[청구번호]조심 2016서3642 (2017. 6. 22.)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]쟁점출자전환일 현재 쟁점법인은 결손법인이었으나 결손 발생 자체가 시설투자에 따른 이자비용과 감가상각비 발생에 따른 것으로 그러한 사정을 감안하면 쟁점법인은 양호한 현금흐름이 예상되는 상태였던 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점출자지분은 경제적 합리성이 결여된 거래행위로 판단되므로 이 건 처분은 잘못이 없음

[관련법령] 법인세법 제52조 / 법인세법 시행령제88조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 「OOO법」에 의하여 1984.2.1. 설립된 비영리법인인바, 2004.10.4. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 OOO약정을 체결하고 동 약정에 따라 2004.10.8. 주식회사 OOO(현 상호는 주식회사 OOO로 이하 “쟁점법인”이라 한다)를 설립OOO한 후 2004년부터 2010년까지 쟁점법인에게 21차례에 걸쳐 OOO원(이하 “쟁점대여금”이라 한다)을 연 10%의 이자율로 대여하였다.

나. 이후, 청구법인은 2013.1.4. OOO가 보유하고 있던 쟁점법인의 주식 OOO주를 액면가인 OOO에 매입하여 쟁점법인의 지분 100%를 확보하고 OOO와의 OOO약정을 해지하였고, 2013.2.5. 쟁점대여금 전액을 출자전환(이하 “쟁점출자전환”이라 한다)하여 쟁점법인의 주식 OOO를 취득하였으며, 쟁점주식의 취득가액을 회계상 쟁점대여금과 같은 금액인 OOO원으로 계상하였다.

다. 청구법인은 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액은 시가로 한다는 「법인세법 시행령」 제72조 제2항 4호의2 규정에 따라 2013사업연도 법인세 신고시 쟁점주식의 취득가액을 「상속세 및 증여세법」상 시가인 OOO으로 하고 시가초과액인 OOO원(이하 “쟁점시가초과액”이라 한다)을 순자산의 감소로서 손금산입한 후 쟁점시가초과액이 특수관계인에 대한 업무무관가지급금으로서 대손금에 해당하는 것으로 보아 이를 손금불산입하였다가, 다시 쟁점대여금이 특수관계인에 대한 업무무관가지급금이 아니라는 이유로 2015.11.30. 쟁점시가초과액의 손금산입을 구하는 경정청구를 제기하였다.

라. 처분청은 쟁점대여금을 출자전환하고 쟁점대여금의 장부가액보다 낮은 시가의 주식을 취득하여 발생된 차액 OOO원은 부당행위계산부인 대상에 해당한다는 이유로 2016.7.15. 경정청구를 거부하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2016.9.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점출자전환은 부당행위계산부인 대상에 해당하지 아니한다.

(가) 「법인세법」상 부당행위계산부인 규정이 적용되기 위해서는 ① 특수관계인 간의 거래이어야 하고, ② 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 각 호 중 하나에 해당하는 거래이어야 하며, ③ 경제적 합리성을 결한 거래이어야 한다.

(나) 그런데, 쟁점출자전환은 「법인세법 시행령」 제88조 제1항의 유형 중 같은 항 제8호 및 제8호의2에서 정하고 있는 자본거래에 관한 것으로, 자본거래에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용되기 위해서는 해당 법인이 특수관계인인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우이어야 하나, 청구법인은 쟁점출자전환 당시 쟁점법인의 발행주식 전부를 소유하고 있었으므로 자본거래에 관한 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다.

(다) 또한, 청구법인은 쟁점대여금의 회수가능성이 극히 낮은 상황에서 쟁점출자전환을 통하여 쟁점법인의 재무건전화를 이끌어낸 다음 쟁점법인의 지분을 높은 가격으로 매각함으로써 투자금을 회수하였는바, 쟁점출자전환은 쟁점대여금 회수를 위한 최적의 방안으로 진행된 것이므로 경제적 합리성을 결한 거래로 볼 수 없다.

