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[사건번호]
[사건번호]조심2010서1154 (2012.03.08)
[세목]
[세목]법인[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지]쟁점조세조약 제14조에서 규정하고 있는 ‘양도인’이라 함은 양도소득을 형식적으로 수취할 뿐 아니라 이에 대한 실질적인 귀속주체로서의 관계까지 요구된다고 해석함이 타당함
[관련법령]
[관련법령] 법인세법 제4조 / 법인세법 제93조 / 법인세법 제98조 / 국제조세조정에관한법률 제2조의2
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 「증권거래법」에 따라 증권중개업을 영위하는 금융기관으로, 네덜란드 법인인OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)는 2004.11.3. OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)에 쟁점법인이 소유하고 있던 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다) 주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1주당 OOO원, 합계 OOO만원에 매각하였고, 청구법인은 양수인인 OOO를 위하여 쟁점주식의 중개업무를 수행하였는바, 「대한민국 정부와 네덜란드 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “쟁점조세조약”이라 한다)에서 유가증권 양도소득에 대한 과세는 양도인이 거주자로 되어 있는 체약국에서만 과세할 수 있다는 규정에 따라 쟁점주식 양도소득에 대한 원천징수를 별도로 이행하지 아니하였다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2009.10.5. ～ 2009.11.10. 청구법인에 대하여 주식이동변동조사를 실시하여 쟁점법인은 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사에 불과하고 쟁점주식 양도소득의 수익적 소유자는 홍콩에 소재하는 OOO(이하 “OOO”라고 한다)로 보아, 쟁점조세조약의 적용을 배제하고, 국내 「법인세법」을 적용하여 과세하여야 한다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 근거하여 2009.12.1. 청구법인에게 법인세 원천징수세액 OOO을 경정·고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2010.2.26. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점법인은 네덜란드 법인으로 쟁점조세조약상 네덜란드 거주자에 해당하고, 쟁점주식의 법률상 양도인이므로 쟁점주식 양도소득에 대하여는 쟁점조세조약 제14조 제4항에 따라 거주지국인 네덜란드만 과세권을 행사할 수 있다. 특히, 쟁점조세조약 제14조 제5항은 양도인의 거주지국이 아닌 체약국의 경우에는 최근 5년 중 거주자이었던 개인의 양도소득에 한하여 자국법에 따라 조세를 부과할 수 있는 것으로 규정하고 있는바, 이는 반대해석상 동 규정의 적용대상이 아닌 경우에 대하여는 양도인의 거주지국이 아닌 체약국이 국내 세법을 내세워 조세를 부과할 수 없음이 명백하다.
쟁점법인은 정당한 사업목적에 따라 설립된 네덜란드 법인으로 도관회사에 해당하지 아니한다. OOO은 네덜란드에 위치한 항만인 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 전략적 사업파트너 중 하나로서 2003년 중 OOO에 대략 OOO에 달하는 작업처리량을 제공하고 있고, 당시 OOO은 OOO의 지분 98%를 소유하고 있어 두 회사간의 긴밀하고 전략적인 관계를 공고히 하기 위하여 OOO가 위치한 네덜란드에 설립된 자회사인 쟁점법인을 통해 쟁점주식에 간접적으로 투자하기로 결정한 것이므로 조세회피를 주요 목적으로 쟁점법인을 설립하였다는 처분청의 주장은 부당하다.
(2) 조세조약의 해석 및 적용은 특별한 사정이 없는 한 조세법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유없이 확장해석 또는 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다는 조세법률주의에 따라야 한다. 쟁점조세조약상 존재하지 아니하는 수익적 소유자의 조문을 창설하여 과세근거로 삼는 것은 위법 부당한 해석이다. 처분청이 조약상 조세회피방지규정이 명시되어 있지 않더라도 조세조약의 혜택을 배제하는 것이 가능하다는 근거로 제시한 OECD 모델조세조약 주석서 제1조 9.6은 수익적 소유자 규정을 특별한 조치로 규정하고 있어 오히려 수익적 소유자 규정이 창설적이라는 것을 보여주고 있다. 무엇보다 처분청이 과세근거로 내세우는 OECD 모델조세조약 주석서는 회원국의 과세당국이 과세당국의 입장에서 논의된 내용에 불과하므로 조약을 해석함에 있어 실무적으로 참고는 될 수 있을 지언정 조세법규의 법원(法源)도 아니고, 기속력 있는 국제법규도 없으므로 과세근거도 될 수 없다. 2003년 OECD모델조세조약 주석서 개정 전, 1986년 OECD는 도관회사에 관한 보고서를 발간한 적이 있는데, 이 보고서의 문단 43은 조세조약에 남용방지규정이 없는 경우 설사 조세조약 남용이 있다고 해도 계약은 지켜져야 한다(pacta sunt servanda)는 원칙에 따라 조세조약 자체를 개정하기 전에는 조약상 혜택이 주어져야 한다는 내용으로, 이는 2003년 OECD모델조세조약 주석서 개정 전의 OECD의 공식적인 입장을 보여주는 것이므로 OECD는 2003년 OECD모델조세조약 주석서의 개정에 이르러서야 조세조약 남용방지규정에 대한 입장을 변경한 것으로 보아야 하므로 2003년 OECD모델조세조약 주석서 개정 전에 체결(1978년 서명, 1981년 발효)된 쟁점조세조약의 해석에 있어서는 2003년 OECD모델조세조약 주석서의 내용을 적용할 수는 없는 것이다. 더구나 네덜란드는 2003년 OECD 모델조세조약 주석에 대해 명시적으로 반대입장을 표명한 바 있어 쟁점조세조약의 해석과 관련하여서는 2003년 변경된 OECD 모델조세조약 주석을 소급하여 적용할 수 없다.
