조심2009광0558 (2009.04.24)

회원제 골프장의 원형보전임야는 종합합산 과세대상에 해당됨

골프장 원형보전임야는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지인 점, 골프코스와 일체를 이루어 효용을 증가시키는 점에서 수익이 창출되는 운동시설용 토지 등괴 본질적으로 동일한 점으로 보아 종합합산과세 대상에 해당됨

결정 내용은 붙임과 같습니다.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2008. 12. 16. 원고에 대하여 한 2005년도분, 2006년도분, 2007년도분 각 종합부동산세 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

"가. 원고는 익산시 AA동 760-15 일원에서 회원제 골프장인 '익산 BB힐 cc'(이하 '이 사건 골프장'이라 한다)를 운영하는 회사이다. 원고는 그 소유의 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하이 사건 원형보전임야'라 한다)를 종합합산과세대상으로 분류하여, 피고에게 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법(2008. 2. 29. 법률 제8864호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 지방세법'이라 한다) 제182조 제1항 제1, 2호에 따라 다음과 같이 종합부동산세를 신고ㆍ납부하였다.", "나. 원고는 2008. 11. 7. 피고에게 이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 분류한 위 신고ㆍ납부는 위헌ㆍ위법인 법령에 근거한 것으로서 잘못된 것이라며 종합부동산세를 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였는바, 피고는 2008. 12. 16. 원고에 대하여 이를 거부하는 처분을 하였다(이하이 사건 처분'이라 한다). 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2009. 2. 13. 조세심판을 청구하였으나, 2009. 4. 24. 기각되었다.",[인정근거 : 다툼 없는 사실, 갑 1호증의 1, 2, 3, 갑 2, 3, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지]

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

(1) 종합부동산세법 자체의 위헌성 주장

종합부동산세법은, ① 재산권의 본질적 내용을 침해하고, ② 미실현이득에 대한 과세로서 그 평가의 객관성과 공정성을 담보할 수 없으며, ③ 이중과세금지원칙에 위배되고, ④ 지방세법에서 규율되어야 할 과세항목을 국세로 편입함으로써 지방재정권을 침해하며, ⑤ 부동산을 보유한 사람과 주식이나 예금 등의 재산을 보유하는 사람을 차별함으로써 평등원칙을 위반하고, ⑥ 헌법상 허용된 '소득의 분배'라는 한계를 침범하여 헌법 제119조 제2항에도 위배된다.

(2) 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항의 조세법률주의 및 포괄 위임금지원칙 위배 주장

종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항은 과세대상을 종합합산과세 대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하면서, 제1호에서는 종합합산과세대상을 "별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지"로 규정하고, 제2호에서는 별도합산과세대상을 "과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령 이 정하는 토지"라고 규정하고 있는바, 위 '대통령령이 정하는 건축물' 내지 '별도합산 과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것' 부분은 별도합산과세대상과 종합합산과세대상을 구분함에 있어 가장 중요한 내용에 관한 규정임에도 이를 하위법령에 포괄적으로 위임하였는바, 이는 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배된다.

(3) 구 지방세법 시행령 제131조의2 제3항의 평등원칙 위배 및 직업선택의 자유 침해 주장

(가) 평등원칙 위배

구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되고, 2008. 6. 25. 대통령령 제20887호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항(이하 '이 사건 시행령 조항'이라 한다)은 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하고 있는바, 이는 ① 회원제 골프장과 대중제 골프장(대중제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있다)을 합리적 이유 없이 다르게 취급하고, ② 골프장의 원형보전임야를 이와 성격이 다른 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 및 '투기 목적의 비업무용 토지'와 동일하게 취급하는 한편, 성격이 동일한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 다르게 취급하고 있으므로, 헌법상 평등원칙에 위배된다.

(나) 직업선택의 자유 침해

골프장의 원형보전임야에 대한 중과세는 골프장의 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장ㆍ운영을 사실상 어렵게 함으로써 직업선택의 자유를 침해한다.

