조심 2018서3786 (2019.08.29)

법인

경정

쟁점인건비는 출자법인이 부담해야하는 공동경비라기 보다는 청구법인 등을 위한 업무수행의 대가로 보이고, 해외현지법인은 임가공한 제품을 전량 청구법인 등에 납품하고 있으므로 업무수행의 대가는 각 법인의 임가공매출액 비율로 안분하는 것이 타당해 보이는 점, 해외현지법인 법인장의 역할 및 해외현지법인의 매출 현황 등으로 보아 법인장의 업무가 다른 파견직원의 업무와 차별화되어 달리 구분하여야 하거나, 청구법인과 관련된 업무만 수행한 것으로 볼만한 근거가 부족해 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움

방위세법 제14조 / 방위세법 제26조 / 국세기본법 제45조의2

OOO이 2018.6.15. 청구법인에게 ＜별지1＞ 기재와 같이 한 2012∼2017사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 2016․2017사업연도의 소득에 대한 과세표준 계산시 2015사업연도에 발생한 이월결손금을 각 사업연도소득에서 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1970.7.1.부터 쇼핑백 및 종이박스 제조업을 영위하고 있는 법인으로, 제품 생산을 목적으로 OOO에 청구법인 및 특수관계법인인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)가 100% 출자한 OOO(이하 “해외현지법인”이라 한다)를 설립․운영하면서 해외현지법인에 직원을 파견하였고, 파견 직원의 인건비 OOO원(이하 “쟁점인건비”라 한다)을 청구법인의 손금으로 계상하여 법인세를 신고․납부하였다.

나. OOO은 2018.3.21.부터 2018.4.29. 기간 동안 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여, 청구법인이 해외현지법인에 파견한 직원들이 OOO의 업무도 수행하였음에도 인건비 전액을 청구법인이 부담한 사실을 확인하고, 쟁점인건비 중 OOO에 대한 해외현지법인의 임가공매출 비율에 해당하는 인건비 합계 OOO원에 대하여 부당행위계산의 부인을 적용하여 손금불산입하는 등의 과세 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2018.6.15. 청구법인에게 ＜표1＞과 같이 2012～2017사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정․고지하였다.

＜표1＞ 연도별 법인세 경정내역

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점인건비는 국내투자법인이 부담해야할 고정비이고, 청구법인과 OOO는 공동출자에 의해 해외현지법인을 운영하고 있으므로, 쟁점인건비를 청구법인과 OOO의 출자비율에 따라 안분해야 한다.

(가) 청구법인은 고품질의 종이쇼핑백을 제조하여 OOO과 OOO 등에 수출하는 중소기업으로, 생산직 인건비 상승의 부담으로 2008년 OOO에 해외현지법인을 설립하였고, 2011년 해외현지법인의 시설증설 자금이 부족하여 특수관계법인인 OOO에 해외현지법인 투자지분을 일부 양도하였으며, 해외현지법인은 국내투자법인인 청구법인과 OOO의 수출품 임가공만 하고 있다.

(나) 쟁점인건비는 해외현지법인의 제품 생산을 위하여 현지에 파견된 직원이 공동으로 기술지도, 품질관리, 생산공정관리, 인사관리 등의 업무를 수행하고 발생한 경비로, 파견직원이 없으면 해외현지법인의 가동이 불가능하기 때문에 쟁점인건비는 국내투자법인의 고정비로 보아야 하고, 청구법인과 OOO는 공동출자에 의해 해외현지법인을 운영하고 있으므로 쟁점인건비를 「법인세법」 제26조 및 같은 법 시행령 제48조 제1항 제1호에 따라 출자비율로 안분해야 한다.

만약, 처분청의 의견대로 쟁점인건비를 임가공비율에 따라 안분한다면, 해외현지법인이 OOO에 임가공 매출을 하지 않는 경우에는 OOO가 공동출자자임에도 고정비를 부담하지 아니하는 불합리한 경우가 발생한다.

(2) 해외현지법인의 법인장에게 지급한 인건비는 안분대상 공동경비에서 제외하여 전액 손금으로 인정해야 한다.

해외현지법인에 파견된 직원 중 법인장은 해외현지법인 설립시 투자국에 등록된 자로써 해외현지법인 운용을 총괄하는 대표자이고, 출자자별로 법인장을 각 파견할 수 없기 때문에 법인장의 급여는 안분대상 공동경비에서 제외하여야 한다.