쟁점조세조약은 의도적으로 “수익적 소유자”규정을 배제한 것으로, 조세조약 남용규정이나 법인격 부인규정을 두고 있지 아니하므로 우리나라가 가입한 「조약법에 관한 비엔나 협약」제31조에 따라 조약문구에 부여되는 일반적인 의미로 해석하여야 하는 바, 처분청이 쟁점조세조약의 해석에 있어 실질과세원칙을 원용하는 것은 「조약법에 관한 비엔나 협약」을 명백하게 위배하는 것이다.
처분청은 쟁점주식 양도소득에 대한 귀속의 실질에 관하여 경제적 실질이 적용된다고 주장하고 있으나, 처분청의 이러한 주장은 실질의 개념에 관한 대법원의 판례(1991.5.14. 선고 90누3027 판결)가 법적 실질설에 입각하고 있다는 점을 간과한 것으로, 사법상 유효하게 설립된 법인이라는 추상적 존재를 세금을 부과하기 위한 목적으로 과세당국이 부인하기 시작할 경우 그 객관적인 한계를 설정할 수 없다는 문제에 봉착하게 되며, 적어도 사법상 유효하게 성립하여 법률효과를 발휘한 법률행위는 납세자의 예측가능성 및 법적안정성을 위하여 세법상으로도 그 실질이 존재하는 것으로 보고 이에 세법상 효과를 부여하여야 하고, 여러 가지 가능한 거래형태 가운데 납세자가 선택하여 실제로 행한 거래는 세법적으로도 존중되어야 한다. 따라서 쟁점주식 양도소득의 귀속자인 쟁점조세조약 제14조의 “양도인”은 법적으로 지급받을 지위에 있는 자(쟁점법인)를 의미할 수 밖에 없고, 쟁점법인이 쟁점주식의 법적 소유자이자 양도소득을 향유한 자이다.
처분청이 경제적 실질설에 대한 근거로 제시한 대법원 판례(1987.9.22. 선고 87누476 판결)는 귀속의 실질과세가 법적 실질을 의미할 뿐, 경제적 실질을 의미하지는 않는다는 청구인의 견해를 지지하고 있고, 처분청이 제시한 대법원 98두7084, 대법원 88누10329 판결등 다른 판례도 대부분 청구인의 주장을 지지하는 판례들이다. 또한 처분청이 제시한 외국판례들도 쟁점이 다르거나 이 사건에 적용할 수 없는 판례들이고, 오히려 청구법인의 주장에 부합하는 다른 외국 사례들을 다수 찾아 볼 수 있다.
나. 처분청 의견
(1) 쟁점법인은 쟁점주식을 매입하기 위하여 2004.3.19. 네덜란드에 설립된 법인이고, 쟁점법인의 100% 주주 OOO(이하 “OOO"이라 한다)은 2004.3.12. 룩셈부르크에 설립된 법인으로, 두 회사 모두 종업원이 없고 소액자본금으로 구성된 서류상 회사로서, 2011.10.20. 현지확인시에도 쟁점법인의 소재지에 사무실이 존재하지 않음이 확인되고, 이러한 도관회사의 최종적인 위치에 있는 법인은 홍콩소재 OOO인바, 쟁점주식의 매수대금과 유상증자대금 모두 조세피난처인OOO에 설립된 OOO의 또다른 도관회사 등으로부터 지출된 것으로 확인되는 등 쟁점법인은 쟁점주식 양도소득의 법률적인 귀속자가 될 수 있을 지언정, 조세조약상 혜택을 향유할 수 있는 실질적인 귀속자에는 해당하지 아니한다.
