① 수술방법 구동용 인증서대가를 인쇄물의 가격으로 볼 것인지, 아니면 의료기기의 권리사용료로 보아 과세할 것인지 여부, ② 신의성실원칙 위배 여부

△△세관장이 2013.10.24. 청구법인에게 한 관세 OOO원, 부가가치세 OOO원 등 합계 OOO원의 부과처분은「관세법」제31조부터 제35조까지의 규정에 의한 방법으로 과세가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

청구경위

가. 청구법인은 OOO소재 OOO 등(이하 “수출자”라 한다)으로부터 수입신고번호 OOO외 10건으로 의료기기(이하 “쟁점물품①”이라 한다)를, 수입신고번호 OOO 외 314건으로 OOO(이하 “쟁점물품②”라 한다)을 수입하면서, 2009.11.9.～2011.9.9. 기간 동안에는 쟁점물품①․②의 품목번호를 HSK 제9018.50-9000호(관세 8%, 부가가치세 10%)로 신고하였고, OOO에 쟁점물품②의 품목번호와 과세가격에 대해 질의를 하여 회신을 받은 이후인 2011.9.10.～2013.8.30. 기간 동안에는 쟁점물품②의 품목번호를 HSK 제4911.99-0000호(관세 0%, 부가가치세 0%)로 수입신고하고 통관하였다. 나. 청구법인은 OOO의 질의회신에 근거하여 쟁점물품② 중 2011.12.2. 처분청으로부터 수입신고번호 OOO 외 65건에 대한 관세 등 OOO원을 경정청구를 통해 환급받았고, 2012.1.31. OOO세관장으로부터 수입신고번호 OOO 외 80건에 대한 관세 등 OOO원을 경정청구를 통해 환급을 받았다. 다. 처분청은 2012년 5월 청구법인에 대하여 관세조사를 실시하여 2013.10.24. 쟁점물품②의 수입가격(이하 “쟁점금원”이라 한다)을 쟁점물품①과 소프트웨어의 권리사용료에 해당한다고 보아, 2013.10.24. 청구법인에게 관세 OOO원, 부가가치세 OOO원 등 합계 OOO원을 경정․고지하였다. 라. 청구법인은 이에 불복하여 2013.12.31. 심판청구를 제기하였다.

