청구법인은 신탁관계의 위탁자이므로 부가가치세 납세의무자가 아니라는 청구주장의 당부

가. 청구법인은 2005.10.24.부터 OOO외 44필지 지상에 총 533세대 규모 아파트(OOO, 8개동, 이하 “이 건 아파트”라 한다) 신축 및 분양사업을 영위한 시행사업자인바(2015.10.30. 폐업), 2009.12.11. 군인공제회 외 10개 은행으로부터 OOO원 규모의 프로젝트 OOO 자금을 지원받으면서 OOO 주식회사[이하 “OOO”라 한다]와 “관리형 토지신탁 계약”을 체결하고 청구법인 소유 사업부지에 대하여 OOO 명의로 신탁등기를 경료하였으며, 이후 2011.1.28. 금리가 낮은 주식회사 OOO[이하 “OOO”이라 한다]으로 OOO 대환을 하면서 OOO원 규모의 대출약정을 하고 1순위 우선수익자를 OOO, 2순위 우선수익자 겸 시공사를 OOO 주식회사[이하 “OOO”라 한다]로 하는 내용의 “관리형 토지신탁 변경계약”을 체결하였다.

나. 한편, 청구법인은 이 건 아파트에 대하여 2010년 3월부터 분양공고를 실시하여 총 533세대 중 487세대에 대하여 2010년부터 2012년(임시준공 2012.7.2.)까지 분양을 진행하고 부가가치세를 신고‧납부하였으나 2011.3.21. 시공사인 OOO의 법정관리 신청으로 인하여 입주지정 기한인 2012.10.2.까지 계약세대 487세대 중 135세대가 입주하지 아니하였고, 이에 우선수익자인 OOO과 수탁법인인 OOO는 미입주 135세대에 대하여 계약해제 및 재분양을 결정하고 2013.7.30. 계약해제를 완료한 다음 미입주로 계약해제된 135세대, 당초 미분양된 46세대, 상가 10채 합계 191세대를 2013년 제2기부터 2015년 제1기까지의 부가가치세 과세기간동안 공매 및 재분양의 방법으로 판매완료하였다.

다. 처분청은 공매 및 재분양으로 판매완료된 위 191세대 중 OOO이 2014.10.16. OOO에 공매를 요청하여 공매로 판매된 아파트 42세대 및 상가 10채(이하 “쟁점공매부동산”이라 한다)의 경우 그 처분에 대한 권한(실질적 통제권)이 청구법인에서 우선수익자인 OOO으로 이전되었음에도 청구법인이 재화의 공급에 따른 세금계산서를 발행하지 아니하였다 하여 2016.10.7. 청구법인에게 2014년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정‧고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2016.12.28. 이의신청을 거쳐 2017.7.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결은 신탁계약에 있어 부가가치세 납세의무자는 수탁자라고 하면서 종전 대법원 판례를 변경하였는바, 변경된 대법원 판례에 의하면 신탁자인 청구법인은 쟁점공매부동산의 처분에 대하여 부가가치세 납세의무자가 될 수 없다. 따라서, 청구법인을 납세의무자로 한 이 건 부가가치세 과세처분은 위법하다.

(2) 설령, 신탁관계에서 부가가치세 납세의무자를 위탁자 또는 수익자로 본 종전 대법원 판례에 의하더라도 이 건은 단순히 쟁점공매부동산에 대한 실질적 통제권의 이전이 아니라 사업시행 전반에 대한 실질적 통제권의 이전으로서 “사업의 양도”에 해당하므로 청구법인은 부가가치세 납세의무자가 될 수 없다.