2004.6.11.자 쟁점주식 매수대금OOO에 대한 OOO 소재의 OOO명의 송금통지서 상단에는OOO회사명과 주소가 명확히 표기되어 있고, 쟁점법인은 2004년 OOO에서 종업원이 한명도 없고, OOO이 중간 모회사이며, 궁극적 모회사이자 연결회계 재무제표 작성법인은 홍콩에 상장된 OOO임을 공시하고 있으며, 쟁점주식 투자당시 OOO 홈페이지 발표 자료에는 추가적인 자료를 OOO의 직원 OOO에게 요청하도록 공시하고 있고, 그 밖의 많은 자료에서도 쟁점주식 양도소득의 실질적인 수익적 소유자가 OOO임을 밝히고 있다.
(2) OECD 재정위원회가 회원국들의 유해조세관행(Harmful Tax Practice)에 해당하는 조치에 의한 관련 Entity 및 소득에 조세조약상의 혜택을 제한하는 조항을 추가하거나 해석을 명확히 하는 문제에 대해 다루고 있는 2002년 보고서OOO에 의하면, 회원국들의 조세조약 남용을 방지하기 위해 OECD가 실질적 관리장소OOO,고정사업장OOO, 조세조약 혜택 제한OOO, 수익적 소유자OOO 개념의 이용을 권고하고 있고, 이 개념들은 2003년 OECD 모델조세조약 및 동 주석서에 그대로 반영(OECD 모델조세조약 주석서 제1조 9.6호)하고 있는 바, 주식양도소득과 같은 Capital Gain에도 이러한 수익적 소유자 개념을 적용할 수 있고, 조세조약에 이러한 조세회피방지규정이 명시되어 있지 않다 하더라도 조약의 목적 및 취지에 비추어 조세조약 혜택을 배제할 수 있는 것이어서 조세조약에 별도의 부인규정을 두어야만 조세조약의 혜택을 배제할 수 있다는 청구주장은 분명히 다른 것이다.
조세조약은 국가간의 이중과세 문제 해결과 조세회피방지를 목적으로 양국간 과세권 배분에 관한 일반적인 원칙만을 규정하고 있어 OECD는 조약의 구체적인 해석과 적용을 OECD 모델조세조약 및 그 주석에 따르도록 권고하고 있는데 사실상 회원국에 기속력을 가지고 있는 OECD 모델조세조약 주석서에는 과세가 궁극적으로 국내법 규정에 의해 이루어지고, 조세조약의 규정은 과세를 제한하는 성격을 지녀 조세조약 규정의 남용은 과세근거가 되는 국내법 규정의 남용을 가져오기 때문에 국내법상의 실질과세원칙과 같은 남용방지규정은 조세조약에서는 다루지 아니하여 국내법상의 실질과세원칙을 적용하는 것이 조세조약의 목적·취지와 상충되지 않는다고(OECD 모델조세조약 주석서 제1조 9.2) 밝히고 있고, 국내법상의 실질과세원칙, 경제적 실질, 조세회피방지를 위한 일반원칙들은 조세조약 규정과 상충되지 않으며, 이들 국내법의 원칙들을 적용함으로써 결과적으로 조세조약의 규정들은 소득의 재분류 또는 소득귀속자의 재결정을 가져올 것이라고 명확히 언급(OECD 모델조세조약 주석서 제1조 22.1)하고 있고, 이 건의 경우와 같이 도관회사를 이용한 조세조약 남용에 해당하는 명확한 증거가 있으면 실질과세원칙에 따라 조세조약의 혜택을 부인할 수 있는 것이라고(OECD 모델조세조약 주석서 제1조 22.2) 천명하고 있다. 만약 한국에서 쟁점주식 양도소득을비과세하는 경우 네덜란드 국내법상 지분면제(Participation Exemption)규정에 의해 오히려 국제적 이중비과세의 문제가 발생하게 되며, 이는 조세조약의 목적과 취지에 정면으로 배치되는 결과를 초래하게 된다.
또한, OECD 모델조세조약 주석서는 조세조약을 적용함에 있어 국내법상 조세회피 방지를 위한 일반원칙을 적용할 수 있다는 것이 특정 조세회피방지규정을 조세조약에 규정할 필요가 없다는 것을 의미하는 것은 아니라고 선언하여 조세조약의 규정이 창설적 규정이 아님을 분명히 하고 있을 뿐만 아니라, 수익적 소유자의 개념을 기술적 의미로 좁게 해석할 것이 아니라 조세협약의 문맥과 이중과세 방지 및 탈세방지를 위한 협약의 목적 및 의도를 고려하여 넓게 해석하여야 한다고 하여(OECD 모델조세조약 주석서 제10조 12, 제11조 8, 제12조 4) 조세조약을 개정하여 별도의 부인규정을 두어야만 조세조약의 혜택을 배제할 수 있는 것은 아니라는 점을 설명하고 있다.