(4) 소결

따라서 이 사건 처분은 위헌적인 종합부동산세법, 구 지방세법 제182조 제1항, 이 사건 시행령조항에 근거를 둔 것으로서 위법하다.

나. 종합부동산세법 자체의 위현성 주장에 관한 판단

(1) 조세법률에 있어서의 입법재량 및 종합부동산세법의 입법목적

오늘날 조세는 국가의 재정수요 충족이라는 본래의 기능 외에도 소득재분배, 자원의 적정배분, 경기(景氣) 조정 등 여러 가지의 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세 부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정 전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있고(헌재 2007. 1. 17. 2005현바 75등, 판례집19-1, 23, 47 참조), 따라서 조세법률에 있어 과세요건을 정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다고 할 것이므로, 이 사건 처분의 근거가 되는 종합부동산세법이 위헌인지 여부는 위 법이 이와 같은 입법재량의 범위를 일탈하였는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다

한편 종합부동산세법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다(제1조). 즉 종합부동산세는 응능부담의 원칙 에 부응하는 조세를 부담하게 함으로써 소득불균형 현상의 해소에 기여하고 부동산투기를 억제하며, 토지보유 구성비율의 변화를 도모하는 한편, 입법 당시 보유세는 저율이었던 반면 거래세는 고율인 조세왜곡현상을 시정하는 데 그 목적이 있다. 이러한 입법목적에 따라 종합부동산세는 지방세인 재산세의 과세대상인 주택 및 토지에 대하여 일정금액을 초과하는 부분을 과세대상으로 삼 아 보유자의 재력에 상응하는 조세를 부담하게 하기 위하여 국세로서 누진적인 세율에 따라 과세하는 형식을 취하고 있다.

(2) 재산권의 본질적 내용을 침해하는지 여부에 관하여

일반적으로 조세와 재산권의 관계에 있어서 조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않는다. 다만, 그로 인하여 사유재산제도의 전면적인 부정, 재산권의 무상몰수, 소급입법에 의한 재산권박탈 등의 결과가 초래되는 경우에는 재산권의 본질적 내용을 침해할 수 있으므로, 국가가 공익 실현을 위해 조세를 부과ㆍ징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도 내에서만 조세부담을 지울 수 있다(현재 2001. 2. 22. 99현바3등, 판례집13-1, 226, 245 참조).

종합부동산세의 경우, 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, 종합부동산세법은 위와 같은 헌법규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합 부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세형평을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는 점, 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다.

(3) 미실현이득에 대한 과세 문제에 관하여

종합부동산세의 기본적인 성격은 보유세, 즉 보유단계에 있는 재산 자체에 담세력을 인정하여 보유사실에 기초하여 부과하는 것으로서, 부동산의 미실현이득(가격 상승분)에 대하여 과세하는 수익세라고 보기 어렵다. 설령 종합부동산세가 수익세적인 성격을 띠고 있어 일부 미실현이득에 대한 과세의 성격을 가진다고 하더라도, 미실현이득에 대한 과세 여부는 과세목적ㆍ과세소득의 특성ㆍ과세기술상의 문제 등을 고려하여 판단할 입법정책의 문제일 뿐 헌법상 조세개념에 저촉되거나 그와 양립할 수 없는 것은 아니다(헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등, 판례집6-2, 64, 96-97 등 참조).

(4) 이중과세금지원칙을 위배한 것인지 여부에 관하여

종합부동산세는 일정한 가액 이상의 부동산 보유 자체에 담세력을 인정하는 것으로서 재산세와는 세목뿐만 아니라 그 입법 목적, 과세대상이 다르고, 아울러 보유기간 중에 발생한 수익(가격 상승분)에 대하여 과세하는 양도소득세와도 과세대상, 과세 요건 및 과세목적을 달리하고 있으므로, 재산세 및 양도소득세와의 관계에서 이중과세에 해당한다고 할 수 없다.

