까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 마련함으로써 이론적인 정상대가가 실제 해외자회사가 얻는 편익보다 클 경우 발생할 수 있는 과도한 세부담을 방지하였으며, 정상수수료 수준을 상하구간의 범위값으로 제시하여 기업들이 이를 기초로 정상가격 범위를 탄력적으로 적용할 수 있도록 하고, 주거래은행으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 이를 정상가격으로 인정하는 예외를 두는 등 일부 조정과 예외를 허용하였는바, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 등에서 정하고 있는 정상가격에 부합한다.

(5) 제조기술을 OOO 현지법인에 이전하고 기술료를 수취하지 않은 것으로 보아 기술료 상당액을 익금산입하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 청구법인이 OOO으로부터 수취하지 아니한 OOO 기술이전 관련 기술료를 익급산입한 과세처분은 적법하다.

OOO 관련 업무를 수행한 OOO는 장기간 OOO 제조기술을 개발하고, 이를 OOO에 이전시킴은 물론, OOO 제품품질의 개선 및 공정개조를 통한 증량(Debottlenecking) 등에 관한 탁월한 업무성과를 인정받아 2011년에 OOO을 수상한 점, 추천자 공적서에 의하면 OOO는 2007년경 OOO팀장으로 근무할 당시부터 OOO 관련 기술을OOO법인으로 이전하는 것에 관한 타당성 검토를 수행하였던 점, OOO에서 작성한 “OOO” 문서에 의하면, 청구법인은 2008년경 이미 OOO 공장으로 이전할 것을 검토하였던 점 등에 비추어OOO은 2004년에 연구를 시작한 후 OOO이 설립되기 이전인 2007년 당시에도 OOO 제조기술 관련 연구결과를 OOO에 이전할 것을 전제로 연구활동을 하였음을 알 수 있다.

청구법인의 OOO 전원은 OOO 설립 초기부터 OOO에 파견자 또는 주재원 신분으로 근무하면서 공장의 건설 및 디자인은 물론이고 OOO 제조와 관련된 기술적 노하우를 이전하였고, 그 결과 OOO은 2010년 4월경부터 정식 가동을 시작하였는바, OOO에는 생산부, 관리부, 재무과 등만 존재할 뿐 OOO제조와 관련된 OOO은 존재하지 않는 점에 비추어 OOO제조와 관련한 대부분의 기술을 청구법인으로부터 이전받았으므로 그에 대한 기술료 지급은 당연하다.

(나) 청구법인은 2009년 이래로 OOO으로부터 OOO 기술이전에 따른 기술료 수취 여부에 관하여 장기간 검토를 하여 왔고, 그 결과는 대부분 OOO% 이상을 기술이전에 따른 기술료로 수취해야 한다는 것이었다. 나아가, 청구법인은 OOO에 제공한OOO 제조기술 관련 기술료의 가치를OOO로 판단한 바 있고, OOO으로부터 기술료를 수취하지 않을 경우 법인세 추징을 예견하기도 하였으며, OOO을 제외한 다른 해외법인으로부터는 기술이전에 따른 기술료를 수취한 바 있으므로, 당연히 OOO으로부터도 기술이전에 따른 기술료를 수취하여야 한다.

(다) 처분청이 적용한 기술료율 OOO는 OOO과 같이 청구법인과 OOO 사이의 거래와 유사한 거래를 하는 사업자의 다른 거래와 비교해 보더라도 적정한 수준이다.

한편, 청구법인의 심판청구 대리인인 OOO은 2010.8.5. 청구법인의OOO 제조기술과 관련한 청구법인 재무본부 직원의 질의에 대하여, 청구법인이 OOO으로부터 매출 발생시점부터 기술료를 수취하는 것이 바람직하다는 내용을 회신하였는바, 지금와서 청구법인이 기술료를 수취하지 않는 것이 정당하다고 주장하는 것은 납득하기 어렵다.

(6) 청구법인의 상표권을 국내외 계열사들이 무상사용한 것으로 보아 사용료 상당액을 익금산입하여 법인세를 과세한 처분과 관련하여

(가) 청구법인은 쟁점상표권의 유일한 소유권자로 쟁점상표권 사용에 대한 사용료를 수취할 권한이 있다.