“실질우선”, “경제적 실질”과 일반 남용방지 규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위해 국내세법이 설정한 기본적인 원칙이자 조세법에 내재된 원리로, 국내세법상의 실질과세원칙에 따라 수익적 소유자를 판정하는 것은 소득의 원천지국으로서 가지는 당연한 권리이다. 청구법인이 주장하는 바와 달리 국내 판례에서도 대부분 경제적 실질에 따라 과세하는 것이 정당하다고 판결하고 있고, 선진국에서도 자국세법이나 조약에 규정된 조세상의 혜택을 적용받기 위해 인위적으로 거래를 조작하거나 관련 법을 남용하는 경우 거래의 실질귀속이나 행위계산의 실질내용에 따라 이를 재구성하여 과세하고 있으며, 그 바탕에는 경제적 실질, 사업목적의 존재 여부 및 조세회피 목적 여부를 기준으로 조세상 혜택 부여여부를 판단하고 있다.
조약에 대한 해석은 기본적으로 OECD모델조세조약 주석서에 따르며, 이는 사실상 회원국을 기속하는바, OECD 모델조약 주석서는 국내법상의 실질과세원칙을 적용하는 것이 조세조약의 목적·취지와 상충되지 않는다고(제1조 9.2) 밝히고 있어 조세조약 해석시 원용할 수 있는 것은 당연하다. 또한 「조약법에 관한 비엔나 협약」제31조 제1항에서 조약은 문맥상 통상적 의미에 따르되, 조약의 목적에 비추어 신의성실에 맞게 해석하도록 규정하고 있고, 조세조약의 목적이 이중과세 방지뿐만 아니라 조세회피의 방지에도 있으며, OECD 모델조세조약 주석서 제1조 7 ～ 9.5에서도 조세조약 남용행위가 있을 경우 국내세법상 실질과세원칙의 적용이나 조세조약의 해석을 통해 조약의 혜택을 부인할 것을 권고하는 점을 종합적으로 고려할 때, 쟁점주식 양도소득의 실질 귀속자를 OOO로 보아 국내세법을 적용하여 과세처분한 것은 정당하다.
실질과세원칙은 과세요건 사실에 대한 세법의 적용에 있어서 경제적 실질과 법적 형식이 일치하지 않을 경우 경제적 실질에 따라 과세한다는 것으로, 청구법인이 주장하는 바와 같이 법적 실질설 및 그에 따른 판례에 따라 세법에 개별적이고 구체적인 규정이 있어야 한다는 의미는 과세표준 및 세액의 계산에 대한 실질과세원칙으로, 이 건 소득의 실질귀속자를 가려 과세한 처분은 청구인이 주장하는 법적 실질설 및 그에 따른 대법원판례와는 관련이 없는 것이다.
처분청은 이 건 쟁점주식매입 및 매각 거래의 당사자인 쟁점법인과 OOO 주식회사간의 사법상 법 형식을 부인하는 것은 아니며, 단지 세무조사 과정에서 확보한 증빙 등을 통해 쟁점법인은 명의를 제공한 것 이외에 아무런 역할을 수행하지 않은 사실과 OOO가 모든 거래 과정에서 주도적 역할을 하였을 뿐만 아니라 소득의 사실상 귀속자라는 점을 밝혀 조세조약의 합리적 해석과 실질과세원칙에 따라 과세한 것이다. 당초 쟁점주식의 매입단계에서 OOO가 실질적 의사결정을 하고, 조세피난처인 OOO 소재 OOO명의로 주식매입대금을 송금하였으며, 매각거래에서는 OOO가 매각의사 결정 및 협상을 수행하여 법적 형식과 법적 실질 또는 경제적 실질이 일치하지 않는 거래이었다. 따라서 이 건 소득의 실질적 귀속자인 OOO에 대하여 국내세법을 적용하는 것이 진정한 법적실질 개념에 부합한 해석이라고 할 것이다.