(5) 지방재정권을 침해하는지 여부에 관하여

종합부동산세를 국세로 할 것인지 또는 지방세로 할 것인지의 문제는 당해 조세의 과세목적 및 입법정책에 달려있는바, 종합부동산세를 반드시 지방세로 하여야 할 필연적인 이유는 없다. 또한 종합부동산세는 지방세인 재산세를 존치시킨 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도로 세목을 신설한 것이므로, 지방재정권을 침해한다고 볼 수 없다.

(6) 평등원칙을 위배한 것인지 여부에 관하여

종합부동산세법은 고액 부동산 보유자에 대하여만 종합부동산세를 부과함으로써, 이들을 동일한 가액의 예금이나 주식 등의 재산권을 보유하고 있는 사람과 차별하고 있다. 그러나 ① 토지나 주택은 주식 등과 달리 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 경우 주택문제가 심각할 뿐만 아니라 토지 및 주택의 수급 불균형으로 인하여 가격상승이나 투기현상이 예금이나 주식 등에 비해 현저하므로 이를 달리 취급할 필요가 있는 점, ② 토지나 주택의 문제는 생활에 필수적인 재화로서 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 공공성이 현저하다는 점에서 다른 재화와 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

(7) 헌법 제119조 제2항에 위배되는지 여부에 관하여

위에서 본 여러 가지 사정을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 헌법 제119조 제2항에 의하여 허용되는 '적정한 소득의 분배 유지를 위한 경제에 관한 규제와 조정'을 넘어선 규정으로 보기 어렵다.

다. 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항에 대한 판단

(1) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 주장에 관하여

(가) 종합부동산세법 제11조는 국내에 소재하는 토지에 대한 종합부동산세는 지방세법 제182조 제1항 제1호의 규정에 의한 종합합산과세대상과 같은 항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상으로 구분하여 과세한다고 규정하고 있는데, 원고는 위 조항 중 구 지방세법 제182조 제1항 제1, 2호와 관련된 부분의 위헌성만을 주장하고 있다.

(나) 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제1호 부분의 위헌 여부

구 지방세법 제182조 제1항 제1호는 과세 기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지를 종합합산 과세대상으로 규정하고 있을 뿐이고 종합합산과세대상을 같은 법 시행령에 포괄적으로 위임하고 있지 아니하므로, 위 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위반된다는 주장은 이유 없다.

(다) 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 부분의 위헌 여부

1) 이 사건 원형보전임야가 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '대통령령이 정하는 건축물의 부속토지'에 해당한다고 보기는 어려우므로 이 사건과 직접 관련이 있는 법률조항은 구 지방세법 제1항 제2호 본문 중 '별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지' 부분(이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)이다.

2) 우리 헌법과 포괄위임금지의 원칙 등

가) 헌법 규범의 내용은 논리적ㆍ체계적 헌법해석 과정을 거쳐 완성된다, 이러한 헌법 해석 방법에는 문리해석, 목적론적 해석 등 여러 가지의 방법이 있으나, 우리나라 와 같은 성문헌법 국가에서는 헌법 조항에 충실한 해석을 해야 하며, 성문헌법의 문의 적 한계를 뛰어넘어서는 아니 된다. 그러므로 우선 포괄위임금지의 원칙이나 그 조세 법적 표현인 조세법률주의가 과연 우리의 실정헌법상 근거를 갖는 것인지에 관하여 살펴본다.

나) 비교법적 검토

미국에서는 법률의 개별적ㆍ구체적인 위임이 없다고 해도 행정부가 발동한 명령은 원칙적으로 국민을 구속한다. 다만 그것은 의회가 제정한 법률에 위배될 수 없을 뿐이다. 즉 미국에서는 법률의 우위(優位)가 있을 뿐 법률의 유보(留保)는 없다. 미국세법은 법률에 여러 가지 구체적 위임규정을 두는 데 더해 "재무부장관은 법률의 집행에 필요한 모든 규칙과 규정을 정할 수 있다 라는 포괄위임 규정을 두고 있다.

일본 헌법에는 포괄위임금지원칙의 근거가 될 만한 헌법 조항이 없고, 프랑스 에서도 헌법에 입법사항으로 열거해 놓은 것이 아니라면 모두 명령으로 정할 수 있다.