(라) 처분청은 청구법인이 공동출자자인 OOO에 대하여 구상권을 행사할 수 있었음에도 이를 포기하였다고 주장하나, OOO약정서 제13조는 대여원리금의 회수가 불가능한 경우가 발생하여야 각 투자비율로 책임을 지는 것으로 약정하고 있으므로 청구법인이 구상권을 행사할 수 있는 시기는 쟁점대여금의 만기가 아니라 쟁점대여금이 회수불능으로 확정되는 때라고 보아야 하고, 이는 쟁점대여금의 소멸시효가 완성되는 시점 또는 쟁점대여금의 만기 이후 쟁점법인이 파산하거나 사업을 폐지하는 시점 등 「법인세법」이 채권의 대손시기로 규정하고 있는 시점으로 보아야 한다.

그리고, 설령 OOO에 대한 구상권이 발생하였다고 하더라도 OOO는 구상채무를 변제할 능력이 없어 실제로 청구법인이 채권을 회수할 가능성이 없으므로 쟁점대여금의 회수를 위한 방안으로 구상권을 행사하는 것은 경제적 합리성이 없다.

따라서, 청구법인이 OOO에 대한 구상권을 포기하였다거나 경제적 합리성이 없다는 처분청의 주장은 타당하지 아니하다.

(2) 쟁점대여금은 특수관계인에 대한 업무무관가지급금에 해당하지 아니하고 그 대손사유에 경제적 합리성이 있으므로 쟁점시가초과액은 손금 산입되어야 한다.

(가) 청구법인의 설립 근거인 「OOO법」 제14조 제2항은 “OOO는 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 범위에서 수익사업을 할 수 있다”라고 규정하고 있는바, 청구법인은 법인등기부등본 및 정관상 목적인 기금조성을 위하여 다양한 수익사업을 영위하고 있고, 특히 청구법인의 타 법인에 대한 대부투자액은 2010년 기준으로 약 OOO원이며, 2005년부터 2010년까지 전체 수익사업의 40.3% ～ 57.7%로서 가장 큰 비중을 차지하였다.

(나) 이러한 대부투자의 규모와 횟수 등 영업내용에 비추어 볼 때 대부투자는 청구법인이 수익을 창출하기 위하여 계속적‧반복적으로 수행하고 있는 중요한 사업활동 중의 하나이고, 청구법인의 쟁점법인에 대한 쟁점대여금에 대하여만 청구법인의 업무와 관련이 없다고 할 수 없으므로 쟁점대여금의 대여 또한 수익사업의 일부로서 청구법인의 업무에 해당한다. 따라서, 쟁점대여금은 업무와 관련없이 대여한 자금에 해당하지 아니한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점출자전환을 부당행위계산부인 대상으로 보아 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

(가) 청구법인이 쟁점대여금을 출자전환한 직후 쟁점주식의 정당한 평가액이 액면가액에 미달함에도 쟁점대여금을 주식의 액면가액으로 출자전환하고 쟁점시가초과액을 대손금으로 처리하여 비용으로 인정받는 것은 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제3호(및 제9호)에 따른 부당행위계산부인 대상에 해당한다.

1) 「법인세법」상 출자전환시 취득하는 주식의 취득가액은 취득 당시의 시가로 규정하고 있는바, 채권의 장부가액과 주식의 시가와의 차이는 주식의 취득가액에 포함될 수 없어 채권의 임의포기로 보아야 하고, 이 경우 특수관계자간의 거래에 해당하면 부당행위계산부인 대상인지 여부가 문제된다.

2) 그런데, 출자전환은 채권을 현물출자하여 거래상대방의 주식을 교부받는 것인바, 청구법인은 쟁점법인에 대한 채권을 현물출자하여 채권가액에 미달하는 주식을 교부받았으므로 이는 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제3호가 규정한 “자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우”로서 부당행위계산부인 대상에 해당한다.