실질적인 투자소득의 수익자가 인위적인 법률행위를 통해 조세조약을 남용하여 조세회피 또는 탈세를 행하는 경우, 그 배후에 숨은 실질적인 수익자(OOO)를 밝혀 형식상 소득수취자의 거주지국과의 조세조약의 적용을 배제하고 실질과세원칙에 따라 실질적 수익자의 거주지국과의 조약을 적용하여 과세하는 것이 조세조약의 정신에도 부합하는 것이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
ⓛ 쟁점법인이 쟁점주식을 양도함으로써 얻은 양도소득의 실질 귀속자가 누구인지
② 쟁점조세조약상 수익적 소유자 개념을 원용할 수 있는지 여부
나. 관련법률
제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
제4조(실질과세) ① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.
제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각호와 같이 구분한다.
7. 소득세법 제94조의 규정에 의한 양도소득(동조제1항제3호의 규정에 의한 소득을 제외한다)으로서 대통령령이 정하는 소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산이 국내에 있는 경우에 한한다.
10. 다음 각목의 1에 해당하는 주식·출자증권 또는 기타의 유가증권( 소득세법 제94조제1항제4호의 규정에 의한 기타 자산을 제외한다. 이하 이 호에서 같다)의 양도로 인하여 발생하는 소득으로서 대통령령이 정하는 소득
가. 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권
나. 외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권(증권거래법에 의한 유가증권시장에 상장되거나 협회중개시장에 등록된 것에 한한다)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권
제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 의한 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을지급하는 자는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호의 규정에 의한 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.
제138조의5(조세조약상의 비과세·면제 또는 제한세율 적용을 위한 사전승인 절차) ② 제1항의 규정에 의하여 사전승인의 신청을 받은 국세청장은 법 제93조 제1호·제2호·제9호 또는 제10호의 규정에 따른 소득(이하 이 조 및 제138조의6에서 "국내원천소득"이라 한다)을 직접 또는 간접적으로 수취할 법인(이하 이 조에서 "소득수취법인"이라 한다)이 당해 국내원천소득과 관련하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 사전승인할 수 있다.
1. 소득수취법인이 당해 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 동 소득을 처분할 수 있는 권리를 가지는 등 동 소득에 대한 소유권을 실질적으로 보유하고 있는 자(이하 "실질귀속자"라 한다)에 해당하고 해당체약상대국의 법인인 경우
제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에 있어서 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속에 관하여 명의자와 사실상 귀속되는 자가 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용한다.
(5) 대한민국 정부와 네덜란드 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약
제1장 협약의 범위
제1조 인적범위
이 협약은 일방 또는 양국의 거주자인 인에게 적용한다.
제2조 대상조세
1. 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다.
(가) 한국에 있어서는
(1) 소득세
(2) 법인세
(3) 주민세
(이하 "한국의 조세"라 한다)
(나) 네델란드에 있어서는
(1) 소득세
(2) 임금세
(3) 법인세
(4) 배당세
(이하 "네델란드의 조세"라 한다)
2. 이 협약은 앞으로 현행 조세에 추가하여 부과되거나 또는 현행 조세에 대체하여 부과되는 동일한 또는 실질적으로 유사한 조세에 대하여도 적용된다. 양국의 권한있는 당국은 각국 세법에서 실질적으로 개정된 부분을 상호 통지한다.
제2장 정의
제3조 용어의 정의
1. 이 협약에 있어서 아래의 용어들은 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 각각 다음의 의미를 가진다.
사) "국민"이라 함은 다음의 것을 의미한다.
(1) 일방국의 국적을 가진 개인
(2) 일방국에서 시행되고 있는 법에 의하여 그러한 지위를 부여받은 법인, 조합 및 기타단체
아) "권한있는 당국"이라 함은 다음의 것을 의미한다.
(1) 한국에서는 재무부장관 또는 그의 정당한 대리인
(2) 네델란드에서는 재무부장관 또는 그의 정당한 대리인
자) "조세"라 함은 문맥에 따라 한국의 조세 또는 네델란드의 조세를 의미한다.
2. 어느 일방국이 이 협약을 적용함에 있어서 달리 정의되지 아니한 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 그 일방국의 법에 내포되는 의미를 가진다
제4조 과세상의 주소
1. 이 협약의 목적상 "일방국의 거주자"라 함은 그 국의 법에 의하여 주소, 거소 본점 또는 주사무소의 소재지, 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국에서 납세의무가 있는 인을 의미한다. 그러나 이 용어는 그가 동 국의 원천으로부터 소득을 취득한다는 이유만으로 해서 동 국에서 납세의무가 있는 인을 포함되지 아니한다. "타방국의 거주자," "한국의 거주자" 및 "네델란드의 거주자"의 용어는 이에 따라 해석된다.
2. 상기 1항의 규정에 의하여 개인이 양국의 거주자로 되는 경우에, 그의 지위는 다음의 규정에 의하여 결정된다.