(3) 이월결손금을 차감하지 아니하고 과세표준 및 세액을 경정한 처분은 부당하다.

(가) 당초 청구법인은 2016․2017사업연도 법인세 신고시 당기순이익이 적고 세무조정후 이월결손금을 공제하면 과세표준이 적게 기표되어 금융기관에 재무제표 제출시 금융상 불이익이 우려되어 이월결손금을 공제하지 아니하고 법인세를 신고하였다.

(나) 청구법인은 이 건 법인세 조사를 받으면서 청구법인의 소재지 관할 세무서에 위 두 사업연도에 대하여 이월결손금을 공제하는 경정청구를 하였고(세무조사 전 신고한 과세표준에 상당하는 결손금 공제 신청), 이에 2016사업연도는 당초 신고시 납부한 OOO원을 환급받았으며, 2017사업연도분은 당초 산출세액 전액을 세액공제받아 납부세액이 없었으므로 경정청구를 취하하였다.

그런데, 처분청은 이 건 법인세를 경정․고지하면서 청구법인의 이월결손금이 존재함에도 2016․2017사업연도 과세표준 계산시 이를 공제하지 아니하고 경정하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 쟁점인건비를 단순히 해외현지법인에 지출한 공동경비의 성격이고, 출자법인사이의 공동경비는 「법인세법」 제26조에 따라 출자비율에 따라 안분해야 한다고 주장하나, 청구법인은 처음부터 특수관계법인인 OOO로부터의 경비보전을 생각하지 아니한 채 직원을 파견하고 급여를 지급한 것이므로 이 건의 쟁점은 공동경비가 적정하게 지출되었는지 여부가 아닌 특수관계법인 간 거래를 통한 부당한 경비지원인지 여부이다.

따라서 청구법인이 쟁점인건비 전액을 부담한 것은 「법인세법」 제52조 부당행위계산부인 규정을 적용하여야 하고, 쟁점인건비 중 OOO에 대한 해외현지법인의 임가공매출 비율에 의해 산정된 금액을 OOO가 청구법인에게 지급해야 할 적정한 대가로 보아 이를 손금불산입한 당초 처분은 정당하다.

(2) 해외현지법인 역시 별도의 법인이기 때문에 원칙적으로 법인장의 급여는 해외현지법인의 손금에 해당하나, 해외현지법인의 업무가 출자법인과의 거래에 국한될 경우 내국법인의 손금처리가 가능한 것이다.

해외현지법인은 국내투자법인(청구법인과 OOO)의 원가절감이라는 단일 목적의 필요성으로 설립되었고, 그 거래처가 청구법인과 OOO에 국한되며, 실질적으로 경영 및 영업정책 등의 중요 의사결정에서 독립성 없이 법인장을 포함하여 모든 파견직원들이 청구법인의 통제하에 청구법인의 지시를 받는 상황을 고려할 때, 법인장의 급여와 그 외 파견직원의 급여성격을 달리 볼 수 없으므로 법인장의 급여를 포함한 쟁점인건비를 부당행위계산 부인대상금액으로 본 처분은 정당하다.

(3) 「국세기본법」 제45조의2에서 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때, 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있는바, 청구법인이 2016사업연도 발생된 이월결손금을 다음 사업연도 과세표준 신고시 과세소득에서 공제하지 아니하고 신고한 것은 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하여 자진신고한 것이므로 「법인세법」이 정한 기한 내에 초과하여 자진신고한 부분을 경정청구의 형식을 거쳐 수정받아야할 사항이고, 조사에 따라 이 건 과세소득을 경정하는 것과는 별개의 사건이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 해외현지법인에 파견한 직원에게 지급한 인건비를 청구법인과 OOO의 출자비율에 따라 안분해야 한다는 청구주장의 당부

② 해외현지법인의 법인장에게 지급한 인건비를 안분대상 공동경비에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부

③ 이월결손금을 차감하지 아니하고 과세표준 및 세액을 경정한 처분의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 해외현지법인의 출자내역은 다음과 같다.

(가) 청구법인이 제출한 자료에 의하면, 청구법인은 2008년 경 해외현지법인을 설립하여 운영하다가, 2011년 경 특수관계법인인 OOO에 지분을 일부 양도하였으며, 연도(연도말 기준)별 출자지분 비율은 ＜표2＞와 같이 변동된 것으로 나타난다.