(나) 쟁점출자전환은 다음과 같이 경제적 합리성이 결여된 거래행위이다.

1) 청구법인이 쟁점대여금을 회수하는 것이 불가능하였다거나 쟁점법인에 대한 경제적 효익의 유입가능성이 적었다고 볼 수 없으므로 청구법인이 굳이 쟁점대여금의 회수를 포기하고 이를 출자전환하여 주식 시가와의 차액을 대손금으로 처리할 이유가 없었다.

2) 쟁점출자전환 당시 쟁점법인은 토지, 건물 등 OOO원의 자산을 보유하고 있었고, 부채 OOO원이 대주주인 청구법인의 대여금이었으며, 쟁점출자전환일 현재 쟁점법인은 결손법인이었으나 결손 발생 자체가 사업 초기 고가의 토지 매입 및 공장 신축 등 시설투자에 따른 이자비용과 감가상각비 발생에 따른 것으로 이러한 감가상각비를 제외하면 쟁점법인은 양호한 영업 현금흐름OOO이 예상되는 상태였다.

3) 당초 청구법인은 공동출자자인 OOO와 사업약정시 대여금 미회수 부분에 대하여 출자지분에 비례하여 공동으로 책임질 것을 약정하였는바, 쟁점대여금 만기 도래시 미회수 금액에 대하여 OOO의 출자지분 30%에 상당하는 OOO원에 대하여 구상권을 청구할 수 있었음에도 이를 포기하고 사업약정을 해지하였다.

4) 청구법인은 OOO원에 달하는 채권에 대해 회수하고자 하는 노력을 하지 아니하다가 쟁점출자전환 1년 전에야 쟁점법인의 부동산에 대한 담보신탁계약OOO을 체결하여 대여금에 대한 담보권을 설정하였고, 그 외에는 일반적인 채권 회수를 위한 법적 조치 등을 취하지 아니하여 채권 회수를 위한 노력이 있었다고 보기 어렵다.

5) 청구법인은 쟁점출자전환이 쟁점법인의 지분을 높은 가격에 매각하기 위한 방안이었다고 주장하나, 청구법인의 이사회 의사록 등에 의하면 쟁점출자전환이 이루어지기 훨씬 전부터 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 꾸준히 쟁점법인에 대한 지분 참여 의사를 타진하고 있었으며, 다만, 공동출자자인 OOO의 무리한 대가 요구로 지분 참여가 이루어지지 아니하였을 뿐이다.

또한, 청구법인의 이사록 및 내부문서 등에 의하면 쟁점법인 주식의 주당 평가액은 OOO원이고 쟁점법인은 상당한 금액의 영업권을 보유하였던 것으로 나타나는 등 청구법인은 쟁점출자전환과 관계없이 쟁점법인의 지분 매각이 가능하였던 것으로 판단된다.

(2) 쟁점대여금은 특수관계인에게 업무와 관련 없이 대여한 자금이므로 그 처분손실은 손금불산입 대상이다.

(가) 청구법인은 자금대여업을 영위하기 때문에 쟁점대여금이 업무와 관련이 있다고 주장하나, 자금대여업자가 결손 및 자본잠식이 계속 발생하는 기업에 자금을 계속적으로 대여하지는 아니할 것이므로 청구법인이 자금대여사업의 일환으로 쟁점법인에 자금을 대여하였다고 보기는 어렵다.