(가) 청구법인이 2011.1.28. OOO에 제출한 “사업시행권 포기각서”에 의하면 청구법인은 기한의 이익 상실 사유가 발생할 경우 사업시행권을 OOO이 지정하는 자(양수인)에게 조건 없이 양도하고, 양수인에게 이전되는 권리‧지위‧의무는 사업부지와 모든 건축물의 소유권 및 그에 관련된 일체의 권리를 포함하며, 구체적으로는 사업상 인‧허가권, 사업과 관련된 계약상의 지위(권리와 의무), 사업부지 및 지상건물에 대한 소유권 및 권리, 관리형 토지신탁 계약, 기타 사업시행과 관련된 일체의 권리 등 사업시행권 전반에 대한 권리‧의무의 포기와 이전을 그 내용으로 하고 있다. 또한 2011.1.28. OOO과 작성한 “관리형토지신탁 특약사항” 제18조는 기한의 이익 상실을 원인으로 청구법인은 신탁사업진행과 관련한 위탁자 및 수익자로서의 모든 권리를 포기하고 OOO는 OOO의 요청에 따라 신탁재산의 관리 및 처분에 관한 일체의 권리를 행사한다고 되어 있다. 따라서, 청구법인은 OOO의 기한이익 상실 통지 및 공매 요청에 따라 사업시행권을 포기하여 신탁부동산에 대한 권리 및 관리형 토지신탁의 위탁자로서의 지위, 계약상 권리‧의무 일체 및 사업시행의 모든 권리‧의무를 포괄적으로 OOO에 이전한 것이다.

(나) 한편, OOO가 관리하는 분양대금 입금통장(OOO) 및 OOO의 운영비 통장(OOO)의 거래내역에 의하면 공매 낙찰자인 OOO로부터 공매대금 OOO원이 2015.1.9. 15회에 걸쳐 OOO의 분양대금 입금통장으로 입금되었고, 2015.1.14. 동 계좌에서 OOO원이 OOO의 운영비 통장으로 이체되었으며, 동 운영비계좌에서 2015.1.7.부터 2015.7.17.까지 OOO에 대한 상환 4건 OOO원, 계약자 환불금액, 대환금액, 관리비, PM용역비, 전기요금, 변호사수임료, 분양용역수수료 등 채무의 반환 또는 운영비 지출로 51건 OOO원이 지출된 반면 청구법인의 운영자금으로 출금된 내역은 전혀 나타나지 아니하는바, 이는 OOO이 사업주체로서 본인의 PF대출금 회수 외에도 신탁법인을 통해 사업 시행에 필요한 채무 또는 미지급비용 변제를 위한 자금의 운용을 한 것으로서, 사업과 관련된 제3자에 대한 의무도 청구법인이 아니라 OOO이 이행한 것이라 할 수 있다.

(다) 이와 같이 사업시행과 관련된 청구법인의 권리‧의무에 대한 실질적 통제권이 OOO에 이전된 것은 단순히 신탁재산에 대한 실질적 통제권의 이전이 아니라 “사업의 양도”에 해당하는 것으로서 부가가치세 비과세 대상이다.

(라) 이와 관련하여 처분청은 대출약정서 제16조 가목에 의하면 사업시행권 이전을 위해서는 대주인 OOO의 시행권 이전 요청이 있어야 함에도 그 요청이 없었으므로 사업시행권 이전으로 볼 수 없다고 주장하나, 대출약성서 제6조 제6항은 청구법인으로 하여금 OOO에게 사업시행권을 이전하는 내용의 사업시행권포기각서를 제출하도록 하고 있고, 사업시행권포기각서 제5호에는 청구법인이 각서의 이행 보장을 위하여 사업주체 명의변경 동의서 등을 제출한다고 되어 있으므로, 기한의 이익 상실과 동시에 청구법인이 이미 제출한 사업주체 명의변경 동의서 등에 의해 사업과 관련된 권리‧의무가 OOO에 자동적으로 이전된 것이다.

(마) 또한, 처분청은 공매요청일 이후 청구법인을 위탁자로 하여 분양대행사가 직접 분양한 아파트 7채에 대하여는 OOO이 아닌 청구법인이 세금계산서를 발행하였으므로 청구법인이 사업을 양도한 것으로 보기 어렵다고 주장하나, 청구법인이 직접 분양한 아파트 7채는 당초 2014.10.16. OOO이 공매 요청한 매각대상에 포함되었던 것으로 마침 분양대행사의 분양이 가능하여 공매가 아닌 분양을 통해 정상가격으로 매각한 것이고, 다만 OOO의 잘못된 안내에 따라 세금계산서만 청구법인이 발급한 것이다.