청구인주장

쟁점물품은 ‘소매용으로 하기 위하여 세트로 된 물품’이 아니므로 HSK 제4911.99-0000호에 분류되어야 합니다. (1) 쟁점물품②는 인쇄물로 “다음 제품을 활성화할 권한을 승인한다”라는 문구가 기재되어 있고, 각막수술방법을 활성화하는 문자열이 시술허가권으로 명기되어 있는 단순한 종이에 불과한 것이 아니라 경제적 가치가 있는 권리가 체화되어 있는 유체물이다. 인쇄물은 관세율표상 HSK 제4911.99-000호(관세 0%, 부가가치세 0%)에 분류된다. 청구법인은 쟁점물품②에 대하여 수출자에게 대가를 지불하고 구입하였으므로 쟁점물품②에 대해서만 관세평가가 이루어져야 할 것이지 쟁점물품①인 의료장비나 수술방법인 OOO와 같은 소프트웨어프로그램의 수입가격에 가산하는 것은 법리를 잘못 해석한 위법한 처분이다. 수술방법 OOO는 쟁점물품①(이하 “의료기기”라 한다)내에 설치되어 판매하므로 처분청 의견대로 의료기기 전체 가격으로 지급되는 것이고, 나머지 OOO와 같은 수술방법은 전달매체인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 수록된 소프트웨어로 별개로 수입되므로 OOO의 사용에 관한 권리사용료는 OOO자체와 관련이 없고 의료기기의 구매대가와도 관련이 없다. 쟁점물품②의 구입금액은 의료기기를 구매하기 위하여 지급된 것이 아니라, 의료기기와는 별개로 독립된 계약에 의하여 수술방법의 종류에 따라 쟁점물품②의 가격을 정하여 지급하는 것이므로 쟁점물품②의 대가를 쟁점물품①의 과세가격에 가산하는 것은 타당하지 않다. (2) 쟁점물품②에 대하여 지급된 금액을 의료기기에 대한 지급금액으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 “형식은 인쇄물에 대한 지급이지만 실질은 의료기기에 대한 지급금액이다”라는 의견과 일맥상통하는데,「관세법」에는 이러한 경우에 대하여 직접적인 규정이 없고 관세에 관하여 적용된 예를 찾아보지 못했지만 조세법에 내재하는 고유 개념으로 보는 조세이론과 조세법률주의와 실질과세원칙이 상호 보완적 관계에 있다는 대법원 판례(2008두8499) 및「국세기본법」제14조 제2항의 실질과세원칙 규정에 비추어 쟁점물품②에 기재된 문자열은 인터넷 등을 통하거나 전달매체의 형태로 구매할 수도 있으나 종이에 인쇄된 인증서로 구매하는 것은 향후의 증빙서류로 사용할 수 있고 의사가 웹사이트에서 의무적으로 수술연습을 하게 함으로써 수술관리 및 환자안전을 위하여 거래과정에서 자연스럽게 채택된 구매수단이다. 문자열과 같은 소프트웨어 프로그램이 OOO와 같은 전달매체에 수록하여 구매된 경우 그 소프트웨어에 대한 권리사용료는 수입물품인 OOO와 관련이 없어 과세가격에 가산되지 않을 것이며, 쟁점물품②의 품목번호 HS 제4911호의 세율이 무세로 정해져 있어 이를 적용하는 것이며 만약에 세율이 8%로 정해져 있다면 이를 적용할 것이므로 조세회피를 목적으로 고의로 종이 인쇄물을 구매수단으로 채택한 것이 아니어서 형식과 실질이 괴리되었다고 볼 수 없을 것이다. 따라서, 형식과 실질의 측면에서 보더라도 쟁점물품②의 지급대가는 인쇄물에 대한 지급금액이며 의료기기에 대한 지급금액이 아니다. (3) 예비적 청구로 쟁점물품②의 문자열은 레이저각막수술 의료기기에 한하여 작동하는데도 불구하고 환자용 베드, 수술용현미경, 슬릿램프 등으로 구성되어 있는 장비전체의 가격을 분모로 하여 쟁점물품②의 대가를 안분하는 것은 수긍하기 어렵고 수술방법 OOO의 소프트웨어에 대하여 그 대가가 과세가격에 포함되지 않을 뿐만 아니라 수술방법별 쟁점물품②의 대가는 서로 차이가 많이 나는데도 불구하고 의료기기 등 장비전체 가격에 대비하여 안분하는 것은 수긍하기 어렵다. 그리고, 쟁점물품②에 대하여 OOO에 질의를 하여 품목번호와 과세가격에 대하여 공적견해인 회신을 받았고, 그것을 신뢰하여 처분청 등에 경정청구를 하여 과다납부한 관세 등의 세액을 환급까지 받았음에도 불구하고, 처분청은 관세청에 다시 질의하여 쟁점물품②의 품목번호와 쟁점물품①,②의 과세가격을 변경하여 조세를 부담하게 하는 것은 청구법인의 이익을 침해한 것으로 신의성실의 원칙에 위배되는 위법한 처분이므로 취소되어야 한다. 또한, 청구법인의 이러한 주장이 받아들여지지 않을 경우라도 처분청이 2013.6.24. 관세청의 회신을 받기 전의 수입신고건에 대해서는 과소신고에 청구법인의 귀책사유가 없으므로 신의성실원칙이 적용되어야 한다.