(나) 청구법인은 대손사유에 경제적 합리성이 있다고 주장하나, 청구법인은 쟁점법인의 계속되는 적자와 그로 인한 자본 잠식 상태가 될 때까지 채권 회수를 위한 노력을 하지 아니하였고, 보다 정확한 투자 수익성 평가를 하였다면 쟁점대여금을 다른 수익사업에 투자하여 해당 손실을 피할 수 있었으므로 경제적 합리성이 있다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점대여금을 출자전환하여 그 장부가액보다 낮은 시가의 주식을 취득함으로써 발생한 시가초과액을 부당행위계산부인 대상으로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부

② 쟁점대여금이 특수관계인에 대한 업무무관가지급금에 해당하여 그 처분손실이 손금불산입 대상인지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 청구법인은 OOO을 위하여 OOO와 OOO약정서를 작성하였고, OOO와 공동출자하여 2004.10.8. 쟁점법인을 설립하였으며, 2004년 10월 및 2005.6.13. 쟁점법인, OOO와 OOO 대여금 약정서를 작성하였는바, OOO와 작성한 OOO약정서 및 OOO 대여금 약정서의 주요 내용은 다음과 같다.

1) 청구법인과 OOO는 OOO에 양질의 먹는물을 공급하여 OOO의 사기진작과 복지 및 건강증진을 도모하고 수익사업의 다각화를 추진하기 위하여 OOO을 수행한다.

2) 청구법인과 OOO는 OOO을 수행하기 위하여 쟁점법인을 설립‧운영한다. 주식투자비율은 청구법인 70%, OOO 30%이다.

3) 1단계 사업 추진을 위하여 청구법인은 쟁점법인에게 OOO원을 대여하고 대여금의 이자는 연 10%의 확정금리로 하며, 최초 입금된 날을 기준으로 원금 상환시 이자를 납입한다. 다만, 사업계획의 변경으로 인하여 추가자금이 소요될 경우에는 청구법인과 쟁점법인의 협의 하에 대여금의 10% 범위내에서 추가 대여금을 지원할 수 있다.

4) 쟁점법인이 대여금으로 취득하는 모든 사업용 토지는 청구법인이 요구하는 근저당 또는 가등기 등의 방법으로 청구법인에게 채권 담보로 제공하고, 이 때 청구법인의 요구가 있을 시에는 해당 사업용 토지가 쟁점법인의 명의로 소유권이전등기됨과 동시에 동 토지에 대하여 부동산 신탁회사에 의뢰하여 청구법인을 우선 수익권자로 하는 부동산 처분(관리)신탁등기를 할 수 있다.

5) 쟁점법인의 대여금 상환 기간은 공장이 준공되는 2006년도 말을 기준으로 하여 2년 거치, 7년 분할상환으로 하되 쟁점법인은 당해연도 매출에서 발생한 경상 이익금에서 법인세 등 제세공제후 순이익금의 70% 해당액 이상을 청구법인의 대여원리금 상환에 우선 사용하여야 한다.

6) 쟁점법인의 대여금 상환기간 및 방법은 청구법인과 OOO가 합의하여 대여금 상환개시 연도를 앞당기거나 상환기간을 연장할 수 있고, 경영성과 증대로 상환여력이 발생한 경우 대여금을 조기 상환완료할 수 있다.

7) 쟁점법인이 경영과정에서 영업손실액이 발생할 경우에는 청구법인과 OOO는 상호 협의하여 영업손실 보전대책을 수립하여야 하며, 누적 영업손실로 인하여 대여원리금의 회수가 불가능한 경우가 발생한 때에는 청구법인과 OOO의 투자비율로 책임을 져야 한다.

(나) 쟁점법인 설립 이후 쟁점출자전환 전까지 청구법인이 쟁점법인에 대여한 대여금 내역은 다음 <표>와 같다.

(다) 청구법인은 2013.1.4. OOO로부터 동 법인이 보유한 쟁점법인의 주식 OOO를 액면가인 OOO에 매입하여 쟁점법인의 지분 100%를 확보한 다음 OOO와의 OOO약정을 해지하고, 2013.2.5. 쟁점대여금 전액을 출자전환하여 쟁점주식을 취득하였다.

