이 사건 조항 후문에 따라 원고는 중국에 이 사건 배당금의 10%를 실제로 납부한 것으로 간주됨

원고가 이 사건 조약 제10조 제2항 가목이 규정하는 제한세율에 따라 중국에 실제 납부한 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액만을 공제받았는바, 원고는 법인세법 제57조 제3항에 따라 그 차액인 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액상당액을 추가로 공제받을 수 있다고 봄이 타당함

법인세법 제57조외국납부세액공제등

2016구합118 법인세경정거부처분취소

주식회사 ○○○○

○○세무서장

2017.05.16.

2017.05.30.

1. 피고가 2015. 5. 29. 원고에 대하여 한 2011, 2012, 2013 사업연도 각 법인세의 경정청구 거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 모터부품 제조업을 영위하고 있는 법인으로 원고가 100% 출자하여 설립한 중화인민공화국(이하 '중국'이라고 한다) 현지법인인 ******공업 유한회사로부터 아래표와 같이 배당금(위 배당금 중 2009년 이후에 발생한 배당금을 '이 사건 배당금'이라고 한다)을 수령한 후, 직접외국납부세액공제(2008년 이전에 발생한 배당금에는 원천징수세율 10%, 이 사건 배당금에는 원천징수세율 5%)를 적용하여 피고에게 법인세를 신고하였다.

나. 원고는 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와탈세방지를 위한 협정(이하 '이 사건 조약'이라 한다)의 제2의정서(이하 '이 사건 의정서'라 한다) 제5조 제1항(이하 '이 사건 조항'이라 한다)에 따르면 직접외국납부세액뿐만 아니라 이 사건 배당금에 대하여 간주외국납부세율을 적용한 간주외국납부세액도 추가적으로 공제되어야 한다는 이유로, 2015. 3. 31. 피고에게 2011 내지 2013 사업연도 법인세 합계 ○○○원(2011 사업연도 분 ○○○원 + 2012 사업연도 분 ○○○원 + 2013 사업연도 분 ○○원)에 대한 각 경정청구(이하 '이 사건 경정청구'라 한다)를 하였다.

다. 피고는 원고가 이 사건 배당금에 대한 간주외국납부세액은 이 사건 조약 제10조 제2항의 제한세율이 적용되어 법인세법 제57조 제3항에 따른 외국납부세액공제 대상에 해당되지 않는다는 이유로, 2015. 5. 29. 원고에 대하여 이 사건 경정청구를 거부함을 통지(이하 '이 사건 처분'이라 한다)하였다.

라. 원고는 이에 불복하여 2015. 8. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2015. 10. 20. 청구 기각결정을 하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 조항 후문의 해석상 배당소득의 경우 중국에 납부한 것으로 간주되는 세액은 배당소득의 10%인 것으로 간주되는바, 이에 따라 이 사건 배당금의 10%에 대하여는 원고가 중국에 세액을 실제로 납부한 것으로 간주되어, 이 사건 배당금에 대한 5%의 직접외국납부세액 외에 추가적으로 위 배당금의 5%에 해당하는 금액이 간주외국납부세액으로 세액공제가 되어야 하므로, 이와 다른 전제에서 피고가 원고에 대하여 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 관계법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 법인세법 제57조 제3항은 '국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다'라고 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제1항은 '한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든, 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총 소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다'라고 규정하고 있다(이 사건 의정서 제4조에 의하여 대체되는 이 사건 조약 제23조 제1항 가목의 내용도 같은 취지이다).

2) 한편 이 사건 조약 제10조 제2항은 '배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다'고 규정하면서 가목에서 '수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%', 나목에서 '기타의 모든 경우 총 배당액의 10%'로 각 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 의정서 제5조 제1항(이 사건 조항)은 '3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다'라고 규정하고 있다.