＜표2＞ 연도별 출자지분 비율

(나) 청구법인 및 OOO는 청구법인의 대표이사인 OOO와 특수관계자가 각 100% 지분을 보유하고 있어 특수관계법인에 해당한다.

(2) 해외현지법인은 청구법인과 OOO로부터 원․부자재를 공급받아 임가공한 제품 전량을 청구법인과 OOO에 매출하고 있다.

＜표4＞ 사업연도별 임가공매출 비율

(3) 청구법인이 제출한 조직도 등의 자료에 의하면, 청구법인은 해외현지법인에 직원을 파견하고 급여를 지급하였고(청구법인 전액 부담), 법인장을 제외한 파견직원들은 관리부에 속하며, 파견직원들은 해외현지법인의 생산업무에 참여한 것이 아니라 청구법인 및 OOO와의 원활한 업무조율, 제품의 수출통관업무, 기술지도, 품질관리 해외현지법인 운영과 관련된 전반적인 관리업무를 한 것으로 나타난다.

＜표5＞ 직원별 업무 현황

＜표6＞ 사업연도 별 인건비 지급내역

(4) 청구법인은 청구법인의 수출품이 주로 OOO에 수출하는 유명브랜드의 제품으로, 수출바이어 측으로부터 해외현지공장의 작업환경, 생산능력, 품질관리 등을 체크하는 Cunsumer Testing을 수시로 받고 있고, 수출품을 선적하기 전에 Inspection Report를 작성하면서 검수가 완료되어야 하기 때문에 생산관리를 철저히 해야 하며,

OOO의 수출품은 OOO에 판매하는 기성대(다량으로 생산하는 쇼핑백)로, OOO도 수출 제품의 관리를 위해 해외현지법인에 수시로 직원을 파견하여 제품생산관리를 하고 있다며, 청구법인의 Cunsumer Testing 관련 서류, Inspection Report 사본 및 OOO 직원의 출입국 기록 등을 제출하였다.

(5) 처분청은 특수관계법인인 OOO가 부담해야 하는 인건비를 청구법인이 대신 부담한 것으로 보아 쟁점인건비 중 OOO에 대한 해외현지법인의 임가공매출 비율에 해당하는 인건비에 대하여 부당행위계산의 부인을 적용하여 손금불산입하였다.

처분청의 “부당행위계산부인 보충조서”상 기재된 파견직원의 업무 및 급여의 성격, 부당행위계산부인의 적용 등에 관한 내역은 다음과 같다.

(6) 청구법인의 이월결손금 경정청구 내역은 다음과 같다.

(가) 청구법인은 당초 2015사업연도에 발생한 결손금을 2016․2017사업연도의 각 사업연도 소득에서 공제하지 아니하고 법인세를 신고하였다가, 이 건 세무조사 당시 이월결손금을 공제(세무조사 전 신고한 과세표준에 상당하는 결손금 공제 신청)하는 경정청구를 진행하였다.

(나) 처분청은 2018.6.15. 이 건 법인세 경정시 청구법인에 2015사업연도에 발생한 이월결손금이 존재함에도 2016․2017사업연도 과세표준 및 세액 계산시 이를 공제하지 아니하고 경정·고지하였다.

(다) 처분청의 이 건 경정·고지 후, 2018.7.12. 청구법인은 2016사업연도는 이월결손금 OOO원을 공제하여 당초 신고시 납부한 OOO원을 환급받았고, 2017사업연도분은 경정청구를 취하한 것으로 확인된다(경정청구 후에도 공제되지 아니한 이월결손금이 존재함).