청구법인은 당초 쟁점주식의 취득가액을 회계상 쟁점대여금과 같은 금액인 OOO원으로 계상하였으나, 2013사업연도 법인세 신고시에는 「상속세 및 증여세법」에 따라 산정한 시가인 OOO을 쟁점주식의 취득가액으로 하여 시가초과액인 OOO원을 순자산의 감소로 손금산입한 후 쟁점시가초과액이 특수관계인에 대한 업무무관가지급금으로서 대손금에 해당하는 것으로 보아 손금불산입하였다.

(라) 처분청은 쟁점출자전환이 이루어지기 훨씬 전부터 주식회사 OOO가 꾸준히 쟁점법인에 대한 지분 참여 의사를 타진하고 있었다고 하면서 청구법인의 이사회 의사록 등을 제출하였는바, OOO 이사회 의사록에는 “OOO의 지분 및 대여금 참여 관련 조치계획”을 기술하고 있고, OOO 이사회 의안에 의하면 청구법인은 OOO 지분 참여를 검토하면서 2009.3.31. 및 2011.6.14. 회계법인에 의뢰하여 쟁점법인 주식에 대한 주식가치평가 용역을 실시하였던 것으로 나타난다.

(마) 청구법인의 이사회 의사록, 쟁점법인의 대차대조표 등에 의하면 쟁점출자전환 당시 쟁점법인은 OOO원의 자산을 보유하고 있었고, 부채는 OOO원이었으며, 그 중 OOO이 청구법인의 대여금인 것으로 나타난다.

(바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

1) 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제3호는 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우를, 같은 항 제9호는 이에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우를 각각 부당행위계산의 유형으로 규정하고 있는바, 출자전환은 채권을 현물출자하여 거래상대방의 주식을 교부받는 거래형태이고 청구법인은 쟁점법인에 대한 채권을 현물출자하여 채권가액에 미달하는 주식을 교부받았으므로 이는 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제3호 및 제9호에 따른 부당행위계산의 유형에 해당한다.

2) 청구법인은 쟁점출자전환이 쟁점대여금 회수를 위한 최적의 방안으로 진행된 것이므로 경제적 합리성을 결한 거래로 볼 수 없다고 주장하나, OOO가 2008년도부터 지분 참여 의사를 밝혀 온 상황에서 쟁점법인의 지분을 OOO에게 양도하면서 굳이 쟁점시가초과액을 대손으로 처리하는 쟁점출자전환을 할 이유가 없어 보이는 점, 처분청 조사 내역에 의하면 쟁점출자전환 당시 쟁점법인은 토지, 건물 등 OOO원의 자산을 보유하고 있었고, 부채 OOO원 중 대부분인 OOO원이 대주주인 청구법인의 대여금이었으며, 쟁점출자전환일 현재 쟁점법인은 결손법인이었으나 결손 발생 자체가 사업 초기 고가의 토지 매입 및 공장 신축 등 시설투자에 따른 이자비용과 감가상각비 발생에 따른 것으로 이러한 감가상각비를 제외하면 쟁점법인은 양호한 영업 현금흐름OOO이 예상되는 상태였던 것으로 나타나는 점, 당초 청구법인은 공동출자자인 OOO와 사업약정시 대여금 미회수 부분에 대하여 출자지분에 비례하여 공동으로 책임질 것을 약정하였는바, 쟁점대여금 만기 도래시 미회수 금액에 대하여 OOO의 출자지분 30%에 상당하는 OOO원에 대하여 책임을 부담시킬 수 있었음에도 그러한 권리를 포기하고 사업약정을 해지한 점 등에 비추어 쟁점출자전환은 경제적 합리성이 결여된 거래행위로 판단된다.

3) 따라서, 쟁점출자전환에 따른 쟁점시가초과액이 부당행위계산부인 대상에 해당한다는 이유로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 이 건은 쟁점①에서 부당행위계산부인 규정의 적용에 따른 쟁점시가초과액의 손금불산입이 정당한 것으로 판단된 이상 또 다른 손금불산입 사유인 쟁점②는 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.