처분청주장

(1) 쟁점금원은 쟁점물품①의 과세가격에 포함되어야 한다. 쟁점금원은 인쇄물에 대한 대가로 보기에는 지나치게 고가이며 궁극적으로 쟁점물품①을 구동하기 위해 지불하는 금원이고 쟁점물품②의 가치를 결정하는 수술인증번호가 쟁점물품①을 통해 레이저각막수술을 구현하기 위한 것이므로, 쟁점금원은 쟁점물품②가 아닌 쟁점물품①의 실제지급금액으로 보아야 한다. 예비적인 의견으로 쟁점금원은 쟁점물품①의 권리사용료이므로 수입 장비의 실제지급금액에 가산하여야 한다. 쟁점물품②는 쟁점물품①의 사용에 필수적인 수술인증번호가 기재된 한 장의 인쇄물이나, 쟁점금원은 한 장의 서류가치가 아닌 서류에 기재된 수술인증번호를 입력 후 수출자의 정밀의료기기 제작기술(특허권 등)이 체화된 쟁점물품①을 사용하여 50회 안과수술을 수행할 수 있는 권리사용의 대가로 보아야 한다. 권리사용료의 과세요건에 대하여「관세법 시행령」제19조 제2항에서는 ‘당해 물품에 관련되고 당해 물품의 거래조건으로 구매자가 직접 또는 간접으로 지급하는 금액’으로 규정하고 있다. 레이저각막절삭기 사용자 매뉴얼 OOO에서 “수술 라이센스의 활성화-레이저각막 절삭기는 수술을 실행하기 위하여 수술 라이센스에 의한 활성화가 필요하다. 수술 라이센스는 ‘OOO’에 의해 제공되거나 상업계약에 의해 권한 있는 대리인에 의해 제공될 것이다. 수술 라이센스를 입력하기 위해 수술 계획모드 안의 메인메뉴에 있는 OOO를 선택하라”고 되어 있고, 장비만으로는 레이저각막수술을 할 수 없으며 소프트웨어와 라이센스 넘버가 있어야 한다는 점에 비추어 볼 때, 쟁점금원은 쟁점물품①과 관련이 있다. 또한, 쟁점금원을 지불하지 않고 쟁점물품①인 레이저각막절삭기를 구입할 수 있다고 하더라도 쟁점물품②를 구입하지 않고서는 쟁점물품①을 사용할 수 없으므로 당해 물품의 수입은 이루어지지 않았을 것이며, 쟁점물품①을 시력교정수술에 사용하기 위하여 구매한 이상 반드시 OOO를 구매해야 하므로 쟁점금원은 레이저각막절삭기의 거래조건에 해당한다. 특히 각각의 쟁점물품②는 특정 쟁점물품①에만 적용이 가능하도록 되어 있어, 쟁점물품①과 별개로 쟁점물품②가 거래될 수가 없으며, 쟁점물품②의 가치는 쟁점물품①의 활용가치와 불가분의 성격을 지닌다. 또한, 쟁점물품①의 구매자가 쟁점물품①을 이용하기 위해서는 쟁점물품②를 구매하여야 하므로, 쟁점금원은 명백히 쟁점물품①에 대한 권리사용료에 해당한다. 쟁점금원은 소프트웨어를 매개로 OOO의 정밀의료기기 제작기술이 집약된 쟁점물품①을 이용해 레이저 각막수술을 실행하기 위한 대가이므로 쟁점물품①과 관련한 권리사용료로 보아야 할 것이다. (2) 청구법인 주장처럼 쟁점금원을 인쇄물의 대가로 볼 경우, 글로벌 기업들이 쟁점물품②를 조세 탈루의 수단으로 악용할 소지가 있다. 수입물품이 인쇄물 품목번호인 HSK 제4911호로 분류되는 경우, 관세율표에서 기본관세율 0%로 규정하고 있고,「부가가치세법」제27조 제15호에 따라 부가가치세가 면제되며, 법인세와 관련하여서도 쟁점금원은 청구법인의 비용으로 인식되어 법인의 소득금액에서 공제되므로 법인세 과세표준이 감소하고 해당 금액만큼 수출국으로 청구법인의 소득이 이전되는 결과를 가져오게 된다. 따라서, 쟁점물품②를 HS 제4911호 인쇄물로 품목분류하고 쟁점금원을 인쇄물의 가치로 간주할 경우, 관세를 비롯하여 부가가치세, 법인세 등이 누락되는 바, 글로벌 기업들이 쟁점물품①의 가치를 인쇄물의 가치에 이전하여 신고하는 등 글로벌 기업의 조세탈루수단으로 악용될 소지가 있다. 