(가) 동 개인이 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 국의 거주자로 간주된다. 동 개인이 양국내에 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 경우에, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 국의 거주자로 간주된다. (중대한 이해관계의 중심지)
(나) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 국을 결정할 수 없거나, 또는 어느 국에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두지 아니하는 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 국의 거주자로 간주된다.
(다) 동 개인이 양국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 국민으로 소속하고 있는 국의 거주자로 간주된다.
(라) 동 개인이 양국의 국민으로 되어 있거나 또는 어느 국의 국민도 아닌 경우에는, 양국의 권한있는 당국은 상호합의에 의하여 그 문제를 해결한다.
3. 상기 1항의 규정에 의한 사유로 인하여 개인 이외의 인이 양국의 거주자인 경우에, 그것이 관리되고 지배되는 국의 거주자로 간주된다.
제3장 소득에 대한 과세
제14조 양도소득
1. 제6조 2항에 규정된 부동산의 양도로부터 얻은 이득은 그 부동산이 소재하는 국가에서 과세될 수 있다.
2. 일방국의 기업이 타방국에 가지고 있는 고정사업장의 사업용 재산의 일부를 형성하는 동산의 양도나 자유 직업적인 용역의 수행상 타방국내에 있는 일방국 거주자가 이용할 수 있는 고정시설에 속하는 동산의 양도로부터 발생한 소득 및 그러한 고정사업장(단독으로 또는 기업체와 함께)이나 고정된 장소를 양도함으로써 발생하는 소득은 그 타방국에서 과세될 수 있다.
3. 상기 2항의 규정에 불구하고, 일방국의 거주자에 의하여 국제운수상 운행하는 선박 또는 항공기와 그러한 선박 또는 항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 취득되는 이득은 동 일방국에서만 과세된다.
4. 상기 1항, 2항 및 3항에 규정된 재산 이외의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 국에서만 과세된다.
5. 제4항의 규정은 타방국의 거주자이며 또한 주식이나 향익권의 양도 전에 최근 5년중 일방국의 거주자이었던 개인이 일방국의 거주자이고 자본금이 전체적으로 또는 부분적으로 주식으로 나누어진 법인의 주식이나 향익권을 양도함으로서 취득한 양도소득에 대하여 자국법에 따라 조세를 부과하는 일방국의 권리에 영향을 미치지 아니한다.
(6) 조약법에 관한 비엔나 협약
제31조 (해석의 일반규칙)
① 조약은 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적으로 보아, 그 조약의 문면에 부여되는 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다.
② 조약의 해석 목적상 문맥은 조약문에 추가하여 조약의 전문 및 부속서와 함께 다음의 것을 포함한다.
(a) 조약의 체결에 관련하여 모든 당사국간에 이루어진 그 조약에 관한 합의
(b) 조약의 체결에 관련하여, 1 또는 그 이상의 당사국이 작성하고 또한 다른 당사국이 그 조약에 관련되는 문서로서 수락한 문서
③ 문맥과 함께 다음의 것이 참작되어야 한다.
(a) 조약의 해석 또는 그 조약규정의 적용에 관한 당사국간의 추후의 합의
(b) 조약의 해석에 관한 당사국의 합의를 확정하는 그 조약 적용에 있어서의 추후의 관행
(c) 당사국간의 관계에 적용될 수 있는 국제법의 관계규칙
④ 당사국의 특별한 의미를 특정용어에 부여하기로 의도하였음이 확정되는 경우에는 그러한 의미가 부여된다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 쟁점법인이 쟁점조세조약상 네덜란드 거주자에 해당한다고 주장하며 네덜란드 OOO 세무사무소와 네덜란드국세청 OOO 세무서가 발급한 증명서를 제출하고 있다.
(2) 처분청이 제출한 쟁점법인의 OOO(2004 ～ 2008 회계연도)를 보면, 쟁점법인은 네덜란드에서 2004.3.19. 설립되었고, 종업원이 없으며, 룩셈부르크에 설립된 OOO이 중간 모회사이고, 홍콩에 상장되어 연결회계 재무제표 작성법인인 OOO가 궁극적 모회사인 것으로 기재되어 있다.
(3)OOO가 2004.6.11. OOO지점 외환거래부에 보낸 송금통지서[Hutchison OMF Limited가 2004.6.15. 쟁점주식의 매수대금인OOO를 송금하는 내용]에는 OOO의 회사명이 명기되어 있는 것으로 나타난다.