나. 처분청 의견

(1) OOO은 2014.3.19. OOO 대출금 만기일 경과를 사유로 청구법인에게 대출금의 기한이익이 상실되었음을 최종 통보한 후, “관리형 토지신탁 계약서” 제26조의 미분양 분양대상물의 처분 규정 및 “대출약정서” 제2항의 기한이익 상실의 효과 규정에 따라 쟁점공매부동산을 임의처분 하기로 하고, 2014.10.16. OOO에 공매요청을 하였다. 이는 기한이익 상실 통지로 미분양 분양대상물에 대한 임의처분 권한을 가지게 된 OOO이 쟁점공매부동산에 대하여 공매요청을 함으로써 동 물건에 대한 실질적 통제권이 청구법인에서 OOO으로 이전된 것인바, 신탁부동산 처분시 공급자를 수익자로 판단하면서도 전단계 세액공제법에 부합하는 결과를 얻기 위하여 타익신탁에 있어 신탁부동산에 대한 실질적 통제권이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우 위탁자가 우선수익자에게 신탁부동산을 공급하는 것으로 보는 것이고, 위탁자가 수익자에게 재화를 공급하는 시기는 부동산신탁계약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산의 실질적 통제권이 이전되는 때이며, 우선수익권이 미치는 금액이 그 과세표준이 되어야 한다.

(2) 청구법인은 공매 요청이 쟁점공매부동산에 대한 실질적 통제권의 이전이 아니라 “사업시행권”에 대한 실질적 통제권의 이전이므로 이를 재화의 공급으로 보지 아니하는 “사업의 양도”로 보아야 한다고 주장하나, “관리형 토지신탁”은 사업시행자인 위탁자가 사업부지의 소유권뿐만 아니라 건축주 명의를 포함한 모든 인‧허가 명의, 그리고 공사도급, 설계‧감리계약 등 사업과 관련한 모든 계약 명의를 수탁자에게 이전하여 “수탁자”가 직접 사업의 주체가 되는 토지신탁의 한 종류로서, 2009.12.11. 관리형 토지신탁계약 체결 이후 수탁자인 OOO는 수분양자와 직접 분양계약을 체결하고 수분양자로부터 수령한 분양대금을 재원으로 사업시행자인 위탁자가 차입한 대출금을 상환하며 시공자에게 공사대금을 지급하는 등 사업시행 전체를 관리하는 역할을 하였는바, 이와 같이 사업의 주체가 아닌 청구법인이 사업시행권 전체를 OOO에게 이전하였다는 주장은 논리적으로 맞지 아니하는 점, 청구법인이 사업시행권 및 위탁자의 지위를 포괄적으로 이전하였다고 주장하는 2014.10.16. 이후에도 재분양된 7세대에 대한 분양계약서에 위탁자가 청구법인으로 되어 있고 관련 부가가치세 역시 청구법인이 신고한 점 등에 비추어, 사업시행권 및 신탁계약상 위탁자의 지위를 OOO에 포괄적으로 이전하였다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인은 신탁관계의 위탁자이므로 부가가치세 납세의무자가 아니라는 청구주장의 당부

② 신탁부동산에 대한 실질적 통제권의 이전이 아니라 사업의 포괄적 양도이므로 재화의 공급에 해당하지 아니하여 부가가치세 과세 대상이 아니라는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 2011.1.28. OOO 외 10개 은행에서 OOO으로 OOO 대환을 하면서 체결한 “관리형 토지신탁 변경계약”에는 우선수익자, 청구법인의 기한의 이익 상실 및 미분양 분양대상물의 처분과 관련된 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.

(가) 신탁원본 및 신탁수익의 공동 제1순위 우선수익자는 OOO이고, 수익한도금액은 OOO원이다.