상표권은 무체재산권으로서 본래 상표권자가 독점적으로 사용할 권리를 갖고, 상표권자가 아닌 자는 상표권자의 허락 없이는 상표권을 임의로 사용할 수 없다(｢상표법｣ 제50조). 따라서, 상표권자가 아닌 자가 상표를 사용하는 것은 타인의 재산을 사용하는 것으로서 상표를 사용하는 자는 상표 사용행위 자체로 재산적인 이익을 얻게 되는 것이고, 만약, 상표권자가 특수관계인에게 자신의 상표를 사용하게 하였음에도 그에 상응하는 대가를 수취하지 않는 것은 상표권자의 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위가 되는 것이다.

청구법인은 쟁점상표권의 유일한 소유자이고, 쟁점상표권의 가치를 높이기 위해 장기간동안 지속적으로 노력하였음에도 쟁점계열사들에게 쟁점상표권을 무상으로 사용하게 함에 따라 각 계열사에 상당한 이익을 분여하고, 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다.

(나) 청구법인은 청구법인의 각 계열사가 상표권의 가치향상에 기여하였으므로 각 계열사가 쟁점상표권의 경제적 소유권자라고 주장하나, ｢상표법｣ 제41조 제1항 및 제56조 제1항 제1호는 상표권은 설정등록에 의하여 발생하고, 상표권의 이전 등은 등록을 하여야 효과가 발생한다고 규정하고 있고, OOO도 ｢상표법｣상 상표권자라 함은 상표등록원부상에 등록권리자로 기재되어 있는 자를 말한다고 보아야 할 것이고, 상표권을 양도받았으나, 아직 그 이전등록을 마치지 아니한 양수인은 상표권자라고 할 수 없고, 그 경우에는 상표등록원부상 등록권리자로 남아있는 양도인이 여전히 상표권자라 할 것이라고 판결(OOO 1999.9.3. 선고 98후881 판결)하였는바, 상표권은 상표를 등록한 자만이 그 권리를 가지는 것이고, 상표권을 등록한 자가 아닌 자를 상표권자로 인정할 근거가 전혀 없다.

청구법인이 제시하는 법적 소유권의 개념과 별개의 경제적 소유권이라는 개념은 청구법인의 독자적인 주장에 불과하다. 따라서, 설령, 청구법인의 주장대로 각 계열사가 상표의 가치향상에 기여한 사실이 인정되더라도, 그러한 사실만으로 각 계열사를 쟁점상표권의 상표권자로 인정할 수는 없고, 각 계열사가 상표의 가치향상에 기여를 하였는지 여부에 대해서도 아무런 근거가 없다.

즉, 각 계열사가 수행하는 판촉활동은 각 계열사의 상품판매에 따른 매출액을 증대시키기 위한 일반적인 활동이지, 이를 쟁점상표권의 가치를 증대시키기 위한 광고활동으로 볼 수 없고, 오히려, 청구법인은 매년 OOO원 이상의 비용을 들여 여러 광고를 하는 등 쟁점상표권의 가치향상에 기여하여 왔다는 점에 비추어 보아도 청구법인의 주장은 이유 없다.

(다) 부당행위계산부인 규정 및 정상가격 과세조정 규정을 적용함에 있어 적정한 시가와 관련하여 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 및 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제5조 제1항 제1호는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우 그 가격을 시가로 보고 있다. 따라서, 유사한 거래상황을 찾아 거래가격을 책정하는 것은 적법한 것이고, ｢법인세법｣이나 ｢국제조세조정에 관한 법률｣이 정한 다른 방법은 청구법인의 경우에 적용하기 어렵다.

특히, 청구법인이 주장하는 이익접근법은 미래 기대편익을 객관적으로 측정하는 것이 곤란하고, 수많은 가정이 개입되므로 신뢰성 있는 결과가 나오기 어렵다는 점에서 이를 합리적인 방법이라 인정할 수 없다.

(라) 처분청이 적용한 상표권 사용료율인 순매출액의OOO%는 다른 거래사례와 비교하여도 제일 낮은 수준이다.

OOO과 같이 국내법인 중 비특수관계자 간의 상표권 사용료 수수 사례에서 상표권 사용료는 매출액의 0.25～1%, 평균값은 0.63%로 나타나고, 국내법인 중 특수관계자 간의 상표권 사용료 수수 사례에서 상표권 사용료는 매출액의 0.2～0.3%, 평균값은 0.27%로 나타나며, 외국계 법인이 외국의 상표권자에게 지급한 상표권 사용료는 2.9～10%, 평균값은 6%인 것으로 확인되는 등, 외국계법인의 사례를 제외하고는 매출액 대비 상표권 사용료의 차이가 법인들 간에 크지 않음을 알 수 있다.

＜표8＞