3) 살피건대, 위 인정사실 및 관계 법령 등을 종합하면 알 수 있는 다음의 각 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 조항 후문에 따라 원고는 중국에 이 사건 배당금의 10%를 실제로 납부한 것으로 간주되나, 원고가 이 사건 조약 제10조 제2항 가목이 규정하는 제한세율에 따라 중국에 실제 납부한 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액만을 공제받았는바, 원고는 법인세법 제57조 제3항에 따라 그 차액인 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액상당액을 추가로 공제받을 수 있다고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 이와 다른 전제에서 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

가) 간주외국납부세액공제의 취지

법인세법 제57조 제3항, 이 사건 조약 제23조 제1항 가목, 이 사건 조항 전문은 그 문언 및 체계상 '간주외국납부세액공제'를 규정하고 있는 것으로 보이는데, 이는 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 세금이더라도 조세조약과 거주지국 국내법의 요건에 따라 그러한 감면액을 실제로 납부한 세금과 같이 공제받을 수 있도록 취급하기 위한 것으로서 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 거주지국에서 인정해주어 그 감면혜택이 무의미해지지 아니하도록 하는 데 그 취지가 있다.

나) 이 사건 조약 제10조 제2항의 차등적 제한세율의 기능 등

⑴ 중국 기업소득세법 제3조, 제4조는 원고와 같이 비거주자가 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하면서, 중국 기업소득세법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있고, 이 사건 조약 제10조 제2항은 원천지국인 중국의 자회사가 실시하는 배당의 수익적 소유자에 대하여 지분이 25% 이상일 경우에는 5%의, 지분이 25% 이하일 경우에는 10%의 각 세율을 적용하고 있다.

⑵ 이는 원천지국의 과세를 전제로 조세조약에 의하여 상대방 체약국 거주자에 대하여 과세할 수 있는 상한을 설정하는 '제한세율'을 정한 것으로서 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있기는 하다.

⑶ 그러나 위와 같이 원천지국의 제한세율을 단일세율로 정하지 아니하고 배당의 수익적 소유자가 원천지국에 대하여 투자한 정도에 따라 차등세율로 제한세율을 설정한 의도는 원천지국이 경제발전 촉진을 목적으로 자본투자를 유치하기 위하여 더 많은 투자를 한 회사에 대하여 세제상의 혜택을 주기 위한 것임을 부인하기 어렵고, 원천지국의 차등세율에 따른 거주지국의 보충적 과세권 제한 여부를 판단함에 있어 이러한 취지를 반드시 고려하여야 할 것이다.

다) 이 사건 조항 후문의 취지 및 해석

"⑴ 이 사건 조항 후문은 '이 항의 목적상(For the purpose of this paragraph)'이 사건 조약 제10조 제2항의 배당의 경우 세액은 총 배당의 10퍼센트인 것으로 본다고 규정하고 있는데, ① '이 항의 목적상'은 그 원문을 고려하면 '이 사건 조항 전문이 규정하는 간주외국세액납부공제의 취지를 살리기 위하여'로 해석하는 것이 합리적이고, 이를 '이 사건 조항 전문의 요건을 갖춘 경우'로 해석하는 것은 문언의 가능한 해석 범위를 벗어나는 것으로 보이는 점, ② 이 사건 조항 전문 소정의 '법률규정'은 그 원문이 "legal provisions"라고 되어 있고, 이 사건 조약 제23조 제1항 가목은 중국 국내법을 "the laws of China"로, 조약을 "Agreegent"로 위 '법률규정'과 달리 표현하고 있는 점을 아울러 고려하면, 위 '법률규정(legal provisions)'은 중국의 국내법만을 한정하는 것이 아닌 '조약'도 포함하는 보다 포괄적인 개념으로 해석되어야 할 것인 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 조항이 전문 외에 후문을 별도로 규정한 것은 결국 이 사건 조약 제10조 제2항의 자본투자 촉진이라는 '차등적' 제한세율을 둔 취지의 실효성을 담보하기 위하여 중국은 스스로 과세권을 축소하고 대한민국은 그 부분에 대한 보충적 과세권을 포기하여 간주외국납부세액공제의 효과를 부여하기 위한 것으로 봄이 타당하다.",⑵ 만약 이 사건 조항 후문을 중국 국내법이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 적용되는 것으로 해석한다면, 25% 이상의 중국 자회사 지분을 소유한 외국투자기업에 대하여 제한세율 5%보다 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법이 없는 경우에는 5%의 직접외국납부세액공제를 적용받을 뿐인데, 제한세율 5%보다 조금이라도 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법이 존재할 경우, 예를 들어 제한세율인 5%보다 1% 낮은 4%의 세율을 적용하는 조세감면규정을 둘 경우 엉뚱하게도 10%의 간주외국납부세액공제의 적용을 받게 되는 매우 부당한 결과를 초래하게 된다.