독일의 경우에는 기본법 제7장 '연방의 입법' 부분 중 제80조에 "① 연방정부, 연방장관 또는 주정부는 법률에 의해서 법규명령을 제정할 권한을 위임받을 수 있다. 이 경우 위임된 권한의 내용, 목적 및 범위는 법률에 확정되어야 한다"고 규정되어 있다. 따라서 헌법상 연방의회는 국민의 권리의무에 관한 사항을 정함에 있어 하위 행정 입법에 포괄위임하지 않을 의무를 진다고 할 수 있다. 이처럼 독일 기본법의 해석론으로는 포괄위임금지의 원칙이 도출될 수 있는데, 이는 국왕을 정점으로 한 봉건귀족과 시민계급의 타협에 의하여 이루어진 19세기 프로이센의 정치체제, 즉 법률에 구체적 근거가 없는 왕령을 억제함으로써 형식적 법치주의를 추구했던 전통에서 그 연원을 찾을 수 있다. 1949. 5. 23. 독일 기본법이 제정된 이후, 연방헌법재판소는 초기에 수권 법률이 명확성 요건에 합치하는가 여부에 관하여 상당히 엄격하게 해석하여 상당수의 법률에 대하여 위헌결정을 내렸다. 그러나 1970년대 이후에는 거의 위헌결정이 나오지 않고 있는데, 이는 수권법률에 대한 명확성의 해석이 완화되었기 때문이다. 즉 수권의 내용, 목적 및 범위가 그에 관한 규정 자체에서가 아니라 그 법률의 다른 규정에서라도 명확하게 알 수 있으면 족하다고 완화하였다가, 이후에는 법률의 조문 가운데 명시적으로 규정될 필요도 없고, 그 법률 전체의 해석을 통하여 명확히 알 수 있으면 족하다는 쪽으로까지 완화한 것이다. 때로는 당해 법률의 범주를 넘어서 다른 법률 또는 국제법인 조약과 연관시켜 명확성의 근거를 구하는 방향으로까지 나아갔다. 더구나 법률에 적힌 과세요건이 불분명하다는 이유로 법률을 위헌선언한 예는 거의 없었다.

다) 우리 헌법의 해석론

우리 헌법에 있어 포괄위임금지원칙의 근거를 찾는다면, 헌법 제75조 중 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항 .......에 관하여 대통령령을 발할 수 있다 는 문구가 거의 유일하다고 할 수 있다. 그러나 그나마 위 조항은 헌법 제4장 정부 중 제1절 '대통령' 부분에 있는 것으로서 대통령의 행정입법권의 근거 및 한계를 정하고 있을 뿐이다. 즉 국회가 포괄위임을 할 수 없도록 금지하는 조항이 아닌 것이다. 행정각부 장관은 헌법 제95조에 의하여 부령을 제정할 수 있는데, 여기에는 '구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항' 따위의 문구 자체가 없다. 또한 헌법 제38조는 "국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하고, 헌법 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하고 있을 뿐 세세한 과세요건 등 일체를 법률로 정하도록 하고 있지는 않다. 그렇다면 우리 실정헌법 조항에서 조세법률주의나 포괄위임금지원칙을 도출해내는 것은 무리라 할 것이다.

근대 구 프로이센의 국왕은 세습에 의하여 왕위를 물려받은 사람으로서 민주적 정통성을 가질 수 없었으므로, 국왕이 법률에 의한 구체적 위임 없이 국민의 권리ㆍ의무와 관련된 사항을 왕령으로 정하는 것을 억제할 필요성이 있었을 것이다. 그러나 현대복지국가에서는 행정의 기능이 확대되어 있고, 우리나라의 경우 정부 수반인 대통령이 국민의 직접선거에 의하여 선출되어 민주적 정통성을 가지고 있는 상황이다. 그렇다면, 국회가 조세의 종목과 세율만큼은 법률로 정하는 등, 입법권의 본질적인 부분은 스스로 행사하는 한도 내에서, 그 이외의 법률요건의 경우에는 현대 복지국가에서 의 급변하는 행정수용 등에 탄력적으로 대응하기 위하여 대통령령 등 행정입법에 위임 하는 것이 얼마든지 가능하다고 보아야 하고, 이는 우리 헌법의 체계와 문언에 충실한 해석이라 할 것이다. 물론 정부는 헌법 제75조에 따라 근거 법률의 위임에 따라 법률 에 어긋나지 않는 충실한 행정입법을 할 의무를 부담한다.