쟁점금원은 단순한 인쇄물의 가치로 볼 수 없으며 쟁점물품①의 고유 기능을 이용하여 레이저각막수술을 구현하는 대가와 수술 소프트웨어프로그램 OOO와 관련한 금원으로 보아야 하므로, 수술 소프트웨어 프로그램 OOO 수입가격과 쟁점물품①의 수입가격에 안분하여 과세하여야 하는 것이다. (3) 청구법인의 신뢰보호문제와 관련하여, 품목분류 사전심사는 「관세법」제86조의 규정에 의거 관세율표해설서 등 법규적 효력이 있는 품목분류 적용기준에 관한 고시에 실제 적용하여 개개의 수출입물품이 품목분류기준의 어느 품목에 해당하는지에 관한 품목분류 기준의 해석작용이므로 이를 법규명령이라 할 수 없다(OOO법원 2005.5.13 선고 2004누4590 판결, 같은 뜻). 또한 관세청장이 일선 세관장으로부터 법령해석의 질의에 대한 회신을 하였다 하더라도 유권해석에 불과하여 대외적으로 법규적인 효력이 없다할 것이다. 대법원에서는 “「관세법」제7조의2에 규정되어 있는 사전회시제도는 품목분류의 혼란으로 야기될 수 있는 수출입에 따른 통관절차상의 문제를 사전에 방지하기 위하여 수출입을 하고자 하는 자로 하여금 관세청장으로부터 사전회시를 받을 수 있도록 하는 것으로서, 그 사전회시는 통관절차상의 품목분류에 있어서 세관장을 기속할 뿐 그 신청인에 대하여 직접 공법상의 권리를 취득하게 하거나 의무를 부담하게 하는 행정처분은 아니다”(대법원 1995.9.5. 선고 94도710 판결)고 판시한 바 있다. 이 건의 경우 청구법인의 민원질의에 대한 OOO의 회신은 품목번호결정에 대한 사전회시OOO와 쟁점금원이 권리사용료에 해당하는지 여부에 대한 질의회신OOO으로 모두 유권해석에 불과한 바, 그 자체로는 심판청구의 대상이 아니다. 신의성실원칙이 성립하기 위해서는 무엇보다 신뢰할만한 공적 견해표명이 있어야 하는 바, 이 건에서 청구법인이 공적견해라 주장하는 OOO의 질의회신에 관하여 살펴보면, OOO이 2011.9.6. 쟁점물품② 및 쟁점금원의 성격을 파악하기 위하여 쟁점물품② 관련 계약서 등을 요구하였으나, 청구법인은 수출자와 수입자인 청구법인이 모회사-자회사 관계로 통상적인 계약서 없이 수입자의 주문을 수출자가 확인함으로써 계약이 성립된다며 자료보완 요청공문의 핵심적인 사안인 쟁점물품②의 계약내용에 대하여 소명하지 않았다. 쟁점물품②와 관련한 관세평가에 있어서는 쟁점물품①의 관련성 등의 검토를 위하여 쟁점물품②의 계약내용이 필수적으로 검토되어야 함에도, 이 건에서 청구법인이 쟁점물품② 계약자료 및 수출입자 간 거래관계를 입증할 서류를 제출하지 않았다. 그리고, 해당 거래가 특수관계자간 거래로 통상적인 계약서 없이 거래가 이루어졌다며 판단에 있어 중요한 자료를 제출하지 않아 OOO이 추후 이루어진 관세심사위원회 결정 및 유사사례에 대한 조세심판원 결정례와 다른 결론을 도출하게끔 유도한 측면이 있다. 한편, OOO세관장은 OOO의 질의회신을 근거로 청구법인의 경정청구를 수리하면서 쟁점금원과 쟁점물품①의 관련성을 언급하며 관세조사를 의뢰할 것임을 안내하였고, OOO의 질의회신 이후에도 이 건 쟁점금원에 대하여 처분청 내부적으로 지속적인 논의가 있었으며 이와 관련하여 청구법인에게 관세심사위원회 개최 등을 안내하였는 바, 청구법인이 OOO 질의회신대로 처분이 이루어질 것이라고 신뢰할만한 상황은 없었다. 따라서, OOO이 쟁점금원이 쟁점물품②의 실제지급금액에 해당된다는 잘못된 결론을 도출하게 된 데에는 청구법인의 자료제공 미흡 등 청구법인에 귀책사유가 있다고 보아야 할 것이며, 관세조사의 진행, 관세심사위원회 상정 등의 정황상 청구법인이OOO의 질의회신을 신뢰하였다고 볼 수 없으므로 이 건 쟁점물품에 대하여는 신의성실원칙을 적용할 수 없다.