＜표7＞ 법인세 경정청구 내역

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

청구법인은 쟁점인건비가 출자법인이 부담해야 하는 고정비에 해당하고, 해외현지법인은 청구법인과 OOO가 공동 출자하여 운영하고 있으므로 출자비율에 따라 안분해야 한다고 주장하나, 해외현지법인은 청구법인과 별개의 법인으로서 해외현지법인에 파견된 직원의 인건비는 해외현지법인의 손금임에도 불구하고, 파견직원들이 청구법인과 OOO를 위한 업무에 사실상 종사하여 그 업무관련성을 인정하고 있는 것인바, 쟁점인건비는 출자법인이 부담해야하는 공동경비라기 보다는 청구법인 및 OOO를 위한 업무수행의 대가로 보이고, 해외현지법인은 임가공한 제품을 전량 청구법인과 OOO에 납품하고 있으므로 업무수행의 대가는 각 법인의 임가공매출액 비율로 안분하는 것이 타당해 보이는 점, 청구법인의 주장과 같이 쟁점인건비를 출자비율로 안분한다면, OOO에 대한 임가공매출이 발생하지 않는 경우(파견직원이 관련 업무를 수행하지 아니함)에도 출자비율에 따라 인건비를 부담해야 하는 불합리한 결과를 초래할 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점인건비를 청구법인과 OOO의 출자비율에 따라 안분해야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구법인은 해외현지법인 법인장의 인건비를 안분대상 인건비에서 제외하여 전액 손금으로 인정해야 한다고 주장하나, 처분청은 당초 해외현지법인의 법인장에 대한 인건비도 청구법인 및 OOO의 업무관련 경비로 인정하였고, 다만 그 부담의 여부만 다투고 있는 점, 해외현지법인 법인장의 역할 및 해외현지법인의 매출 현황 등으로 보아 법인장의 업무가 다른 파견직원의 업무와 차별화되어 달리 구분하여야 하거나, 청구법인과 관련된 업무만 수행한 것으로 볼만한 근거가 부족해 보이는 점 등에 비추어 법인장의 인건비를 안분대상 인건비에서 제외하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.

처분청은 이월결손금의 공제는 청구법인이 별도로 경정청구를 하여야 하는 것으로 이 건 과세처분시 처분청이 공제할 사항이 아니라는 의견이나, 「법인세법」 제66조 제2항에서 “제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 신고내용에 오류 또는 누락이 있는 경우 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제13조 제1항 제1호에 따르면 “내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 10년 이내에 발생한 이월결손금을 공제한 금액으로 한다”고 규정하고 있는바, 「법인세법」 제68조(추계에 의한 과세표준 및 세액계산의 특례)의 규정에서와 같이 이월결손금의 공제를 배제하는 예외적인 경우를 제외하고는 공제가능한 이월결손금이 있는 경우 이를 각 사업연도소득에서 공제하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 법인세법 제13조【과세표준】내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만, 「조세특례제한법」 제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 80으로 한다.

1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나, 「국세기본법」 제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다.

제14조【각 사업연도의 소득】① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.

제26조【과다경비 등의 손금불산입】다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

1. 인건비

2. 복리후생비

3. 여비(旅費) 및 교육·훈련비

4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비

5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것

제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

제66조【결정 및 경정】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조에 따른 신고를 하지 아니한 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.

② 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우

제68조【추계에 의한 과세표준 및 세액계산의 특례】제66조 제3항 단서에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 추계하는 경우에는 제13조제1호 및 제57조를 적용하지 아니한다. 다만, 천재지변 등으로 장부나 그 밖의 증명서류가 멸실되어 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계하는 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 법인세법 시행령 제48조【공동경비의 손금불산입】① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

1. 출자에 의하여 특정사업을 공동으로 영위하는 경우에는 출자총액중 당해 법인이 출자한 금액의 비율

2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직·사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 "비출자공동사업자"라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준

가. 비출자공동사업자 사이에 제87조제1항 각 호의 어느 하나의 관계가 있는 경우 : 직전 사업연도 또는 해당 사업연도의 매출액 총액과 총자산가액(한 공동사업자가 다른 공동사업자의 지분을 보유하고 있는 경우 그 주식의 장부가액은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 총액 중 법인이 선택하는 금액(선택하지 아니한 경우에는 직전 사업연도의 매출액 총액을 선택한 것으로 보며, 선택한 사업연도부터 연속하여 5개 사업연도 동안 적용하여야 한다)에서 해당 법인의 매출액(총자산가액 총액을 선택한 경우에는 총자산가액을 말한다)이 차지하는 비율. 다만, 공동행사비 및 공동구매비 등 기획재정부령으로 정하는 손비에 대하여는 참석인원수·구매금액 등 기획재정부령으로 정하는 기준에 따를 수 있다.

나. 가목 외의 경우 : 비출자공동사업자 사이의 약정에 따른 분담비율. 다만, 해당 비율이 없는 경우에는 가목의 비율에 따른다.

제89조【시가의 범위등】④ 제88조제1항제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

(3) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때