(4) OOO가 2004.6.9. 약 OOO만 홍콩달러에 OOO의 지분 중 약 12%에 해당하는 쟁점주식의 매입사실을 발표한 공시자료에는 쟁점주식에 관한 추가적인 자료 제공자로 OOO의 직원 OOO이 기재되어 있다.
(5) 청구법인이 쟁점법인의 투자구조에 관하여 처분청에 제시한 자료에 의하면, OOO(홍콩 상장법인)는 OOO의 지분 80%를, OOO는 OOO의 지분 100%를, OOO는 OOO 지분 100%를, OOO은 쟁점법인의 지분 100%를, 쟁점법인은 OOO의 지분 8.12%를 각 보유하고 있는 것으로 나타난다.
(6)처분청이 제출한 청구법인의 답변자료에 의하면,쟁점법인의 쟁점주식 취득과 관련한 매수대금은이자 부담부 대여금 형식으로OOO,OOO(룩셈부르크 법인), OOO(룩셈부르크 법인), OOO, 쟁점법인의 순서로 송금된 것으로 나타난다.
(7) 쟁점법인은 OOO의 유상증자에 참여하여 2006.6.22. 신주OOO주(1주당 OOO원)를 배정받았는바, 처분청이 동 유상증자대금의 현금흐름에 대한 자료제출을 요구하자, 청구법인은배정주식 중 OOO주는OOO(룩셈부르크 법인), OOO, 쟁점법인 순으로 이자 부담부 대여금 형식으로 송금된 자금으로 충당하였고,OOO주는 쟁점법인이OOO으로부터 수령한 배당금으로 충당하였다고 답변하였다.
(8) 2004.11.3. 쟁점법인이 소유하고 있던 OOO 주식 OOO주를 1주당 OOO원, OOO만원에 매각한 것과 관련하여 청구법인은 그 매각대금의 현금흐름에 대한 증빙자료로 쟁점법인이 2004.11.4. 청구법인(OOO지점)에 쟁점주식 매도대금 US$ OOO을 OOO 명의 OOO지점 계좌로 입금해 달라는 내용의 송금통지서를 제출하였다.
(9) 또한, OOO으로부터 수령한 배당금의 현금흐름에 관한 조사청의 자료요구에 대하여 청구법인은 배당금이 쟁점법인 계좌에서 OOO,OOO의 계좌를 거쳐,OOO의 계좌로 입금되었음이 나타나는 자금흐름도 및 송금통지서 등을 제출하면서 2006년 3월에 수령한 배당금은 이와 달리 2006.5.9. 주식취득과 2006.6.21. 유상증자의 재원으로 사용되었다고 답변하였다.
(10) 청구법인이 조사청에 제출한 답변자료에 의하면, 암스텔담OOO에 등록된 쟁점법인의 임원명단을 제시하며 쟁점법인 임원의 과반수가 네덜란드 거주자이고, 쟁점법인이 우리나라에서 원천징수당한 세액을 부담하였으며, 네덜란드 상공회의소에 회비로 매년 대략 EUR OOO를 납부하고 있고, OOO도 룩셈부르크 OOO에 회비로 매년 EUR OOO를 납부하고 있으며 EUR OOO의 Net Wealth Tax(회사의 과세대상 부의 0.5% 부과)를 납부하고 있고, OOO도 OOO과 마찬가지로 룩셈부르크 OOO에 유사한 fee를 납부하고 있고, Net Wealth Tax도 납부하고 있다고 주장한 것으로 나타난다.
(11) 청구법인은 네덜란드, 룩셈부르크, 브리티시버진아일랜드 법인의 소재지가 사업상 정당한 사유에 대해 룩셈부르크와 브리티시버진아일랜드가 안정적이고 신뢰할 수 있는 정치적, 지리적 시스템을 제공하고 있어 OOO이 룩셈부르크와 브리티시버진아일랜드에 있는 사무실에서 투자전문가와 스태프가 그룹내 투자를 관리하고 있다고 처분청에 답변하였다.
(12) 조사청 조사공무원이 2011.10.20. 쟁점법인의 소재지에 현장출장하여 조사한 바에 의하면, 쟁점법인의 소재지에서 사무실, 직원 등 쟁점법인의 실체를 확인할 수 없었던 것으로 나타난다.
(13) 쟁점ⓛ과 관련하여 청구법인은 쟁점법인이 정당한 사업목적에 따라 설립된 네덜란드 법인으로서 도관회사에 해당하지 아니한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 본다.