쟁점사항

① 수술방법 구동용 인증서대가를 인쇄물의 가격으로 볼 것인지, 아니면 의료기기의 권리사용료로 보아 과세할 것인지 여부

심리 및 판단

[쟁점물품설명] [사실관계및판단] (1) 쟁점물품①은 레이저를 이용해 안구 각막을 절개하거나 각막의 안쪽부분에 얇은 원형의 렌즈모양을 만들어 제거함으로써 시력교정을 하는 장비로, 쟁점물품① 내부에 기본 소프트웨어OOO가 내장되어 있고 사용자 편의에 맞도록 설계된 응용 소프트웨어를 추가 구매하여 필요에 맞게 다양한 수술방법을 진행할 수 있도록 되어 있다. 현재 국내에서 사용되는 수술 프로그램은 3가지로, 기본 소프트웨어인 OOO 프로그램은 별도의 OOO 전달매체형태로 수입되고 있다. 각막수술을 실행하기 위해서는 먼저 쟁점물품①이 작동하여야 하고, 동 장비의 수술방법(프로그램)에 따라 각기 다른 형태의 수술이 이루어지며, 동 수술방법을 활성화시키기 위해서는 각 수술방법별 Treatment License(수술인증번호)가 반드시 있어야 한다. Treatment License는 쟁점물품②에 기재되어 있으며, Treatment License 하나 당 50회 수술을 할 수 있도록 설정되어 있다. 특히, 쟁점물품②는 인쇄물에 기재된 Serial No.가 일치하는 장비에만 사용할 수 있고 Serial No.가 상이한 수술장비에 Treatment License를 입력할 경우 Error 처리되도록 시스템화 되어 있다. (2) OOO에서는 “쟁점물품②는 기타 인쇄물이므로 제OOO에 분류OOO”, “과거 수입된 시술장비 및 소프트웨어를 구동하기 위해서는 인증코드의 입력이 필수적이고 이러한 인증코드가 인쇄된 인증서를 수출자가 하나의 개별상품으로 판매하고 있는 것을 송품장 등을 통하여 확인할 수 있으므로, 질의업체가 지급하는 송품장 금액은 당해 인쇄물의 실제지급금액에 해당됨을 알려드립니다OOO”, “귀사가 2011.9.6.자 우리 원에 질의하여 회신OOO한 내용은 OOO 구입가격은 인쇄물에 대한 실제지급가격이 아니고 의료기기 장비와 소프트웨어의 수입가격에 가산하여야 할 권리사용료에 해당되는 것으로 변경되었기에 알려드립니다OOO”라고 청구법인에게 회신한 바 있다. (3) 관세청에서는 “수술프로그램OOO이 수술장비에 내장되어 수입되고 소프트웨어 가격이 구분 기재되어 있지 않고 수입신고한 건의 경우, 사후에 별도로 추가로 인증암호가 기재된 인증서 인쇄물로 구매하여 수입신고하고 지급한 대가는 수술장비와 관련되어 거래조건으로 지급되는 라이센스료로 보아 수술장비가격에 가산하여 과세하고, 수술프로그램OOO이 수술장비에 내장되어 있지 않고 소프트웨어OOO 가격과 수술장비 가격이 구분 기재되어 수입신고한 건의 경우, 사후에 별도로 추가로 인증암호가 기재된 인증서 인쇄물로 구매하여 수입신고하고 이에 대하여 지급한 대가는 수술장비 및 소프트웨어OOO와 관련되어 거래조건으로 지급되는 라이센스료로 보아 수술장비 