(나) 청구법인의 부도, 파산, 기한이익상실로 인해 정상적인 사업시행이 불가능한 것으로 OOO, OOO, OOO이 판단한 경우 청구법인은 신탁사업진행과 관련된 위탁자 및 수익자로서의 모든 권리를 포기하고, 신탁수익은 사업종료 후 정산 지급하기로 하며, OOO는 OOO, OOO의 요청에 의하여 청구법인의 동의여부에 불문하고 신탁재산의 관리 및 처분과 관련한 일체의 권리를 행사하며 청구법인은 이에 대하여 민, 형사 및 행정상 일체의 이의를 제기하지 아니한다.

(다) 청구법인의 부도, 파산, 기한이익상실 등으로 인하여 청구법인이 정상적으로 본 신탁계약을 유지할 수 없다고 OOO가 판단하는 경우 OOO는 OOO, OOO과 협의하여 OOO이 지정하는 자 또는OOO에게 본 사업부지의 소유권 및 사업과 관련된 모든 권한(인허가상의 사업시행권, 분양대금 받을 채권 등 포함)을 신탁계약해지를 통하여 이전시키고, OOO는 OOO의 요구를 수용하기로 하며, 청구법인은 민, 형사상 일체의 이의를 제기할 수 없다.

(라) 분양대상물의 분양 부진 등을 원인으로 공사 준공시까지 상환되지 아니한 OOO의 대출원리금 및 공사비가 존재하는 경우, 청구법인은 미분양 분양대상물 전체를 보존등기함과 동시에 OOO에게 담보(처분)신탁하여야 하며, OOO는 동 신탁에 따른 수익권증서를 우선수익자 및 OOO에게 교부하기로 한다. 단, 청구법인이 협조하지 않는 경우 OOO는 OOO, OOO, OOO 간 변경계약을 체결할 수 있으며, 청구법인은 이에 대해 일체의 이의를 제기하지 않기로 한다.

(마) OOO는 “대출 및 사업약정서”에서 정한 바에 따라 OOO 및 OOO과 협의 하에 할인분양, 임대, 담보대출, 공매 등의 방법으로 미분양 분양대상물을 처분할 수 있으며, 청구법인은 이에 대한 일체의 권리를 주장할 수 없다.

(2) 청구법인이 2011.1.28. OOO과 작성한 “사업 및 대출약정서”에는 사업시행권포기각서, 기한의 이익 상실과 관련된 내용이 다음과 같이 기재되어 있다.

(가) 청구법인은 적법하게 사업시행권포기각서를 발급하여 OOO에게 제출하여야 한다.

(나) 기한의 이익 상실 사유는 OOO의 일반적인 프로젝트파이낸싱 관행 및 은행여신거래기본약관(기업용)의 일반적인 내용을 따르되, ① 청구법인 또는 어느 연대보증인이 이 약정, 그가 당사자인 담보계약서 및 기타 금융관련계약서들에 따라 지급하여야 할 금액을 지급기일에 지급하지 아니한 때, ② 청구법인, 어느 연대보증인 또는 시공사가 부도, 지급불능으로 되거나 파산(채무자 회생 및 파산에 관한 법률 소정의 회생절차, 파산절차, 해산 또는 청산절차, 기업구조개선절차 또는 그와 유사한 기타 절차를 신청한 때를 포함)한 때를 기한의 이익 상실사유로 추가한다.

(다) 기한의 이익 상실사유 중 어느 하나라도 발생하는 경우 ① OOO은 청구법인 또는 연대보증인에게 통지함으로써 OOO의 대출의무가 소멸하였음을 선언할 수 있고, 이러한 선언이 없더라도 OOO의 대출의무는 자동적으로 소멸하며, ② OOO은 청구법인 또는 연대보증인에게 기한의 이익 상실사유 발생사실을 통지함으로써 이 약정에 따른 대출원리금 및 청구법인이 OOO에게 지급하여야 할 모든 금액이 기한의 이익을 상실하여 즉시 변제기에 도달함을 선언할 수 있고, ③ 이에 따라 청구법인의 채무가 변제기에 도달한 경우 OOO은 담보물에 대한 임의처분의 개시, 청구법인에 대한 시행권포기각서의 실행 및 시공사에 대한 시행권의 이전 조치[다만, 시공사가 시공권을 포기하는 경우에는 OOO이 지정하는 자에게 이전함] 기타 기한의 이익 상실 사유 발생의 결과로 이 약정, 담보계약서에 의해 또는 법률이나 규정에 의해 OOO에게 주어진 조치를 취하거나 권리를 행사할 수 있다. 또한, 청구법인 또는 연대보증인이 기한의 이익을 상실한 경우라도 OOO의 명시적 의사표시가 있거나 이자의 수령 기타 정상적인 거래의 계속이 있는 때에는 그때로부터 그 채무의 기한의 이익은 부활하는 것으로 한다.