조사청의 현지확인 결과, 사무실, 종사 직원 등 쟁점법인의 실체가확인되지 아니하여 쟁점법인이 서류상 네덜란드에 소재지를 두고 있을 뿐, 실질적으로 소재지를 근거로 영업활동을 하는 법인이라 보기 어려운 점, 배당금이 쟁점법인을 거쳐 쟁점법인의 궁극적 모회사인 OOO가 출자한OOO를 거쳐OOO의 계좌로 입금된 사실 및 2004.11.3. 쟁점법인이 소유하고 있던 OOO 주식 OOO주의 매각대금 OOO만원을 쟁점법인이 OOO은행에게 OOO 명의 OOO지점 계좌로 송금의뢰한 사실 등에 비추어 쟁점법인을 보유주식과 관련된 배당금의 실질적인 귀속자로 보기 어려운점,2004.6.9. 쟁점주식의 매입사실을 발표한 자료에서 OOO는 쟁점주식 매입에 관한 추가자료 제공자를 쟁점법인이 아닌 OOO의직원으로 공시하였고,OOO가 2004.6.11. 청구법인에 보낸 송금통지서에는OOO의 회사명이 명기되어 있는 등 OOO가 쟁점주식의 거래과정에서 주도적인 역할을 한 것으로 보이는점등에 비추어, 쟁점법인은 단지 OOO의 투자자금의 통로 역할만을 수행하는 이른바 도관회사에 불과하고, 쟁점주식 양도소득의 실질적 귀속주체는 쟁점주식의 실질적인 소유자이자쟁점법인의 궁극적 모회사인 홍콩법인 OOO인 것으로 보인다.
(14) 쟁점②과 관련하여 청구법인이 조세조약상 수익적 소유자, 조세조약 혜택의 제한 규정 등의 명문규정이 없을 경우 이들 개념을 적용할 수 없고, 조세조약의 해석상 실질과세원칙을 원용하는 것은 「조약법에 관한 비엔나 협약」에 위배되는 것이며, 실질과세원칙의 법리에 있어서도 법적 실질설에 입각하여 쟁점주식 양도소득의 법적 소유자인 쟁점법인을 실질 귀속자로 보아야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 본다.
국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석·적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 지며, 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 「국세기본법」제14조에 규정된 실질과세의 원칙이라고 할 수 있다. 또한 이러한 조세평등주의는 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다.따라서 조세평등주의의 이념은 법률에 준하는 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 예외일 수 없으므로, 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위배된다고 할 수 없다.
이와 같이 실질과세원칙의 적용이 조세조약 엄격해석의 원칙에 위 배된다고 할 수 없고, 조세조약의 개별 조항은 우리나라 세법 전체의 체계에 따라 합목적적으로 해석되어야 한다는 점, OECD는 2003년 개정된 OECD모델조세협약 주석서(제1조 7～9.5)에서 Treaty shopping등 조세조약 남용행위가 있을 경우 국내법상 실질과세원칙이나 조세조약의 해석을 통해 조약의 혜택을 부인하도록 권고하고 있는 점, 실질적인 주주나 지분권자가 외형적으로 일방 체약국의 거주자의 지위를 취득함으로써 조세조약을 남용하여 조세를 회피할 가능성이 상당하므로 이러한 조세회피를 방지하여야 할 필요성이 있는 점, 「조약법에 관한 비엔나 협정」제31조 제1항에서 조약은 문맥상 통상적 의미에 따르되 조약의 목적에 비추어 신의성실에 맞게 해석하도록 규정하고, 쟁점조세조약은 대한민국과 네덜란드 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 체결된 것임을 조약의 문언상 명백히 하고 있으므로, 위 조약의 목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 상호교류와 투자를 촉진하는 것에만 한정된다고 할 수 없고, 탈세 방지도 이중과세 회피와 마찬가지로 위 조약의 중요한 목적을 이룬다는 점 등에 비추어 보면, 비록 위 쟁점조세조약 자체에서 수익적 소유자에 대한 요건을 별도로 규정하고 있지는 않다고 하더라도 소득귀속의 인정과 관련하여서는 당해 거래행위의 명의가 아닌 실질적인 소득귀속을 기준으로 하여 그 사실상의 귀속자를 납세의무자로 보아 세금을 부과하도록 하여야 할 것이고, 따라서 쟁점조세조약 제14조에서 규정하고 있는 ‘양도인’이라 함은 양도소득을 형식적으로 수취할 뿐 아니라 이에 대한 실질적인 귀속주체로서의 관계까지 요구된다고 해석함이 타당한 것으로 판단된다.
따라서 처분청이 쟁점법인은 이른바 도관회사에 불과하다고 보고, 쟁점주식 양도소득의 실질 귀속자를 홍콩법인인 OOO로 보아 쟁점조세조약의 적용을 배제하고 「법인세법」의 규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 보인다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.