라) 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 중국 국내법의 개정경과 등

⑴ 2008. 1. 1. 이전에는 중국 국내법상 외국자본투자기업에 대하여 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하였는데, 위와 같이 차등적인 제한세율이 있는 상황에서 이 사건 조항 후문 규정 없이 전문 규정만 적용되는 경우에는 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제만을 받을 수 있는 반면, 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하였기 때문에, 이 사건 조항 후문은 자본투자를 많이 한 기업에 대해서도 세액공제 대상 조세의 세율을 일률적으로 10%로 간주함으로써 조세혜택에 있어서의 불리함을 방지하는 역할을 하였음은 부인하기 어렵다.

⑵ 2008. 1. 1. 이후 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 세금면제규정이 폐지되었음에도 이 사건 조항 후문은 삭제되지 아니하고 그대로 존치되었는데, 이 사건 조항 후문을 앞서 본 바와 같이 해석할 경우 자본투자를 많이 한 기업은 중국에서 제한세율인 5%로 과세되면서 국내 법인세액의 계산에 있어서 5%의 직접외국납부세액공제 외에 5%의 간주외국납부세액공제가 추가로 적용되어 자본투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 결과가 발생하게 된다.

⑶ 그러나 조세조약에서 원천지국이 당초 자본투자 촉진을 위해 조세면제조치를 취하였다가 이를 폐지하거나 축소할 수 있다는 것은 조약을 체결할 당시 충분히 예견 가능한 사정으로 보이므로 이 사건 조항 후문의 기능을 완전면세에 있어서 세액공제 형평을 위한 것으로 한정된다고 보기 어렵고, 이 사건 조항 후문의 취지가 원천지국에 자본투자를 많이 한 외국기업에게 5%의 차등적 제한세율의 적용 및 10%의 간주외국세액납부공제를 통해 조세감면혜택을 줌으로써 원천지국에 대한 자본투자를 촉진하기 위한 것으로 볼 수 있음은 앞서 살펴 본 바와 같으므로 이는 오히려 이 사건 조항의 당초 목적이나 의도에 부합하는 결과라고 할 것이다.

마) 중국 이외 다른 나라와의 조세조약과 비교

⑴ '대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약'(이하 '한・필리핀 조약'이라 한다) 제23조 제3항은 '본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가. 및 제3항의 규정이 적용되는 배당의 경우에는 20퍼센트, 제11조 제3항의 규정이 적용되는 이자의 경우에는 15퍼센트, 제12조 제2항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 25퍼센트 그리고 제12조 제3항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 15퍼센트의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다'라고 규정하고 있다.

⑵ 또한 '대한민국정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정'(이하 '한・베트남 조약'이라 한다) 제23조 제4항은 '제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이 간주된다'라고 하면서 가목에서 '배당 또는 이자의 경우에는, 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트', 나목에서 '사용료의 경우에는 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 사용료총액의 15퍼센트'라고 규정하고 있다.

⑶ 이와 같은 한・필리핀 조약 제23조 제3항과 한・베트남 조약 제23조 제4항이 필리핀 또는 베트남 국내법상 조세감면 규정이 존재하는지 여부와 상관없이 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 위 각 조약에서 정한 일정한 세율에 해당하는 세액에 대하여 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석되고 있는데, 한・필리핀 조약 제23조 제3항과 한・베트남 조약 제23조 제4항은 이 사건 조항 후문과 표현상의 차이가 있기는 하나, 사실상 같은 내용을 규정하면서 그 해당 부분 표현에 일부 차이가 있을 뿐이다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.