(라) 기한의 이익 상실 사유가 발생한 경우, OOO은 사업시행권을 OOO이 지정하는 자(이하 “대체시행사”라 한다)에게 이전할 것을 청구법인에게 요청할 수 있고, 청구법인이 OOO의 통지를 수령한 날로부터 2개월이 경과하는 날에 청구법인의 이건 사업 관련 시행권은 대체시행사에게 이전되는 것으로 하며, 이를 위하여 청구법인은 사업시행권, 이건 사업부지의 소유권, 건축중인 건축물의 소유권, 건축허가 등 인허가의 권리, 분양권 및 분양대금채권 등 이건 사업과 관련한 청구법인의 일체의 권리를 OOO 또는 OOO이 지정하는 자에게 이전하기로 하는 내용의 사업시행권포기각서를 최초인출일 전에 OOO에게 제출하기로 한다. 시행권을 포기한 경우 사업이익의 정산을 OOO의 대출원리금이 전액 상환된 이후에 한다.

(마) 청구법인은 OOO로부터 사업시행권 이전 통지를 수령한 날로부터 2개월 이내에 기한의 이익 상실 사유를 치유하여야 하고, 동 기간 내에 해당 사유를 치유하지 못한 경우 동 기간이 도과함으로써 자동적으로 OOO 또는 대체시행사에게 이 건 사업과 관련한 청구법인의 모든 권리와 의무를 승계하는 것으로 하며, 이에 따라 대체시행사가 이 건 사업과 관련한 청구법인의 모든 권리와 의무를 승계하는 경우 청구법인은 이 건 사업의 시행에 필요한 각종 인허가 명의 및 이 약정서상의 차주로서의 지위의 이전, 이 건 사업과 관련하여 청구법인이 체결한 제반 계약상의 지위의 이전, 이 건 사업부지의 소유권 및 그와 관련된 일체의 권리, 건설중인 시설물에 대한 소유권 및 이와 관련된 일체의 권리, 기타 이 건 사업의 시행과 관련하여 청구법인이 보유하고 있는 일체의 권리의 이전에 대하여 적극 협력하여야 한다. 단, 청구법인의 일반채무에 대하여는 대체시행사는 이를 이전받지 아니한다.

(3) 청구법인은 2011.1.28. OOO과 작성한 “사업 및 대출약정서”에 따라 OOO에 “사업시행권 포기각서(2011.1.28.)”를 제출하였는바, 동 각서에 의하면 “사업 및 대출약정서”상의 기한의 이익 상실 사유가 발생하고 이로 인하여 본건 사업의 수행이 불가능하다고 OOO이 판단하는 경우 청구법인은 이 건 사업의 시행에 필요한 각종 인‧허가권과 사업 및 대출약정서상의 차주로서의 지위, 이 건 사업과 관련하여 청구법인이 체결한 제반 계약상의 지위(수분양자 및 제3자와 체결한 계약상 권리와 의무 일체 포함), 사업부지의 소유권 및 그에 관련된 일체의 권리, 이 건 사업부지상의 공동주택 및 기타 부속시설 등 사업부지 지상 및 지하의 모든 건축물(건축 중인 건물을 포함한다)의 소유권 및 기타 그에 관련된 일체의 권리, OOO와 사이에 체결된 관리형 토지신탁계약상 권리와 의무 일체, 기타 이 건 사업의 시행과 관련하여 청구법인이 보유하고 있는 일체의 권리를 OOO이 지정하는 자에게 조건 없이 양도하고, 사업시행과 관련된 일체의 권리, 권한 및 법적 지위(관련 계약에 의거한 대출원리금의 상환채무는 제외) 등을 포기하는 것으로 되어 있다.