다만 우리 헌법상 기본원리인 법치주의원칙상 국민의 권리, 의무에 관한 사항은 되도록 법률에 의하여 명확히 정해지는 것이 필요하고 이는 세법 영역에서도 마찬가지 이다. 그러나 이 경우에도 당해 법률 및 관련 법률의 전반적인 체계에 비추어 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정할 수 있는 경우라면, 법치주의원칙의 내용인 명확성 요건은 충족되는 것으로 보아야 할 것이다.

3) 이 사건 법률조항에 대한 판단

구 지방세법 제182조 제1항이 위와 같이 토지에 대한 재산세 과세대상을 구분해 놓은 취지는 응능과세원칙을 확립하고, 세제를 통하여 토지의 과다보유를 억제하고 토지의 수급을 원활히 하며 건전한 국민생활의 기간을 구축하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위한 것이고, 건축물의 부속토지 등을 별도합산과세대상으로 삼으면서 그렇지 않은 토지에 관하여 누진세율이 높은 종합합산과세대상으로 규정한 취지는 종합합산과세대상인 토지의 과다보유를 억제하되 소규모 보유는 허용하여도 무방하다는 점에서 별도의 기준에 의하여 과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 데에 그 취지가 있다.

이 사건 법률조항의 '별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지'는 그 표현이 다소 추상적ㆍ포괄적이기는 하나, 별도합산과세의 제도적 성격상 그 대상이 되는 토지는 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재되어 있어 그 종류나 범위를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 어렵고, 나아가 별도 합산과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규 의 변경 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 크므로 국회제정법률로 개별적ㆍ구체적으로 상세히 규율하는 것은 부적절한바, 이와 같이 다소 포괄적으로 기준 을 설정한 후, 보다 상세한 사항에 관하여는 대통령령에서 구체적으로 정하도록 위임 하지 않을 수 없는 부득이한 사유가 있다고 할 것이다. 또한 앞서 본 바와 같이 행정 영역이 확대된 현대사회에서 급변하는 상황에 적절히 대처하기 위해서는 다소 포괄적 인 위임입법이 불가피한 측면이 있고, 이는 경제상황 및 정책변화에 밀접하게 관련되는 조세 분야에서도 다르지 않으며, 국회뿐만 아니라 대통령에게도 민주적 정당성이 확보되는 점 등을 고려하면, 포괄위임금지원칙을 엄격하게 관철하는 것은 우리 헌법의 체계와 문언에 부합하지 않아 보인다. 게다가 앞서 살핀 종합부동산세 및 분리과세제도의 취지와 함께, 이 사건 법률조항에서 건축물의 부속토지를 원칙적인 별도합산과세 대상으로 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 별도합산과세대상 인 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 것도 아니다. 즉 현재도 골프를 대중적 스포츠 로 활성화하기 위하여 대중제 골프장에 대하여는 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점에 비추어 보면, 이 사건 법률조항에 따라 제정되는 대통령령은 골프장의 원형 보전임야에 대한 세법상 취급에 있어, 고액을 지불하여 회원권을 구입해야 하는 회원 제 골프장과 일반 대중도 사용할 수 있는 대중제 골프장을 달리 취급하리라는 것을 충 분히 예측할 수 있으므로, 이 사건 법률조항 및 관련 법률의 전반적인 체계에 비추어 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정할 수 있고, 따라서 이 사건 법률조항은 우리 헌법상 기본원리인 법치주의원칙에서 도출되는 명확성 요건을 충족하므로 헌법에 위반 된다고 할 수 없다.

