간주임대료를 계상할 때 그 기산시점은 언제인지 여부(경정)

이천세무서장이 92.12.3 청구인에게 한 91년도 귀속분 종합소득세 31,012,630원의 부과처분은 임대보증금 380,000,000원(임차인 OOO 230,000,000원, 임차인 OOO 150,000,000원)에 대한 간주임대료를 계산함에 있어 그 기산시점을 91.6.8로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 원처분 개요

청구인은 서울특별시 서초구 OO동 OOOOO 소재, 상가건물 3,685.78㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하면서 90.7.10 부동산임대사업을 개시한 자로서 91년～92년 과세기간중 임대료수입으로 306,988,240원이 발생된 것으로 하여 해당 종합소득세를 신고납부하였다.

처분청은 청구인이 신고한 임대료수입금액의 경우 실제보다 81,944,942원 상당액이 누락(쟁점건물의 임차인 OOO, OOO에 대한 간주 임대료 51,912,326원 포함)되었다 하여 동 금액을 수입금액에 산입하여 92.12.3 청구인에게 91년도 귀속분 종합소득세 31,012,630원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 93.1.27 심사청구를 거쳐 93.4.9 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구인과 쟁점건물에 대한 임대차계약을 체결한 청구외 OOO과 OOO은 계약금과 중도금만 지불한 상태에서 그들의 개인적 사정에 의하여 계속 입주를 하지 못한 관계로 청구인이 92.12월까지 동 금액을 되돌려 주었는 바, 이와같이 임차인 OOO과 OOO에게는 임대용역을 전혀 제공한 사실이 없는데도 이에 대하여 간주임대료를 계상한 당초처분은 부당하므로 이에 해당하는 91년도 귀속분 간주임대료금액 32,964,381원은 이 건 임대수입누락금액에서 제외하여야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

쟁점건물의 임대차계약서상 부동산명도일을 입주시라고 명시하고 있고 계약일로부터 1년3개월 이상을 비워둔 상태대로 있었음이 확인되는 바, 이와같은 사실상태가 지속됨에도 불구하고 청구인은 잔금이행독촉을 한 사실이 없고 임차인(OOO, OOO)은 해약후 원금반환청구등을 한 사실이 없었는데 이는 사회통념이나 상관행에 비추어 정상적인 거래가 아니므로 처분청이 이 건 중도금수령일자를 임차인의 건물사용가능시점으로 보아 이 날을 임차개시일로 하여 임차보증금에 대한 간주임대료를 계상한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

이 건은 쟁점건물에 대한 임대차계약을 체결하고 임차인 (OOO, OOO)이 임대보증금의 중도금까지 지불한 상태에서 장기간 입주하지 아니한 경우 동 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계상할 수 있는지 여부와 계상할 경우 그 기산시점을 언제로 볼 것인지 여부를 가리는 데 다툼이 있다.

먼저 관련 법규정을 보면

부가가치세법 제9조(거래시기) 제2항에서 “용역이 공급되는 시기는 역무 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다”고 규정하고 있고, 동법 제13조(과세표준) 제1항 제2호와 동법시행령 제49조의2(부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례) 제1항에서 사업자가 부동산임대용역을 공급하고 전세금 또는 임대보증금을 받는 경우에는 금전 이외의 대가를 받는 것으로 보아 다음 산식에 의하여 과세표준을 계산하도록 규정되어 있다.

한편, 소득세법 제15조와 제19조 제1항 제1호에 의하면 부동산의 대여(임대차계약등에 의하여 물건·권리를 사용 또는 수익하게 하고 그 대가를 받는 것)로 인하여 발생하는 소득은 부동산소득으로서 종합소득세 과세대상으로 규정되어 있고, 전세금 또는 임대보증금을 받고 부동산임대용역을 공급하는 경우에 과세표준기산일은 임차자가 당해 부동산을 사용하거나 사용하기로 한 때로 보고 있다.(부가가치세법 기본통칙 5-1-11----13 같은 뜻임)

다음으로 사실관계를 보면

첫째, 쟁점건물에 대한 청구인과 청구외 OOO, OOO과의 임대차계약 내용등을 보면, 청구인이 90.4.27 건축허가를 받아 쟁점건물을 신축하는 과정에서 위 OOO과 91.1.17 쟁점건물중 1층 75평을 임대차하기로 계약을 체결하고 총임대보증금 300,000,000원중 230,000,000원을 계약금 및 중도금으로 계약일에 받고 이 건 과세기간중 임차인이 쟁점건물에 입주하지는 아니하였으며(계약서에도 부동산 명도일을 기재하지 아니함), 위 OOO과의 경우도 위 OOO의 경우와 같이 91.4.29 임대차계약을 체결(2층 75평)하고 총 임대보증금 225,000,000원중 150,000,000원을 계약금 및 중도금으로 받고 그 후 임차인이 입주한 사실은 없었음이 서울지방국세청의 이 건 조사자료에 의해 확인되고 있고, 한편, 쟁점건물의 건축물관리대장상의 쟁점건물 준공일은 91.6.8로 나타나고 있음을 볼 때 위 OOO 및 OOO과의 임대차계약은 쟁점건물 준공일 이전에 이루어진 것임을 알 수 있다.

둘째, 청구인과 위 쟁점건물의 임차인과의 관계를 보면, 임차인 OOO은 청구인의 사위이고 임차인 OOO은 청구인의 딸의 시부(媤父)로서 각각 특수관계에 있으며 위와같이 임대차계약을 체결하고 임차인이 중도금까지 지불한 상태에서 이 건 조사당시인 92.7월까지 1년3개월이상 입주한 사실이 없음에도 이 건 과세기간중 청구인이 잔금지불의 이행을 촉구하였다거나 임차인이 해약 또는 보증금의 반환을 요청한 사실이 없으며 임차인이 장기간동안 입주하지 못한 불가피한 사유등에 대한 객관적인 증거도 제시하지 못하고 있다.

셋째, 처분청은 이 건 간주임대료를 계산하면서 그 기산시점을 임대차계약일(OOO : 91.1.17, OOO : 91.4.29)로 보았으나 임대차계약당시 쟁점건물이 완성(건축물관리대장상 준공일 : 91.6.8)되어 임차인이 입주가능한 상태에 있었다는 사실에 대한 확인자료는 처분청에서 제시하지 못하고 있다.

위와같이 이 건은 특수관계자들간의 비정상적인 거래로서 임차인이 임대보증금의 중도금까지 지불하고 쟁점건물에 입주한 사실이 없다고 하더라도 이 건 과세기간중 임대차계약을 해지하였다거나 보증금을 반환한 사실이 없었던 점등으로 미루어 볼 때 당초 임대차계약은 유효한 것으로 보아야 하고 건물이 준공되어 입주가능한 상태에 있었음에도 임차인이 불가피한 사정도 없이 임의로 입주하지 아니한 것이므로 이 건 경우 사실상 사용이 가능한 시점부터는 임차인에게 임대용역의 제공이 있었던 것으로 보아야 할 것이므로 임대보증금에 대하여 간주임대료를 계상한 당초처분은 잘못이 없다고 판단된다. 다만, 처분청은 이 건 간주임대료 기산시점을 계약일 기준으로 하였으나 당초 임대차계약시 건물명도에 관한 명시적인 약정이 없었고 계약당시 임차인이 입주가능할 정도로 쟁점건물이 완성된 상태에 있었는지 여부가 불분명하므로 쟁점건물의 준공일(91.6.8)을 사용가능시점으로 보고 이 날을 기산시점으로 하여 계상함이 타당하다 할 것이다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

참조조문

유사 판례