(4) OOO의 기한이익 상실(및 상실 취소) 통지 내역에 의하면 OOO은 2012.8.2. 청구법인에게 “청구법인은 2012.7.30. OOO중앙지방법원에 기업회생절차를 신청하여 동 법원으로부터 보전처분 및 포괄적금지명령을 받았습니다. 이는 사업 및 대출약정서 제13조 1항 및 2항에 따라 기한의 이익 상실 사유에 해당하여 동 대출금에 대한 기한의 이익이 상실되었음을 통지하오며, 이에 따라 동 대출금은 기한의 이익을 상실하여 즉시 변제기에 도달하였음을 선언합니다.”라는 내용으로 기한이익 상실을 통지하였다가 2012.8.7. 이를 취소하였고, 이후 다시 청구법인에게 2013.1.3. “본건 사업관련 OOO 대출금의 만기일(2012.12.31.) 경과로 사업 및 대출약정서 제13조 제1항에 따라 2013.1.1.부터 동 대출금은 기한의 이익을 상실하였음을 통지합니다.”라는 내용으로, 그리고 2014.3.19. “본건 사업관련 OOO 대출금의 만기일(2013.12.31.) 경과로 사업 및 대출약정서 제13조 제1항에 따라 2014.1.1.부터 동 대출금은 기한의 이익을 상실하였음을 통지합니다.”라는 내용으로 각각 기한이익 상실 통지를 한 것으로 나타난다.

(5) OOO은 청구법인에 대한 기한이익 상실 통지에 따라 2014.3.17.OOO에 근린상가 10채와 펜트하우스 1세대에 대하여 1차 공매의뢰를 요청하였고, 2014.10.16. 아파트 49세대에 대한 2차 공매의뢰를 요청하여 최종적으로 아파트 42세대, 상가 10채(쟁점공매부동산)가 낙찰되었으며, OOO가 OOO에 통지한 공매대금 일부 정산 통지(2014.11.27.)에 의하면 OOO는 OOO의 요청에 의하여 2014.11.27. OOO에게 쟁점공매부동산 공매처분대금 중 OOO원(부가가치세 OOO원 포함)을 정산 지급한다는 내용이 기재되어 있다.

(6) 최초 분양 당시 미분양 된 46세대 중 24세대는 2013.9.30.부터 2014.10.31.까지 개인들에게 분양한 후 청구법인이 부가가치세를 신고한 것으로 나타나는바, 처분청은 청구법인이 이 건 아파트 신축 및 분양사업의 사업시행권이 OOO으로 이전된 날이라고 주장하는 2014.10.16. 이후에도 이 건 아파트 중 7세대에 대하여 OOO이 아닌 청구법인이 부가가치세를 신고한 사실이 나타나므로 사업시행권 및 신탁계약상 위탁자의 지위가 OOO에 포괄적으로 이전되었다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니하다는 입장이다.

(7) 청구법인은 OOO이 사업주체로서 본인의 OOO대출금 회수 외에도 신탁법인을 통해 사업 시행에 필요한 채무 또는 미지급비용 변제를 위한 자금 운용을 하였다고 하면서 OOO의 분양수입계좌 및 운영비계좌 거래내역(통장사본)을 제출하였다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 타익신탁에 있어 신탁부동산에 대한 실질적 통제권이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우 위탁자가 우선수익자에게 신탁부동산을 공급하는 것으로 보아 위탁자에게 부가가치세 납세의무가 있다는 의견이나, 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, ｢부가가치세법｣상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래행위를 기준으로 판단하여야 하고, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 ｢부가가치세법｣에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한 계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 하며, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리․처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인 점(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 같은 뜻임), 세금계산서 발급․교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성 등을 고려할 때 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 ｢부가가치세법｣상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있는 점 등에 비추어 이 건 신탁계약의 수탁자인 OOO을 쟁점공매부동산 공급의 주체이자 부가가치세 납세의무자로 보는 것이 타당하다 할 것이다(조심 2017서1078, 2018.10.12. 합동회의, 같은 뜻임).