(2) 기타 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등 주장에 관하여

원고는 이 사건 법률조항이 실질적 조세법률주의에 위반하고, 재산권을 침해하며, 이중과세에 해당하고, 미실현이득에 대한 과세이며, 지방재정권을 침해하고, 직업선택의 자유를 침해하며, 평등원칙에 위반되고, 헌법 제119조 제2항에도 위반된다는 취지로도 주장한다.

살피건대, 법률조항의 위헌 여부를 판단함에 있어서는 그 법률조항 자체가 위헌적인 내용을 담고 있는지 여부를 기준으로 판단해야 한다. 합헌적인 법률조항에 기하여 제정되는 시행령이나 시행규칙이 위헌적인 내용을 담고 있다는 이유만으로 당해 근거 법률조항이 위헌으로 될 수는 없는 것이다.

이 사건에 관하여 보면, 이 사건 법률조항 자체는 원고에 대한 관계에서 유리하게도 불리하게도 규정되어 있지 않다. 후에 제정되는 시행령이 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하느냐 혹은 별도합산과세대상으로 규정하느냐의 여부에 따라 원고에 대한 과세 방법이 결정될 뿐이다. 결국 원고가 주장하는 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등 효과는 이 사건 시행령조항에 의하여 발생하는 것이다. 그러므로 주로 이 사건 시행령조항의 위헌성을 내세워서 그 근거법률인 이 사건 법률조항의 위헌성을 다투는 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다 할 것이다.

라. 이 사건 시행령조항의 평등원칙의 위배 및 직업선택의 자유 침해 주장에 관한 판단

(1) 평등원칙에 위배되는지 여부에 관하여

헌법 제11조 제l항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 정수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608, 헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집8-1, 525, 535). 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌재 2002. 10. 31. 2002헌바43, 판례집 14-2, 529, 538).

먼저, 이 사건 시행령조항은 회원제 골프장의 원형보전임야는 종합합산과세대상으로, 대중제 골프장의 원형보전임야는 별도합산과세대상으로 규정하고 있는바, ① 회원제 골프장의 경우 골프장 건설비용을 회원들의 입회금으로 충당하여 초기 자금부담이 적은 반면 대중제 골프장은 초기 자금부담이 많은 점, ② 회원제 골프장의 회원권은 고액에 거래가 이루어져 사치성 재산으로 분류됨에 따라 여러 가지 규제를 받는 반면 골프를 일반 서민들이 즐길 수 있는 대중적 스포츠로 활성화하기 위하여 대중제 골프장에 대하여는 세제 지원 등 각종 지원이 시행되고 있는 점 등을 종합하여 보면, 회원제 골프장과 대중제 골프장은 위와 같은 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

또한, 이 사건 시행령조항은 필요적으로 언위적인 형질변경 없이 자연 그대로 보존되어야 하는 '골프장의 원형보전임야'를 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 동일하게 취급하고, '골프장에 연접한 단순 임야'와는 다르게 취급하고 있는바, '골프장의 원형보전임야'는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지로서 홀 사이 또는 외곽지역과 분리하는 효과를 가져와 안전사고를 예방하고 골프장의 아름다운 경관을 조성ㆍ유지하여 결과적으로 골프코스와 일체를 이루어 효용을 증가시키는 점에서, '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 본질적으로 동일하고, 골프장 사업과 무관한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 본질적으로 상이하다. 따라서 이 사건 시행령조항이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

(2) 직업선택의 자유를 침해하는지 여부에 관하여

살피건대, 골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 마치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기엽경영의 효율성의 문제로 귀착된다. 따라서 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인가 하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 위 종합부동산세 자체가 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니므로, 이 사건 시행령조항이 직업선택의 자유를 침해하는 것으로 볼 수는 없다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 113-114 등 참조).

마. 소결

따라서 이 사건 처분이 위헌적인 종합부동산세법 및 이 사건 법률조항, 시행령조항에 근거를 둔 것으로서 위법하다는 원고의 주장은 이유 없고, 이 사건 처분은 적법하다 할 것이다.

4. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.