및 소프트웨어 가격에 안분․가산하여 과세할 것”OOO이라고 처분청에 회신한 바 있다. (4)「관세법」제30조 제1항에 “수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 권리사용료 등 6가지 가산요소를 조정한 거래가격으로 결정한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제30조 제3항에서는 “수입물품의 처분 또는 사용에 제한이 있는 경우 실제지급금액에 기초하여 과세가격을 결정하지 아니하고「관세법」제31조 내지 제35조에서 규정한 방법으로 과세가격을 결정한다”고 규정하고 있다. (5) 이상의 사실관계 및 관련규정을 종합하여, (가) 쟁점①에 대하여 살펴본다. 인쇄물인 쟁점물품②의 가격을 그대로 과세가격으로 인정할 것인지, 아니면 쟁점물품①인 의료기기의 권리사용료로 보아 쟁점물품①의 수입신고가격에 가산하여 과세할 것인지를 판단하기에 앞서 이 건 과세방법을 보면, 수출자가 청구법인에게 쟁점물품①을 수출판매할 때 각막수술용 의료기기임에도 불구하고 수술회수가 제한된 물품으로 판매하였는 바, 이는「관세법」제30조 제3항 제1호의 “해당 수입물품의 처분 또는 사용에 제한이 있는 경우”에 해당된다고 보인다. 따라서, 쟁점물품①은 청구법인이 수출자에게 실제지급한 금액에 기초하여 과세가격으로 결정할 수 없고「관세법」제31조 내지 제35조에서 규정한 방법으로 과세가격을 결정하여야 할 것이므로 처분청은 쟁점물품①과 쟁점물품②간의 거래조건 등을 포함하여 쟁점물품①․②의 과세가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구법인은 당초 쟁점물품①․②를 의료기기로 수입신고한 점, 청구법인이 공적견해라 주장하는 OOO의 질의회신은 특수관계인 청구법인과 수출자간의 이전가격 정책에 따른 쟁점물품①․②의 관련 계약서 등이 제출되지 아니하여 거래사실이나 거래가격 결정 과정 등에 대하여 소명이 불충분한데 따른 것으로 청구법인에게 귀책사유가 있다고 보이는 점, OOO세관장이 쟁점금원과 쟁점물품①의 관련성을 언급하며 관세조사를 의뢰할 것임을 청구법인에게 안내한 점, OOO의 질의회신 이후에도 이 건 쟁점금원에 대하여 처분청에서 내부적으로 지속적인 논의가 있었고 이와 관련하여 청구법인에게 관세심사위원회 개최 등을 안내한 점 등에 비추어, 청구법인이 OOO의 질의회신대로 처분이 이루어질 것이라고 신뢰할만한 상황은 없었다고 보이므로 쟁점물품②에 대하여 신의성실원칙이 적용되기 어렵다고 판단된다.

결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「관세법」제131조와「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

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