따라서, 처분청이 쟁점공매부동산 처분에 대한 권한(실질적 통제권)이 청구법인에서 우선수익자인 OOO으로 이전되었음에도 청구법인이 재화의 공급에 따른 세금계산서를 발행하지 아니하였다 하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(9) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입

제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제10조(재화 공급의 특례) ⑧ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.

1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것

2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 제52조 제4항에 따라 그 사업을 양수받는 자가 대가를 지급하는 때에 그 대가를 받은 자로부터 부가가치세를 징수하여 납부한 경우는 제외한다.

3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것

제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우 : 재화의 공급이 확정되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다.

(2) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것)

제3조의2(신탁 관련 수탁자의 물적납세의무) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부가가치세·가산금 또는 체납처분비(이하 "부가가치세등"이라 한다)를 체납한 제3조에 따른 납세의무자에게 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)이 있는 경우로서 그 납세의무자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 금액에 미치지 못할 때에는 그 신탁재산으로써 「신탁법」 제2조에 따른 수탁자(이하 이 조, 제10조 제8항, 같은 조 제9항 제4호 및 제52조의2에서 "수탁자"라 한다)는 이 법에 따라 납세의무자의 부가가치세등을 납부할 의무가 있다.

1. 신탁 설정일 이후에 「국세기본법」 제35조제1항제3호에 따른 법정기일이 도래하는 부가가치세 또는 가산금(부가가치세에 대한 가산금으로 한정한다)으로서 해당 신탁재산과 관련하여 발생한 것

2. 제1호의 금액에 대한 체납처분 과정에서 발생한 체납처분비

제10조(재화 공급의 특례) ⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 「신탁법」 제2조에 따른 위탁자(이하 “위탁자”라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다.

⑨ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.

1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 법률에 따라 조세를 물납(物納)하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것

4. 신탁재산의 소유권 이전으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 위탁자로부터 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

나. 신탁의 종료로 인하여 수탁자로부터 위탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

다. 수탁자가 변경되어 새로운 수탁자에게 신탁재산을 이전하는 경우

(3) 부가가치세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25196호로 일부개정된 것)

제22조(재화의 공급으로 보지 아니하는 담보 제공) 법 제10조 제8항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 질권, 저당권 또는 양도담보의 목적으로 동산, 부동산 및 부동산상의 권리를 제공하는 것을 말한다.

제23조(재화의 공급으로 보지 아니하는 사업 양도) 법 제10조 제8항 제2호 본문에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 사업장별(「상법」에 따라 분할하거나 분할합병하는 경우에는 같은 사업장 안에서 사업부문별로 구분하는 경우를 포함한다)로 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것( 「법인세법」 제46조 제2항 또는 제47조 제1항의 요건을 갖춘 분할의 경우, 「조세특례제한법」 제37조제1항 각 호의 요건을 갖춘 자산의 포괄적 양도의 경우 및 양수자가 승계받은 사업 외에 새로운 사업의 종류를 추가하거나 사업의 종류를 변경한 경우를 포함한다)을 말한다. 이 경우 그 사업에 관한 권리와 의무 중 다음 각 호의 것을 포함하지 아니하고 승계시킨 경우에도 그 사업을 포괄적으로 승계시킨 것으로 본다.

1. 미수금에 관한 것

2. 미지급금에 관한 것

3. 해당 사업과 직접 관련이 없는 토지·건물 등에 관한 것으로서 기획재정부령으로 정하는 것

제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 재화의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날을 그 재화의 공급시기로 본다.

1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부판매의 경우

2. 완성도기준지급조건부로 재화를 공급하는 경우

3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우

(4) 부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정된 것)

제21조의2(수탁자가 재화를 공급하는 것으로 보는 경우) 법 제10조 제8항 단서에서 "대통령령으로 정하는 신탁계약"이란 수탁자가 위탁자로부터 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위하여 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말한다.

(5) 부가가치세법 시행규칙(2013.6.28. 기획재정부령 제355호로 전부개정된 것)

제18조(중간지급조건부 재화의 공급) 영 제28조 제3항 제3호에서 “기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 재화를 공급하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우

참조조문